跟蹤審計(jì)的“免疫防線”：體系構(gòu)建與案例分析

譚勁松，趙黎鳴，宋順林

(中山大學(xué) 管理學(xué)院，廣東 廣州　510275)

一、 引言

2007年底，劉家義審計(jì)長(zhǎng)首次提出“現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的一個(gè)‘免疫系統(tǒng)’”這一審計(jì)理論。“免疫系統(tǒng)論”引起了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的廣泛討論，跟蹤審計(jì)模式正好與“免疫系統(tǒng)論”的思想相契合，因而近幾年來(lái)備受關(guān)注。理論研究方面，盡管一些學(xué)者探討了跟蹤審計(jì)實(shí)務(wù)中遇到的問題及解決措施，但仍略顯薄弱和滯后，學(xué)者們呼吁進(jìn)一步加強(qiáng)跟蹤審計(jì)理論體系的研究[1-4]。實(shí)踐方面，審計(jì)機(jī)關(guān)在建設(shè)項(xiàng)目監(jiān)督中發(fā)揮了重要作用，跟蹤審計(jì)重要性得到了各方的認(rèn)可*溫總理兩次強(qiáng)調(diào)了跟蹤審計(jì)的重要性和必要性。例如，2009年12月28日，溫家寶總理在全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議中指出：“要重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)公共投資項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)，堅(jiān)決防止出現(xiàn)勞民傷財(cái)?shù)摹肜印こ?、‘豆腐渣’工程和不切?shí)際的形象工程、政績(jī)工程。”?；诖?，本文首先探討跟蹤審計(jì)的基本理論框架；然后基于跟蹤審計(jì)的基本理論，借鑒人體免疫系統(tǒng)的原理，構(gòu)建跟蹤審計(jì)實(shí)踐理論，以更直接地指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐；最后，分析跟蹤審計(jì)的案例，闡述三道“免疫防線”在跟蹤審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用。本文提出的三道“免疫防線”實(shí)踐理論，有助于更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)的“免疫”本質(zhì)，具有較高的實(shí)踐價(jià)值。另外，盡管審計(jì)理論已較為成熟，但跟蹤審計(jì)有其自身的特點(diǎn)，探討跟蹤審計(jì)的基本理論也有一定意義。

二、 跟蹤審計(jì)的基本理論

(一) 跟蹤審計(jì)的理論體系

跟蹤審計(jì)作為一種審計(jì)模式，既包含了審計(jì)理論的各個(gè)要素，又具有其獨(dú)特性，因此有必要形成專門的跟蹤審計(jì)理論體系，以指導(dǎo)跟蹤審計(jì)實(shí)踐理論。審計(jì)理論體系是一個(gè)邏輯系統(tǒng)，需要將審計(jì)理論的各要素按照一定的邏輯關(guān)系進(jìn)行排列，其關(guān)鍵就是要確定理論體系的邏輯起點(diǎn)[4]。學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)的邏輯起點(diǎn)有不同的觀點(diǎn)，具有代表性的如審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論、審計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論等。我們認(rèn)為，以審計(jì)環(huán)境作為跟蹤審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)更為合適，原因有三點(diǎn)：第一，跟蹤審計(jì)的環(huán)境是外生的，由政治、經(jīng)濟(jì)和法律決定，而不是由其他審計(jì)要素決定，并且其他審計(jì)要素都受審計(jì)環(huán)境影響；第二，跟蹤審計(jì)的產(chǎn)生是需求導(dǎo)致的，而審計(jì)環(huán)境決定了審計(jì)的需求與供給[5]；第三，審計(jì)要具有適應(yīng)性，可滿足審計(jì)環(huán)境的需要，隨環(huán)境的變化而變化[6]。

根據(jù)以上分析，我們認(rèn)為跟蹤審計(jì)基本理論體系是從跟蹤審計(jì)實(shí)踐出發(fā)，以審計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)，進(jìn)而推導(dǎo)出跟蹤審計(jì)的其他理論要素(包括跟蹤審計(jì)的特點(diǎn)、功能和目標(biāo)等)。這些理論要素之間的邏輯關(guān)系如圖1所示。在跟蹤審計(jì)環(huán)境的約束下，審計(jì)機(jī)關(guān)遵循跟蹤審計(jì)的規(guī)范和依據(jù)，采取適當(dāng)?shù)某绦蚝头椒ú⒆饔糜诟檶徲?jì)對(duì)象；審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行跟蹤審計(jì)的過程體現(xiàn)跟蹤審計(jì)的特點(diǎn)進(jìn)而發(fā)揮跟蹤審計(jì)的功能，最終實(shí)現(xiàn)跟蹤審計(jì)的目標(biāo)。下面我們將在上述邏輯框架下，論述跟蹤審計(jì)基本理論的各個(gè)要素。

圖1　跟蹤審計(jì)基本理論體系

(二) 跟蹤審計(jì)的環(huán)境

我們認(rèn)為，跟蹤審計(jì)的環(huán)境包括外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。外部環(huán)境是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)對(duì)象所處的政治、經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境；內(nèi)部環(huán)境是審計(jì)人員自身所處的環(huán)境，包括審計(jì)能力和審計(jì)力量等。外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境共同決定了跟蹤審計(jì)的目標(biāo)和本質(zhì)等要素。

外部環(huán)境之一是政治。近年來(lái)，一些官員為了追求政績(jī)，造就了不少“形象工程”和“面子工程”，極大地浪費(fèi)了資源，甚至還有一些官員在政府投資的建設(shè)項(xiàng)目中貪污受賄，造成了“豆腐渣工程”不斷出現(xiàn)的現(xiàn)象，這些“豆腐渣工程”極大地威脅了人民的安全。應(yīng)國(guó)家和人民的要求，國(guó)家審計(jì)適時(shí)創(chuàng)新審計(jì)模式，對(duì)重大項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤審計(jì)，以防止浪費(fèi),提高項(xiàng)目效率。外部環(huán)境之二是經(jīng)濟(jì)。近年來(lái),我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，但也存在一些不穩(wěn)定因素，如結(jié)構(gòu)性矛盾突出、資源浪費(fèi)和環(huán)境污染問題嚴(yán)重等。更好地發(fā)揮審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”作用迫切需要推廣跟蹤審計(jì)，從而促進(jìn)工程建設(shè)高效、安全、廉潔、環(huán)保地運(yùn)行，為經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展保駕護(hù)航。外部環(huán)境之三是法規(guī)。近年來(lái)我國(guó)法制化建設(shè)取得了較大進(jìn)展，但法律執(zhí)行的速度和力度還有待提高。具體到跟蹤審計(jì)，相關(guān)的法律法規(guī)尚不完善，與之配套的制度尚不能適應(yīng)跟蹤審計(jì)的快速發(fā)展。從內(nèi)部環(huán)境來(lái)看，首先是審計(jì)能力。跟蹤審計(jì)對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和綜合素質(zhì)要求很高。由于提前介入審計(jì)項(xiàng)目，跟蹤審計(jì)可能需要審計(jì)人員參與到建設(shè)項(xiàng)目的各個(gè)環(huán)節(jié)。對(duì)項(xiàng)目可行性研究、項(xiàng)目施工等環(huán)節(jié)的審計(jì)需要很強(qiáng)的工程類專業(yè)知識(shí)，而現(xiàn)有審計(jì)人才的知識(shí)結(jié)構(gòu)主要是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類，審計(jì)能力受到一定的制約。其次是審計(jì)力量。如何解決審計(jì)力量不足是當(dāng)前很多地方審計(jì)機(jī)關(guān)所面臨的問題。借助內(nèi)部審計(jì)和外聘審計(jì)人員是一種較為有效的方式，目前，廣州市和常州市的審計(jì)機(jī)關(guān)都采取了這種方式，并取得了良好的效果。但是，還需要進(jìn)一步研究如何確定外聘審計(jì)人員的薪酬以及如何激勵(lì)他們認(rèn)真履行責(zé)任。

(三) 跟蹤審計(jì)的定義

跟蹤審計(jì)的本質(zhì)來(lái)源于審計(jì)實(shí)踐，并且受審計(jì)環(huán)境的制約。因此，跟蹤審計(jì)的定義既要結(jié)合跟蹤審計(jì)的實(shí)踐和環(huán)境，又要體現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)[6]。跟蹤審計(jì)與其他審計(jì)模式的本質(zhì)區(qū)別是跟蹤審計(jì)更能體現(xiàn)審計(jì)的“免疫”本質(zhì)，這一點(diǎn)可通過跟蹤審計(jì)提前介入和及時(shí)反饋來(lái)實(shí)現(xiàn)。在借鑒以往研究成果的基礎(chǔ)上[1，3]，我們認(rèn)為，跟蹤審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)受政府和人民委托，依法對(duì)政府投資建設(shè)項(xiàng)目或關(guān)系國(guó)計(jì)民生的重大項(xiàng)目進(jìn)行的持續(xù)性、過程性審計(jì)，旨在預(yù)防、揭示和抵御建設(shè)項(xiàng)目中可能出現(xiàn)的問題和風(fēng)險(xiǎn)，以提高項(xiàng)目績(jī)效。

(四) 跟蹤審計(jì)的規(guī)范和依據(jù)

跟蹤審計(jì)的規(guī)范是指審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)工作時(shí)必須恪守的行為規(guī)范，如憲法、審計(jì)法。審計(jì)依據(jù)是指審計(jì)人員對(duì)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行判斷評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，如合同法、招標(biāo)投標(biāo)法。離開了規(guī)范和依據(jù)，審計(jì)的合法性也就無(wú)法保障，自然無(wú)法對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)的合規(guī)性和效益性進(jìn)行判斷評(píng)價(jià)。目前，跟蹤審計(jì)還存在審計(jì)規(guī)范不完善、審計(jì)依據(jù)不足的問題，這些問題導(dǎo)致跟蹤審計(jì)在實(shí)踐中仍存在較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效益，需要國(guó)家和地方政府共同完善跟蹤審計(jì)的規(guī)范和依據(jù)。

(五) 跟蹤審計(jì)的程序、方法和特點(diǎn)

跟蹤審計(jì)的程序是指為完成跟蹤審計(jì)工作所需的步驟，通常包括審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)終結(jié)。跟蹤審計(jì)的方法是審計(jì)人員為取得審計(jì)證據(jù)采取的各種合法手段的總稱。跟蹤審計(jì)的程序和方法要適合跟蹤審計(jì)的環(huán)境，體現(xiàn)跟蹤審計(jì)的預(yù)防、提示和抵御功能。

我們認(rèn)為，相對(duì)于傳統(tǒng)的審計(jì)方式，跟蹤審計(jì)主要具備以下三大特點(diǎn)：一是過程性強(qiáng)。跟蹤審計(jì)最大的特點(diǎn)是提前介入，一般在項(xiàng)目有實(shí)施意圖時(shí)就介入，且實(shí)質(zhì)性的審計(jì)工作將持續(xù)到項(xiàng)目結(jié)束后。這種審計(jì)模式使得審計(jì)時(shí)間跨度加長(zhǎng)，同時(shí)審計(jì)力量的限制要求審計(jì)人員需要根據(jù)被審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)，分階段開展審計(jì)工作，從而把握重點(diǎn)環(huán)節(jié)。由于跟蹤審計(jì)的提前介入，建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)與事后竣工結(jié)算審計(jì)在審計(jì)時(shí)間、審計(jì)次數(shù)、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)作用等方面都有不同之處[1]。此外，由于跟蹤審計(jì)參與項(xiàng)目的建設(shè)過程，審計(jì)的獨(dú)立性可能受到影響，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能加大。二是時(shí)效性強(qiáng)。跟蹤審計(jì)的時(shí)效性主要體現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)和糾正問題的及時(shí)性。跟蹤審計(jì)強(qiáng)調(diào)提前介入，強(qiáng)調(diào)審計(jì)的預(yù)防、“審幫促”、“邊審計(jì)、邊整改、邊規(guī)范、邊提高”等作用。正是因?yàn)楦檶徲?jì)具有時(shí)效性強(qiáng)的特點(diǎn)，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，才能發(fā)揮跟蹤審計(jì)的預(yù)防作用。三是建設(shè)性強(qiáng)。跟蹤審計(jì)作為一種創(chuàng)新的審計(jì)模式，在揭示各種問題、查處各種弊端的同時(shí)，更注重從制度層面分析問題，適當(dāng)?shù)靥岢鼋ㄔO(shè)性意見，發(fā)揮跟蹤審計(jì)的服務(wù)功能[6]。

(六) 跟蹤審計(jì)的功能和目標(biāo)

我們認(rèn)為，相對(duì)于傳統(tǒng)的審計(jì)方式，跟蹤審計(jì)主要具備以下三大功能：預(yù)防功能，即預(yù)防項(xiàng)目建設(shè)中可能出現(xiàn)的問題和風(fēng)險(xiǎn)；揭示功能，即及時(shí)揭示項(xiàng)目建設(shè)中出現(xiàn)的問題；抵御功能，即抵御項(xiàng)目建設(shè)中的問題和風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)受托責(zé)任觀，審計(jì)的目的就是為了保證代理人(或受托人)有效地履行受托責(zé)任。審計(jì)監(jiān)督的根本目的就是維護(hù)人民群眾的根本利益[6]。具體到跟蹤審計(jì)上，其目標(biāo)就是對(duì)被審計(jì)對(duì)象的綜合效益審計(jì)(一般包括項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性*經(jīng)濟(jì)性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)，通常合稱“3E”。經(jīng)濟(jì)性是指該項(xiàng)目是否節(jié)約了建設(shè)資金；效率性指該項(xiàng)目是否有較高的投入產(chǎn)出率；效果性指項(xiàng)目完成后實(shí)現(xiàn)預(yù)期效應(yīng)的程度。)。與一般效益審計(jì)不同的是，綜合效益審計(jì)是對(duì)項(xiàng)目效益進(jìn)行評(píng)價(jià)，以評(píng)價(jià)來(lái)改善管理并提高效率；而跟蹤審計(jì)強(qiáng)調(diào)提前介入，強(qiáng)調(diào)預(yù)防，“邊審計(jì)、邊整改、邊規(guī)范、邊提高”。因此，我們認(rèn)為跟蹤審計(jì)的最終目標(biāo)就是要通過“審幫促”的方式提高項(xiàng)目的綜合效益，體現(xiàn)跟蹤審計(jì)的監(jiān)督和服務(wù)職能。

三、 跟蹤審計(jì)的實(shí)踐理論：三道“免疫防線”

前文討論了跟蹤審計(jì)的基本理論體系，包括跟蹤審計(jì)的環(huán)境、目標(biāo)、定義等。雖然基本理論并不能直接指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，但由于基本理論具有高度抽象性、普遍適用性和嚴(yán)密邏輯性，因而可以用來(lái)指導(dǎo)審計(jì)規(guī)范理論和實(shí)踐理論[5]。我們嘗試以跟蹤審計(jì)的基本理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建一個(gè)關(guān)于跟蹤審計(jì)程序和方法的實(shí)踐理論框架，以更好地指導(dǎo)跟蹤審計(jì)的實(shí)務(wù)工作。

(一) 三道“免疫防線”構(gòu)建的理論分析

為了體現(xiàn)跟蹤審計(jì)“免疫”的本質(zhì)，我們借鑒人體的三道“免疫防線”理論，發(fā)展出以三道“免疫防線”為主的跟蹤審計(jì)實(shí)踐理論。如下頁(yè)圖2所示，跟蹤審計(jì)的實(shí)踐理論主要由三道“免疫防線”組成。第一道防線好比一道建立在審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位之間的“防火墻”，能幫助審計(jì)機(jī)關(guān)劃分監(jiān)督與管理的職能，降低審計(jì)機(jī)關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，防止其濫用權(quán)力，同時(shí)提高被審計(jì)單位的內(nèi)部控制水平。第二道和第三道“免疫防線”是免疫系統(tǒng)的核心組成部分。它們分別進(jìn)行“普通免疫”和“專項(xiàng)免疫”，這兩道防線互相配合，互相支持，缺一不可，共同發(fā)揮監(jiān)督、監(jiān)控和評(píng)價(jià)的作用。這三道“免疫防線”由審計(jì)機(jī)關(guān)和被審計(jì)單位共同參與，形成一個(gè)多層次的“免疫系統(tǒng)”，它們互相協(xié)調(diào)配合，相互補(bǔ)充，充分發(fā)揮跟蹤審計(jì)的監(jiān)督和預(yù)防作用，全面綜合地實(shí)現(xiàn)跟蹤審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能。

圖2　跟蹤審計(jì)實(shí)踐理論的構(gòu)建邏輯

相對(duì)于以往研究，我們提出的跟蹤審計(jì)實(shí)踐理論有以下四個(gè)特點(diǎn)：第一，具有堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。我們以基本理論為基礎(chǔ)，綜合考慮跟蹤審計(jì)的環(huán)境和目標(biāo)等要素提出跟蹤審計(jì)的實(shí)踐理論。例如，三道免疫防線相互配合，有利于實(shí)現(xiàn)跟蹤審計(jì)的本質(zhì)——“免疫”；第一道防線是被審計(jì)單位自查，這道防線有利于保持審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，規(guī)避法規(guī)不健全環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二，能夠體現(xiàn)跟蹤審計(jì)的主要特點(diǎn)并發(fā)揮其主要功能。本文提出的跟蹤審計(jì)實(shí)踐理論，體現(xiàn)了跟蹤審計(jì)的過程性、及時(shí)性和建設(shè)性，能夠發(fā)揮跟蹤審計(jì)的預(yù)防、揭示和抵御功能。第三，具有實(shí)用性。人體三道“免疫防線”有效性，已經(jīng)得到了充分的證明。因此，借鑒人體三道“免疫防線”思想所構(gòu)建的跟蹤審計(jì)實(shí)踐理論，能夠發(fā)揮實(shí)際的免疫作用。第四，具有可操作性。我們提出的實(shí)踐理論，遵循跟蹤審計(jì)的規(guī)范和依據(jù)，采取現(xiàn)有的審計(jì)程序和方法，因此具有可操作性。本文的第四部分將用具體案例闡述跟蹤審計(jì)實(shí)踐理論的實(shí)用性和可操作性。

(二) 第一道“免疫防線”：被審計(jì)單位自查與反向監(jiān)督

圖3　跟蹤審計(jì)第一道免疫防線的構(gòu)建邏輯

人體免疫系統(tǒng)的第一道防線是皮膚和黏膜，主要作用是阻擋病原體的入侵。這一道防線是由非免疫系統(tǒng)參與的日常防御。因此，我們?cè)O(shè)想跟蹤審計(jì)的第一道防線應(yīng)是不由審計(jì)機(jī)關(guān)直接參與的一種“常規(guī)性免疫”。于是，我們所構(gòu)建的跟蹤審計(jì)的第一道防線是指被審計(jì)單位根據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)的要求和建議，在項(xiàng)目啟動(dòng)時(shí)就提供相關(guān)材料并進(jìn)行自查，以加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)。構(gòu)建邏輯如圖3所示。被審計(jì)單位自查內(nèi)容主要包括工程進(jìn)度、物料情況、資金情況、人員情況、現(xiàn)有問題的處理情況、可能出現(xiàn)的問題及對(duì)策、內(nèi)部控制的建設(shè)情況等。此外，審計(jì)單位與被審計(jì)單位還應(yīng)針對(duì)本次跟蹤審計(jì)，進(jìn)行深入細(xì)致的溝通，明確各方職責(zé)權(quán)限，爭(zhēng)取就重要問題達(dá)成共識(shí)。被審計(jì)單位不僅要接受審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督和審查，也要對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行反向監(jiān)督，以防止審計(jì)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)。最后，審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)被審計(jì)單位自查發(fā)現(xiàn)的問題及時(shí)反饋建議，幫助被審計(jì)單位加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)。

第一道防線體現(xiàn)的跟蹤審計(jì)主要特點(diǎn)表現(xiàn)在以下三方面：第一，審計(jì)機(jī)關(guān)在項(xiàng)目啟動(dòng)之初就介入，體現(xiàn)了跟蹤審計(jì)的過程性；第二，審計(jì)機(jī)關(guān)及時(shí)向被審計(jì)單位反饋意見，體現(xiàn)了審計(jì)的及時(shí)性；第三，審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)被審計(jì)單位自查中發(fā)現(xiàn)的問題，提供有針對(duì)性的建議，體現(xiàn)了跟蹤審計(jì)的建設(shè)性。第一道防線中，審計(jì)通過及早發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制中存在的問題，及時(shí)地提出建議，有助于發(fā)揮跟蹤審計(jì)的預(yù)防功能，抵御項(xiàng)目建設(shè)中潛在的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)(即實(shí)現(xiàn)跟蹤審計(jì)的抵御功能)。另外，這道“免疫防線”將有助于解決跟蹤審計(jì)實(shí)務(wù)工作中的一個(gè)重要問題，即審計(jì)人員的角色定位。審計(jì)人員需要保持獨(dú)立性并實(shí)現(xiàn)監(jiān)督功能，不能越位扮演管理者的角色。在實(shí)施建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的過程中，由于跟蹤審計(jì)的特性，審計(jì)人員在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的時(shí)間大大增加,與被審計(jì)單位接觸頻繁，容易導(dǎo)致審計(jì)人員在不知不覺中主動(dòng)或被動(dòng)地扮演了管理者的角色。比如審計(jì)人員在現(xiàn)場(chǎng)直接答復(fù)建設(shè)單位提出的問題，并參與問題的解決。這種現(xiàn)象會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)弊端：一是由于審計(jì)人員實(shí)施了被審計(jì)單位的職能，可能給自身帶來(lái)更多的風(fēng)險(xiǎn)；二是由于審計(jì)人員既管理又監(jiān)督，不利于保持獨(dú)立性，易與被審計(jì)單位形成利益共同體從而引發(fā)瀆職或腐敗。跟蹤審計(jì)的第一道“免疫防線”將有助于區(qū)分監(jiān)督與管理的職能，幫助審計(jì)單位進(jìn)行自我角色定位，原因主要有三點(diǎn)：首先，審計(jì)機(jī)關(guān)在跟蹤審計(jì)實(shí)際工作正式開展前，劃定被審計(jì)單位的管理事項(xiàng)和范圍，使被審計(jì)單位明確其自身管理者的角色和職能，從而有利于建設(shè)項(xiàng)目的管理和實(shí)施。其次，自查建議同時(shí)也可作為審計(jì)單位明確自己監(jiān)督范圍的參考，在自查建議內(nèi)的事項(xiàng)屬于被審計(jì)單位自行管理的范圍，審計(jì)機(jī)關(guān)不宜過多介入和干涉。最后，被審計(jì)單位的反向監(jiān)督不僅可以防止審計(jì)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)，也有利于審計(jì)機(jī)關(guān)改進(jìn)和提高自身的工作。

(三) 第二道“免疫防線”：審計(jì)機(jī)關(guān)普查

圖4　跟蹤審計(jì)第二道免疫防線的構(gòu)建邏輯

人體的第二道“免疫防線”是體液中的殺菌物質(zhì)和吞噬細(xì)胞，該防線不針對(duì)某一種特定的病原體，也叫做非特異性免疫。因此，我們?cè)O(shè)想跟蹤審計(jì)的第二道防線應(yīng)是由審計(jì)機(jī)關(guān)直接參與的“普適性防御”。于是，我們構(gòu)建跟蹤審計(jì)的第二道防線是審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行的一般性跟蹤審計(jì)。構(gòu)建邏輯如圖4所示。每一個(gè)建設(shè)項(xiàng)目都可大致分為三個(gè)階段即項(xiàng)目決策階段、項(xiàng)目實(shí)施階段和項(xiàng)目使用階段。根據(jù)實(shí)際需求以及客觀條件限制，在項(xiàng)目參與時(shí)間選擇時(shí)，跟蹤審計(jì)可以在有建設(shè)意圖時(shí)介入，也可以在項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)介入。無(wú)論何時(shí)介入，跟蹤審計(jì)的普查內(nèi)容一般都包括施工前審計(jì)、施工中審計(jì)和施工后審計(jì)。施工前的跟蹤審計(jì)主要針對(duì)項(xiàng)目的合法性及合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容主要包括項(xiàng)目可行性研究審計(jì)、項(xiàng)目資金來(lái)源審計(jì)、設(shè)計(jì)費(fèi)用審計(jì)、概算預(yù)算審計(jì)、招投標(biāo)審計(jì)、施工合同審計(jì)等。施工中的跟蹤審計(jì)主要針對(duì)項(xiàng)目的完成情況和質(zhì)量進(jìn)行審計(jì)，主要審計(jì)內(nèi)容包括項(xiàng)目資金審計(jì)、施工合同執(zhí)行情況審計(jì)、監(jiān)理審計(jì)、竣工結(jié)算和決算審計(jì)等。施工后的跟蹤審計(jì)主要針對(duì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益和影響進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。一般可從物資使用情況、工期、工程質(zhì)量、新增生產(chǎn)力、預(yù)期投資回收期等方面全面評(píng)價(jià)項(xiàng)目產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益，確定是否達(dá)到項(xiàng)目前期決策時(shí)所預(yù)期的目標(biāo)。在建設(shè)項(xiàng)目策劃、實(shí)施和驗(yàn)收的整個(gè)過程中，第二道“免疫防線”起到了施工前監(jiān)督、施工中監(jiān)控和施工后評(píng)價(jià)的作用，實(shí)現(xiàn)了“免疫系統(tǒng)”功能。

第二道防線體現(xiàn)的跟蹤審計(jì)主要特點(diǎn)表現(xiàn)在以下三方面：第一，審計(jì)機(jī)關(guān)在項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)就介入，并且根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)制定分階段的審計(jì)計(jì)劃，體現(xiàn)了跟蹤審計(jì)的過程性；第二，審計(jì)機(jī)關(guān)及時(shí)向被審計(jì)單位反饋建議，及時(shí)向社會(huì)公開相關(guān)信息，體現(xiàn)了審計(jì)的及時(shí)性；第三，審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)普查中揭示的問題，提供針對(duì)性的建議，體現(xiàn)了跟蹤審計(jì)的建設(shè)性。第二道防線中，審計(jì)通過及時(shí)發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目建設(shè)中存在的問題，發(fā)揮審計(jì)的揭示功能，并且針對(duì)現(xiàn)存問題及時(shí)提出相關(guān)建議，以幫助預(yù)防未來(lái)類似問題的出現(xiàn)(預(yù)防功能)，抵御未來(lái)違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)(抵御功能)。

(四) 第三道“免疫防線”：審計(jì)機(jī)關(guān)專查

人體免疫系統(tǒng)的第三道防線是免疫器官和免疫細(xì)胞，只針對(duì)某一特定的病原體或異物起作用，也叫做特異性免疫。由此，我們?cè)O(shè)想跟蹤審計(jì)的第三道防線應(yīng)是由審計(jì)機(jī)關(guān)直接參與的“專門性防御”，就好比針對(duì)某一種疾病的疫苗。于是，我們構(gòu)建跟蹤審計(jì)的第三道防線是審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行的專門性跟蹤審計(jì)。跟蹤審計(jì)第三道“免疫防線”的構(gòu)建邏輯如圖5所示。

圖5　跟蹤審計(jì)第三道免疫防線的構(gòu)建邏輯

跟蹤審計(jì)的對(duì)象大部分是政府投資的基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目?；A(chǔ)建設(shè)一般包括交通、能源、飲水、通訊等，最近幾年又?jǐn)U展到環(huán)境保護(hù)、信息網(wǎng)絡(luò)和生命支持項(xiàng)目的建設(shè)。以傳統(tǒng)基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目為對(duì)象的跟蹤審計(jì)在實(shí)務(wù)中應(yīng)用廣泛，比如地鐵項(xiàng)目跟蹤審計(jì)、污水治理工程跟蹤審計(jì)、舊城改造工程審計(jì)等。以政府重大項(xiàng)目為對(duì)象的跟蹤審計(jì)有北京奧運(yùn)會(huì)財(cái)務(wù)收支和場(chǎng)館建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)、廣州亞運(yùn)會(huì)場(chǎng)館建設(shè)跟蹤審計(jì)、汶川災(zāi)后重建項(xiàng)目跟蹤審計(jì)等。由于審計(jì)對(duì)象各具特色，跟蹤審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)也各不相同。審計(jì)機(jī)關(guān)在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目自身的特點(diǎn)，征求專家意見，對(duì)項(xiàng)目的重點(diǎn)難點(diǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行有針對(duì)性的審計(jì)。在第二道防線“普遍免疫”的基礎(chǔ)上，第三道防線進(jìn)行“專項(xiàng)免疫”，起到防微杜漸、及時(shí)查處、監(jiān)督整改的作用，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能。

第三道防線體現(xiàn)的跟蹤審計(jì)主要特點(diǎn)表現(xiàn)在以下三方面：第一，審計(jì)機(jī)關(guān)在重點(diǎn)環(huán)節(jié)適時(shí)介入，并且根據(jù)重點(diǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行有針對(duì)性的審計(jì)，體現(xiàn)了跟蹤審計(jì)的過程性；第二，審計(jì)機(jī)關(guān)及時(shí)向被審計(jì)單位反饋建議，向社會(huì)公開相關(guān)信息，體現(xiàn)了審計(jì)的及時(shí)性；第三，審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)重點(diǎn)環(huán)節(jié)中發(fā)現(xiàn)的問題，提供有針對(duì)性的建議，體現(xiàn)了跟蹤審計(jì)的建設(shè)性。同第二道防線相類似，第三道防線中，審計(jì)通過及時(shí)發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目建設(shè)重要環(huán)節(jié)中存在的問題來(lái)發(fā)揮審計(jì)的揭示功能；并且，針對(duì)現(xiàn)存問題及時(shí)提出相關(guān)建議，以幫助預(yù)防未來(lái)類似問題的出現(xiàn)(預(yù)防功能)、抵御未來(lái)違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)(抵御功能)。

四、 跟蹤審計(jì)實(shí)踐理論的應(yīng)用：案例研究

我們應(yīng)用三道防線理論對(duì)“廣州市對(duì)口支援汶川災(zāi)后恢復(fù)重建項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)”進(jìn)行案例研究，分析跟蹤審計(jì)的實(shí)踐理論在實(shí)務(wù)中是如何運(yùn)用的，是否具有實(shí)用性和可操作性。

(一) 案例簡(jiǎn)介

廣州市審計(jì)局在2009年3月至2010年5月期間，對(duì)廣州市對(duì)口支援汶川災(zāi)后恢復(fù)重建項(xiàng)目(以下簡(jiǎn)稱汶川項(xiàng)目)進(jìn)行了跟蹤審計(jì)。根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)，廣州市審計(jì)局制定了分階段有重點(diǎn)的跟蹤審計(jì)計(jì)劃。第一階段的跟蹤審計(jì)主要跟蹤了解災(zāi)后恢復(fù)重建工作的實(shí)施進(jìn)度情況、資金籌集和分配情況，促進(jìn)災(zāi)后恢復(fù)重建資金與建設(shè)項(xiàng)目的對(duì)接。第二階段的跟蹤審計(jì)主要關(guān)注資金的管理和使用情況、民生工程和重要基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)管理情況。在審計(jì)方式上，廣州市審計(jì)局采取派出審計(jì)組審計(jì)和常駐審計(jì)相結(jié)合、前方審計(jì)和后方審計(jì)相結(jié)合的方式，先后派出三個(gè)審計(jì)組前往威州鎮(zhèn)，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)間共計(jì)四個(gè)月。此外，審計(jì)局還派出六名審計(jì)人員常駐威州鎮(zhèn)進(jìn)行跟蹤審計(jì)。汶川項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)了在時(shí)間上實(shí)時(shí)監(jiān)督、在空間上就地監(jiān)督的全面跟蹤審計(jì)，全過程對(duì)災(zāi)后恢復(fù)重建進(jìn)行“貼身”監(jiān)督與服務(wù)。通過廣州市審計(jì)局和被審計(jì)單位的共同努力，核減了多計(jì)付的設(shè)計(jì)費(fèi)、造價(jià)咨詢費(fèi)，減少了影響工程管理和質(zhì)量的不利因素，對(duì)強(qiáng)化援建工程的施工、質(zhì)量、造價(jià)等方面的管理起到了促進(jìn)作用。

(二) 三道免疫防線的應(yīng)用

從本案例的情況來(lái)看，第一道防線的應(yīng)用主要表現(xiàn)在跟蹤審計(jì)工作正式展開前審計(jì)單位與被審計(jì)單位的溝通交流之中。例如，廣州市審計(jì)局要求被審計(jì)單位提供《承諾書》、《建設(shè)項(xiàng)目概況表》等一系列與被審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的資料。其中，《承諾書》要求被審計(jì)單位承諾在審計(jì)期內(nèi)財(cái)政情況和財(cái)務(wù)收支情況的真實(shí)性、完整性。審計(jì)局還向被審計(jì)單位提供了《被審計(jì)單位法定代表人須知》，《須知》里明確了審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)限、被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)職責(zé)和權(quán)利以及被審計(jì)單位的法律責(zé)任。要求被審計(jì)單位提供相關(guān)資料這一舉措劃分了審計(jì)單位與被審計(jì)單位之間的職責(zé)邊界，有利于審計(jì)單位保持自身獨(dú)立性，避免越俎代庖。同時(shí)，被審計(jì)單位也根據(jù)《承諾書》和《須知》的具體內(nèi)容，對(duì)自己的日常管理工作進(jìn)行查漏補(bǔ)缺，進(jìn)一步完善相關(guān)制度和規(guī)章。除此以外，廣州市審計(jì)局還為被審計(jì)單位提供了《廣州市審計(jì)局審計(jì)工作紀(jì)律》和《廉政征求意見函》以加強(qiáng)被審計(jì)單位對(duì)自身的監(jiān)督。被審計(jì)單位可以根據(jù)《工作紀(jì)律》對(duì)審計(jì)組的工作進(jìn)行監(jiān)督，并在審計(jì)組撤點(diǎn)后，根據(jù)審計(jì)組執(zhí)行廉政規(guī)定的實(shí)際情況填寫《廉政征求意見函》(還可以提出其他的意見和建議)，并直接寄回審計(jì)局的監(jiān)察室。這項(xiàng)措施調(diào)動(dòng)了被審計(jì)單位監(jiān)督審計(jì)機(jī)關(guān)的積極性，不僅有利于防范審計(jì)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力，也有利于審計(jì)機(jī)關(guān)改進(jìn)自己的工作。

在本案例中，屬于第二道防線“一般性跟蹤審計(jì)”的內(nèi)容主要有以下四個(gè)方面：一是恢復(fù)重建物資和資金的籌集、分配和使用情況。審計(jì)局主要審查災(zāi)后恢復(fù)重建物資和資金是否足額并及時(shí)到位；審查財(cái)政資金、募集資金和物資核算的真實(shí)性、完整性；審查募集單位對(duì)接收的有關(guān)款物有否進(jìn)行登記，是否向捐贈(zèng)人出具了合法有效的收據(jù)，是否存在隱瞞、截留捐贈(zèng)資金和物資等情況；審查重建資金和物資是否存在滯撥或滯留的情況。審計(jì)局還審查了恢復(fù)重建物資和資金的分配是否公平、合理、公開透明，是否?？顚Ｓ?，是否符合災(zāi)區(qū)恢復(fù)重建要求，有明確意愿的捐贈(zèng)物資和資金是否被優(yōu)先安排用于捐贈(zèng)者意愿項(xiàng)目。審計(jì)局在全面檢查恢復(fù)重建物資和資金的情況后，客觀評(píng)價(jià)其使用效果。二是基建程序的執(zhí)行情況。審計(jì)局審查建設(shè)項(xiàng)目是否遵循規(guī)劃計(jì)劃、用地管理、環(huán)境評(píng)估、招標(biāo)投標(biāo)、決算驗(yàn)收等建設(shè)管理程序。具體來(lái)說，審計(jì)局檢查了項(xiàng)目建議書和可行性研究報(bào)告的完整性，設(shè)計(jì)和概算的合法性、合規(guī)性和完整性，設(shè)計(jì)和概算的調(diào)整是否經(jīng)過審批，建設(shè)項(xiàng)目的招標(biāo)和投標(biāo)過程是否符合國(guó)家的有關(guān)規(guī)定，有無(wú)“暗箱操作”的現(xiàn)象，已完工的項(xiàng)目是否及時(shí)組織竣工驗(yàn)收，竣工驗(yàn)收條件及驗(yàn)收內(nèi)容程序是否完備，是否經(jīng)驗(yàn)收合格后才投入使用。三是重建工程的質(zhì)量情況。審計(jì)局審查了項(xiàng)目建設(shè)單位工程質(zhì)量控制制度的建立和執(zhí)行情況，施工許可證是否按規(guī)定辦理，工程是否按設(shè)計(jì)及規(guī)范要求進(jìn)行施工，是否按施工合同約定日期開工和竣工，工程質(zhì)量監(jiān)理是否到位，采購(gòu)的設(shè)備材料質(zhì)量是否符合要求。施工過程中有無(wú)偷工減料、以次充好的現(xiàn)象，隱蔽工程驗(yàn)收記錄，主體結(jié)構(gòu)驗(yàn)收記錄，材料檢驗(yàn)報(bào)告及工程質(zhì)量檢驗(yàn)等資料是否有相關(guān)部門的確認(rèn)。四是工程造價(jià)的控制情況。審計(jì)局審查了建設(shè)單位是否制定了工程造價(jià)控制管理制度，設(shè)計(jì)變更和建筑材料價(jià)格確定的管理機(jī)制是否建立，執(zhí)行是否有效，是否存在超概算、超標(biāo)準(zhǔn)、超面積建設(shè)的問題，施工合同的價(jià)款確定是否合法合理，是否明確規(guī)定了結(jié)算金額的計(jì)算方法和調(diào)整方法，工程量和價(jià)格是否真實(shí)合理，材料品牌是否與招標(biāo)一致，材料價(jià)格是否合理，是否存在不合理上漲的因素，進(jìn)度款的支付是否按合同條款執(zhí)行，有無(wú)擠占、挪用建設(shè)項(xiàng)目資金，超付工程款現(xiàn)象。

第三道防線是審計(jì)單位根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)所執(zhí)行的專門性跟蹤審計(jì)。在本案例中，屬于專門性跟蹤審計(jì)的內(nèi)容主要有以下三個(gè)方面：一是恢復(fù)重建規(guī)劃的制定情況。審計(jì)局審查了廣州市支援汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建規(guī)劃是否符合《國(guó)家汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建總體規(guī)劃》、省市支援汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建規(guī)劃。跟蹤審計(jì)主要關(guān)注了有無(wú)因?qū)嵤┮?guī)劃編制滯后而影響重建項(xiàng)目進(jìn)度，尤其是造成關(guān)系到災(zāi)民切身利益的項(xiàng)目無(wú)法開展的問題。二是恢復(fù)重建規(guī)劃的落實(shí)情況。審計(jì)局根據(jù)恢復(fù)重建規(guī)劃、工作方案和重建工作框架協(xié)議等有關(guān)文件的規(guī)定，重點(diǎn)審計(jì)了重建工作是否遵循總體規(guī)劃要求，優(yōu)先安排受災(zāi)群眾基本生活和公共服務(wù)設(shè)施；檢查了重建項(xiàng)目是否符合災(zāi)區(qū)民眾生活和生產(chǎn)客觀實(shí)際需要，交通、通信、能源、供水等重要基礎(chǔ)設(shè)施是否恢復(fù)，生態(tài)環(huán)境整治及防災(zāi)減災(zāi)措施是否有效。三是恢復(fù)重建政策的落實(shí)情況。審計(jì)局審查了國(guó)家、省市出臺(tái)的災(zāi)后恢復(fù)重建稅費(fèi)優(yōu)惠、金融、土地、對(duì)口支援、產(chǎn)業(yè)扶持、社會(huì)募集、轉(zhuǎn)移安置以及其他相關(guān)政策的落實(shí)情況和實(shí)施效果，查找存在的問題并分析原因。

從上述分析我們認(rèn)為三道免疫防線在跟蹤審計(jì)實(shí)務(wù)中都有體現(xiàn)和應(yīng)用。第一道防線減輕了被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)的依賴心理，幫助審計(jì)機(jī)關(guān)保持獨(dú)立性，使審計(jì)工作“到位”而“不缺位、不錯(cuò)位、不越位”。另外，跟蹤審計(jì)還鼓勵(lì)被審計(jì)單位進(jìn)行自查，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行反向監(jiān)督，提高審計(jì)的效率和質(zhì)量。第二道和第三道防線結(jié)合在一起，既針對(duì)項(xiàng)目共性采用一般性的審計(jì)方法，又針對(duì)項(xiàng)目的特性施行專門性的審計(jì)方法。這兩道防線從共性和特性兩方面雙管齊下，在全過程審計(jì)的同時(shí)，突出審計(jì)的重點(diǎn)事項(xiàng)和重點(diǎn)環(huán)節(jié)。綜合運(yùn)用三道免疫防線達(dá)成跟蹤審計(jì)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的“免疫系統(tǒng)功能”。

五、 結(jié)論及展望

本文首先根據(jù)審計(jì)理論的現(xiàn)有研究成果，探討了跟蹤審計(jì)的基本理論框架，然后基于跟蹤審計(jì)的基本理論，借鑒人體免疫系統(tǒng)的思想，構(gòu)建了跟蹤審計(jì)的三道“免疫防線”。這三道防線包括被審計(jì)單位自查和反向監(jiān)督、審計(jì)機(jī)關(guān)普查和審計(jì)機(jī)關(guān)專查。第一道防線是審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位間的“防火墻”，第二道防線用于提高免疫能力，第三道防線則是針對(duì)特殊問題的專門“疫苗”。這三道防線互相支持補(bǔ)充，從不同角度體現(xiàn)了國(guó)家審計(jì)的基本特征和跟蹤審計(jì)的主要特點(diǎn)。在理論上構(gòu)建了三道免疫防線后，本文又檢驗(yàn)了這三道免疫防線的應(yīng)用情況。通過對(duì)政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的案例分析，本文發(fā)現(xiàn)三道免疫防線在跟蹤審計(jì)的實(shí)務(wù)工作中得到了一定程度的應(yīng)用，具有實(shí)用性和可操作性。

展望未來(lái)，政府投資項(xiàng)目仍將在中國(guó)“穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)”的發(fā)展路徑中占據(jù)重要地位。在此審計(jì)環(huán)境之下，為了防止重大投資建設(shè)項(xiàng)目出現(xiàn)勞民傷財(cái)及違規(guī)現(xiàn)象，保障中國(guó)經(jīng)濟(jì)健康穩(wěn)定運(yùn)行，跟蹤審計(jì)人員任重道遠(yuǎn)。為了更好地發(fā)揮跟蹤審計(jì)的“免疫”功能，需要在跟蹤審計(jì)基本理論的指導(dǎo)下，進(jìn)一步完善跟蹤審計(jì)組織、程序、方法等方面的實(shí)踐理論，本文提出的三道免疫防線只是一個(gè)起點(diǎn)。

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