浙商文化與錢莊會計的特點研究

喻 梅

(浙江科技學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，浙江 杭州 310023)

一、引 言

近代以來浙江地區(qū)的經(jīng)濟(jì)由于其獨特的重商文化而逐漸興盛起來，而發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境孕育出中國第一批民族資本工商業(yè)，同時也孕育出與之發(fā)展相適應(yīng)的民間金融機(jī)構(gòu)——錢莊。經(jīng)濟(jì)越是發(fā)展，作為“過程控制和觀念總結(jié)”的會計就愈發(fā)重要。為適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，錢莊的記賬技術(shù)不斷革新，內(nèi)生出以“龍門賬”和“四腳賬”為代表的中式復(fù)式簿記，與當(dāng)時絕大多數(shù)工商企業(yè)仍采用單式簿記進(jìn)行會計核算形成了鮮明對比。英國學(xué)者Gray(1988)提出文化價值觀可以通過其自身對會計文化或亞文化產(chǎn)生影響[1]。因此，本文從文化決定論的觀點出發(fā)，分析錢莊會計技術(shù)的特點，即認(rèn)為會計理論和會計方法的選擇、會計模式的形成以及會計實務(wù)的發(fā)展方向等在很大程度上是由會計所處的文化環(huán)境決定的?；谏鲜鲇^點，我們認(rèn)為浙商獨特的文化特質(zhì)催生出獨特的錢莊會計技術(shù)，并影響著近代錢莊會計技術(shù)的發(fā)展與傳承，同時錢莊會計為西式會計在中國的傳播運(yùn)用也起到了一定的積極作用。

因此，本研究試圖從文化對會計實務(wù)的影響角度展開史料研究，論證浙商文化對于近代錢莊會計技術(shù)發(fā)展產(chǎn)生的影響;另外，與當(dāng)前研究多將中國傳統(tǒng)會計看作一個整體進(jìn)行研究不同，本文通過細(xì)分區(qū)域及行業(yè)，選取了扎根于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高的長三角地區(qū)且會計核算水平較高的錢莊會計為樣本進(jìn)行研究，論證中國傳統(tǒng)會計具有的開放性和先進(jìn)性。同時近代錢莊絕大多數(shù)由浙商興建，因此對錢莊會計的深入探索不僅能夠豐富浙商研究的內(nèi)容，同時也能夠拓展中國傳統(tǒng)會計文化的研究視角。而現(xiàn)有文獻(xiàn)尚無從這一角度進(jìn)行研究，相關(guān)成果主要獨立地從浙商文化、中國會計文化、錢莊會計三個方面展開，因此下文從這些方面對現(xiàn)有研究進(jìn)行簡要文獻(xiàn)回顧。

二、文獻(xiàn)綜述

(一)浙商文化研究

當(dāng)代浙商崛起之謎得到了學(xué)者們的廣泛關(guān)注，僅從浙商文化的傳承和發(fā)展角度進(jìn)行的研究就已取得了豐碩的成果。陶水木(2001)認(rèn)為浙江精神即實業(yè)興國、開拓進(jìn)取、自強(qiáng)不息、矢志不渝精神和敬業(yè)精神，是近代浙商長盛不衰的主要原因[2]。章劍鳴(2005)指出浙商文化形成的眾多營養(yǎng)源中，重商的地域文化是浙商大面積活躍的最主要的深層原因，這種區(qū)域文化傳統(tǒng)哺育了浙江人適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的思想觀念、行為習(xí)慣和生存技能，是浙商文化之根[3]。而曹旭華等(2010)的研究支持了陶水木和章劍鳴的觀點，曹旭華等從歷史文化角度，特別是從浙江地區(qū)獨特工商經(jīng)濟(jì)思想的演進(jìn)與傳承角度，闡釋了當(dāng)代浙商崛起的原因[4]。王曉華(2010)則指出浙商精神在越俗文化質(zhì)樸驍勇影響下，開疆拓土的價值取向和術(shù)實創(chuàng)新的努力顯示出一種“傳統(tǒng)創(chuàng)新”的理性文化特征[5]。

上述學(xué)者的研究中都或多或少地注意到浙江區(qū)域孕育的商業(yè)氣質(zhì)是“民商”，楊軼清(2007[6]，2008[7])則對浙商的民商特征進(jìn)行了較為深入的研究。

與陶水木視角不同，尹鐵(2011)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度總結(jié)出近代浙商具有重視企業(yè)管理制度建設(shè)，具有強(qiáng)烈的市場意識，其經(jīng)營的企業(yè)具有多元化、集團(tuán)化的發(fā)展模式，以及重視企業(yè)人才培養(yǎng)的特征[8]。上述研究均從歷史研究的角度總結(jié)了近代浙商的文化特征，目的都是從文化角度對當(dāng)代浙商崛起之謎給予解釋。

與多數(shù)學(xué)者側(cè)重當(dāng)代浙商如何傳承近代優(yōu)秀的浙商文化不同，張仁漢、羅許成(2011)指出浙商文化需要一個提升品位、負(fù)載人文使命的批判和重構(gòu)的過程，而經(jīng)由浙商文化的批評與重構(gòu)是建構(gòu)“人文浙江”的一條可行的新路徑[9]。張仁漢等人并未沉醉于欣賞優(yōu)秀的傳統(tǒng)文化，而是以動態(tài)的眼光關(guān)注文化自身重構(gòu)發(fā)展的過程以保持其鮮明的時代性，在浙商文化研究中可謂獨樹一幟。

另外，探討浙商文化的特點離不開多角度的比較研究，張炎興(2005)將改革開放后崛起的浙商與韋伯的“新教倫理”進(jìn)行了對比研究，指出兩者具有時代和社會經(jīng)濟(jì)文化背景的差異，因此不能用韋伯“新教倫理”解釋浙商精神的孕育機(jī)制[10]。

李楊等(2011)則從文化心理學(xué)角度分析了近代浙商與晉商的文化差異，指出浙商文化的主要特征表現(xiàn)在厚重的文化性、鮮明的進(jìn)取性、富于冒險的開拓性和濃厚的工商性，這一文化特征成為當(dāng)代浙江企業(yè)家無法被他人克隆的基因[11]。與上述研究只注意到浙商文化中的積極因素不同，徐淑華(2010)將當(dāng)代海外浙商和閩商的商業(yè)文化進(jìn)行對比后，指出海外浙商深受浙東傳統(tǒng)文化的影響，強(qiáng)調(diào)經(jīng)世致用和務(wù)實，但存在目光短淺，極端功利等問題，不利于浙商在海外的發(fā)展及融入當(dāng)?shù)厣鐣12]。徐淑華是首位關(guān)注浙商功利文化中具有的消極因素的學(xué)者，其研究豐富了當(dāng)前浙商文化研究的內(nèi)容。

而楊軼清(2007)則令人耳目一新地指出即使是被看作整體的浙商同樣具有不同的文化價值觀，據(jù)此他將浙商細(xì)分為浙西龍游商幫，浙東南地區(qū)的溫州、金華商人以及紹興、寧波商幫。作者指出寧波商幫具有的民商特質(zhì)，是浙商能夠跨越時代的保證[6]42。

上述作者僅關(guān)注同時代橫向比較，而曹旭華等(2010)基于文化傳統(tǒng)視角對當(dāng)代浙商與近代浙商進(jìn)行了歷史縱向比較，指出新浙商對舊浙商傳承的最本質(zhì)、最重要的表現(xiàn)是對浙江區(qū)域工商經(jīng)濟(jì)思想的文化傳承[4]322。總體而言從浙商文化角度進(jìn)行的研究，視角較為單一，研究成果尚停留在總結(jié)浙商文化具有的特征層面，且基本上達(dá)成了浙商文化中具有的重商、功利以及民商等特質(zhì)。

(二)中國會計文化研究

近20年來國內(nèi)學(xué)者多運(yùn)用Hofstede(1984)歸納出的四個區(qū)別民族文化特性的社會價值層面:即個人主義或集體主義(Individualism Versus Collectivism)、權(quán)力距離大小(Large Versus small Power Distance)、陽剛性和陰柔性社會傾向(Masculinity Versus Femininity)、未來不確定性回避程度(Strong Versus Weak Uncertainty Avoidance)[13]，分析當(dāng)代中國會計文化與西方的顯著差異。率先使用該理論進(jìn)行分析的是李相直(1998)[14]，其他如吳革(2003)[15]，劉冰(2001)[16]，劉冬榮和陳晟(2001)[17]都是對該理論的運(yùn)用?？傮w而言上述研究成果質(zhì)量不高，研究側(cè)重介紹國外相關(guān)理論，而缺少運(yùn)用理論進(jìn)行深入的分析。與上述研究不同，勞秦漢(2001)對Hofstede與Gray的理論做了發(fā)展并分析得出我國當(dāng)代會計文化存在著集體主義、權(quán)力距離大、陰柔性和高度回避不確定性等特征，這些會計文化特征導(dǎo)致了我國會計實務(wù)中具有法例管制、統(tǒng)一性、保密性和決策有用性的特點[18]。

劉駿(2005)則另辟蹊徑，以公共合約觀為框架，分析了文化對會計規(guī)則制定、執(zhí)行以及監(jiān)督的影響來研究文化與會計信息質(zhì)量的關(guān)系。研究認(rèn)為文化對會計信息質(zhì)量的影響是基礎(chǔ)性和全面的[19]。

劉開端(2000)認(rèn)為中國傳統(tǒng)會計文化在其形成期表現(xiàn)出開放、吸收和進(jìn)取的特點，后來逐漸表現(xiàn)出內(nèi)聚、封閉和保守，顯現(xiàn)出思辨、徘徊與逐漸覺醒等特點[20]。而對于中國現(xiàn)代會計文化，劉開端(2001)認(rèn)為具有廣泛的社會性、鮮明的政策性與時代性、多維性等特征[21]。張云(2007)粗略梳理了中國自古代到現(xiàn)代會計文化發(fā)展歷史及其特征并歸納了會計文化的內(nèi)涵[22]。

與研究浙商文化的學(xué)者多關(guān)注曾經(jīng)輝煌的傳統(tǒng)文化不同，研究會計文化的學(xué)者其視角多局限于當(dāng)代中國會計文化，對中國傳統(tǒng)會計文化缺少興趣，因此中國古、近代會計文化的研究非常薄弱，總體性研究尚且如此，更遑論分行業(yè)分地域細(xì)分會計文化的研究。目前僅有的幾篇對中國傳統(tǒng)會計文化的研究成果均忽略了中國這個地域文化迥異，近代行業(yè)會計核算水平極不平衡的現(xiàn)實，而將我國的會計文化作為一個整體進(jìn)行分析研究得出的結(jié)論有失偏頗。

(三)錢莊會計研究

國內(nèi)率先對錢莊會計進(jìn)行研究的非郭道揚(yáng)莫屬，郭道揚(yáng)(1988)從會計組織機(jī)構(gòu)、會計制度、會計方法三個方面系統(tǒng)展開研究，指出錢莊會計核算水平居于當(dāng)時工商行業(yè)之上[23]196。郭道揚(yáng)和曹大寬(1993)首次研究了錢莊使用的“四腳賬”的基本記賬原理及其特點，指出“四腳賬”法是內(nèi)生于我國的成熟的復(fù)式記賬法，也是我國會計方法由古代向現(xiàn)代過渡的媒介，雖然在科目體系完整性、賬簿組織嚴(yán)密性以及基本賬理的科學(xué)性等方面都顯得幼稚，但并不能抹殺其在我國會計發(fā)展史上具有的重要地位[24]。郭道揚(yáng)對于錢莊會計進(jìn)行了全面的先驅(qū)式研究，之后的研究如康均(2006)[25]、康均和王濤(2008)[26]等無論是內(nèi)容的系統(tǒng)性還是分析的科學(xué)性而言，均無出其右。而現(xiàn)有錢莊會計的研究多集中在會計賬務(wù)處理技術(shù)及起賬簿原理研究，并未關(guān)注文化因素對錢莊會計技術(shù)的影響。

而與本文選題最相近的徐紅軍(2009)，其研究對象只是當(dāng)代浙商的理財文化，該文籠統(tǒng)地總結(jié)出浙商財務(wù)文化具有務(wù)實性、講究投入—產(chǎn)出、以及具有鮮明地域性等特征[27]，并未對錢莊的財務(wù)文化及會計技術(shù)給予關(guān)注。因此當(dāng)前錢莊會計研究有待于繼續(xù)深入，不僅因為它代表著中國近代會計環(huán)境中內(nèi)生出的最先進(jìn)的會計核算水平，同時近代錢莊絕大多數(shù)由浙商興建，因此對錢莊會計的深入探索也能夠一定程度豐富浙商研究。因此本文嘗試著從浙商文化對于錢莊會計的影響角度展開分析。

三、浙商文化孕育出獨特的錢莊會計

(一)“義利并重”的經(jīng)濟(jì)思想與錢莊業(yè)的興起

與主流儒家“重義輕利”、“重農(nóng)抑商”文化不同，浙商文化一直倡導(dǎo)功利、注重工商，逐漸形成了務(wù)實功利、求利求富的功利性文化價值觀，因此下文將把這一獨特文化價值觀投射到錢莊業(yè)的會計技術(shù)中，從文化角度解釋錢莊業(yè)的興起及其記賬技術(shù)的特點。

關(guān)于錢莊業(yè)的興起，上海錢業(yè)公會會長秦潤卿曾指出:早在明中葉，紹興商人開始旅滬經(jīng)商，主要從事柴碳業(yè)、錫箔業(yè)、豆米業(yè)、紹酒業(yè)、染坊等行業(yè)，到乾隆初年，因柴碳店略有余貲于是開始兼營貨幣存放業(yè)務(wù)[28]6。由此可以看出早期錢莊資本多由商業(yè)資本轉(zhuǎn)化而來，身為民間商業(yè)的一份子，浙商敏銳地捕捉到江浙滬一帶大量存在的中小規(guī)模的民間手工業(yè)作坊及商號有資金融通的需求這一商機(jī)，于是“放款于臨近商店，以權(quán)子母，繼而逐漸推廣”[28]6，建立起為中小作坊和商號解決資金融通、匯劃等問題的中小規(guī)模的民間金融機(jī)構(gòu)——錢莊。而錢莊貸出的資金全為信用貸款，不需抵押，憑借的都是商戶之間的彼此信任。錢莊業(yè)與中小商業(yè)的關(guān)系密切，直至1930年《銀行周報》仍評論到:“我國商業(yè)，凡百營運(yùn)，全恃錢莊之周轉(zhuǎn)調(diào)劑，盈絀可通，青黃可繼，為百業(yè)之樞紐。一般中小商人，尤賴錢莊之信用放款，資為周轉(zhuǎn)流通之需[29]79。”可見自明清錢莊興起開始，錢莊就一直是近代中小工商企業(yè)解決融資問題的主要渠道。

而在明清之際，重農(nóng)抑商已然成為社會主流文化，經(jīng)營商業(yè)被認(rèn)為是末流，商人的地位極其卑微，而浙江地區(qū)獨樹一幟的“義利并重”的人文環(huán)境使浙商并未被封建主流經(jīng)濟(jì)思想所束縛，因而能夠敏銳地覺察出民間商業(yè)資本融通的需求進(jìn)行制度創(chuàng)新，建立起主要為中小商業(yè)融資的場所，因此說“義利并重”的經(jīng)濟(jì)思想是中國錢莊業(yè)建立的文化基礎(chǔ)。

(二)“禮治”文化在錢莊組織中的體現(xiàn)

雖然錢莊是浙商突破傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)思想的束縛建立起來的，但它仍然是脫胎于封建經(jīng)濟(jì)的一種民間金融組織，自然帶有那個時代主流文化的特征。錢莊組織架構(gòu)中或多或少地體現(xiàn)出儒家“禮治”文化的特點，具體可從錢莊組織層次中看出。

錢莊中處于組織最高等級為“太上皇”(名譽(yù)經(jīng)理)，一般由為錢莊發(fā)展貢獻(xiàn)巨大但年事已高的人擔(dān)任，名譽(yù)經(jīng)理并不過問具體事務(wù)，但錢莊倚重其歷史聲譽(yù)，屬于錢莊的顧問角色。處在組織第二層級的是“阿大”(經(jīng)理)，多為股東親屬或門生擔(dān)任，負(fù)責(zé)掌管錢莊實權(quán)。處在第三層級是“副手”，作為經(jīng)理的助理。第四層級的分別是:會計部門、業(yè)務(wù)部門以及文書部門。錢莊內(nèi)部以資歷輩分論道，長幼有序，明顯地表現(xiàn)出封建社會“家國同構(gòu)”的特征。

而錢莊各職位的人事安排更體現(xiàn)出濃重的家族色彩，錢莊用人時強(qiáng)調(diào)家族關(guān)系，重要職位首先安排子弟和近親，其次是同鄉(xiāng)至好。雖然錢莊業(yè)較早實現(xiàn)了所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，股東一般從外界聘用職業(yè)經(jīng)理人打理錢莊事務(wù)，但錢莊經(jīng)理中卻存在著不少父子相傳的現(xiàn)象。據(jù)史料記載:上?！按娴隆卞X莊經(jīng)理由張蓉洲、文波、啟梅祖孫三代擔(dān)任;其他如安裕、乘裕、聚康、同潤等錢莊，經(jīng)理一職都是父子相傳[28]482-483。就連處于錢莊職位最末層級的學(xué)徒，也多半為股東的子侄或親戚。

錢莊中獨特的組織架構(gòu)及人事安排，將錢莊變成了一個“大家庭”，便于將家庭中的長幼尊卑有序的“禮治”文化完全應(yīng)用到錢莊內(nèi)部管理中，在錢莊早期的運(yùn)營中確實可以節(jié)約管理成本，提高管理效率。

(三)民商經(jīng)濟(jì)特征與錢莊業(yè)過賬制度的創(chuàng)造與運(yùn)用

與其同時代傳統(tǒng)金融機(jī)構(gòu)票號相較而言，錢莊沒有票號資本雄厚，同時它與政府的關(guān)系也遠(yuǎn)稱不上密切。而錢莊能夠屹立于長江以南，并與票號形成南北對立之勢，靠的是其扎根于廣大中小工商企業(yè)的土壤中，錢莊的草根特征使得他們能夠以顧客利益和市場需求為出發(fā)點，創(chuàng)新金融服務(wù)。

起初，錢莊與客戶的業(yè)務(wù)僅是銀錢的收存與支取。隨著商品買賣頻繁發(fā)生，錢莊與客戶之間業(yè)務(wù)往來日益頻繁，也促使錢莊與其同行之間接觸日益增多。這樣一來，一方面錢莊因業(yè)務(wù)劇增而易發(fā)生錯賬，另一方面客戶在銀錢轉(zhuǎn)手過程中也存在被盜、被劫的危險，另外當(dāng)時中國幣制混亂，盜鑄私鑄錢幣猖獗，客戶也面臨著錢鈔真?zhèn)伪鎰e的問題。因此扎根于民間工商業(yè)的錢莊很快就意識到客戶在現(xiàn)金支付與存取中的訴求，因而創(chuàng)新了其金融服務(wù)，產(chǎn)生了以虛洋本位為基礎(chǔ)的過賬制度。所謂過賬制度，即各商家的資金收支從使用現(xiàn)金改為借助錢莊系統(tǒng)進(jìn)行匯劃，通過大同行錢莊在交換所中彼此賬簿的匯劃，實現(xiàn)同城統(tǒng)一清算。而從過賬制度產(chǎn)生的歷史時期進(jìn)行分析，過賬制度產(chǎn)生于太平天國運(yùn)動興盛之時。而這并不是巧合，因為太平天國運(yùn)動的爆發(fā)阻斷了產(chǎn)業(yè)擴(kuò)張獲得正常貨幣供應(yīng)的補(bǔ)充，于此同時政府還需大量籌措軍餉。這樣，在貨幣供應(yīng)量已顯不足的情況下貨幣的需求量激增，加劇了寧波地區(qū)市面上的“錢荒”問題。而錢莊業(yè)主的民商特征使他們最易感受到市場中現(xiàn)金緊缺，銀根緊縮的問題，因此早在1864年前寧波錢莊就已創(chuàng)造出并系統(tǒng)地實施了錢莊之間的過賬制度以解決當(dāng)時貨幣供應(yīng)短缺的問題，此后這一制度逐漸擴(kuò)散到其他地區(qū)的錢莊中。

正如有學(xué)者指出，過賬制度的實行“開始了實體貨幣(M0)到信用貨幣(M1)的革命性變革，貨幣供應(yīng)量的定義被第一次深化，用一種虛洋本位與現(xiàn)金貨幣對接”[30]70。過賬制度不僅提高了支付效率，同時也節(jié)約了現(xiàn)金交易成本。而與錢莊同時代存在的票號，其存款“以官款為大宗，放款只借給錢莊、官吏及殷實商家[23]236”，雖也面臨著市面上現(xiàn)金短缺的問題，但因為有較充裕的資金來源以及擁有殷實資產(chǎn)的顧客群，因此票號對于銀根緊縮的感受顯然不及草根“錢莊”強(qiáng)烈，因此無法相提并論地創(chuàng)新出同城結(jié)算工具。

(四)“經(jīng)世致用”思想在錢莊會計憑證管理中的體現(xiàn)

儒家的誠信文化側(cè)重自律，倡導(dǎo)人的內(nèi)省以及“克己復(fù)禮”，即在無人知曉的情況下也能自覺地講誠信，因此這樣的文化環(huán)境造就了民間會計實務(wù)普遍不注重會計憑證管理的現(xiàn)象。而浙商很早就認(rèn)識到單靠道德的軟約束解決不了錢莊內(nèi)部控制問題，因此自清代起錢莊業(yè)就十分注重原始憑證的審核與管理，并特別關(guān)注往來轉(zhuǎn)賬環(huán)節(jié)的憑證管理。

以錢莊票據(jù)設(shè)計為例，票據(jù)一般采用一式三聯(lián)也有兩聯(lián)式，主要依據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和經(jīng)營環(huán)節(jié)的重要程度而有所不同。支票為三聯(lián)式設(shè)計，其中“第一聯(lián)為‘上根’，由解款錢莊留存，待付款時作為對證;第二聯(lián)為‘正票’，由出票人填寫金額并簽字蓋章，解款數(shù)目上加蓋合法印鑒，同時在其左右上角分別標(biāo)明收款人及解款人各自莊號;第三聯(lián)為‘下根’，由出票人留存，同時蓋有各錢莊特有的騎縫號碼和圖記[23]232。”三聯(lián)式憑證的設(shè)計體現(xiàn)出錢莊業(yè)較為嚴(yán)密的內(nèi)部控制水平，它不僅能夠監(jiān)督銀錢收付，防止欺詐冒領(lǐng)，而且是賬房會計核算的原始憑證。

錢莊注重原始憑證的管理不僅出于內(nèi)部控制需要，同時也是順利實施錢莊之間過賬制度的需要。從過賬制度的程序看，首先由交易雙方在各自開戶錢莊的過賬簿中做收付記錄，接著各開戶錢莊與其他同行之間進(jìn)行賬簿清算，最后再由錢莊與開戶的客戶之間做收付確認(rèn)。由此看出，錢莊系統(tǒng)過賬制度實施的基礎(chǔ)在于各錢莊賬簿正確和完整的會計記錄，而賬簿記錄的完整和真實性又依賴于科學(xué)的原始憑證設(shè)計及嚴(yán)密的憑證管理。

因此可以這么說，錢莊業(yè)在會計憑證管理采取的慎重態(tài)度，扭轉(zhuǎn)了幾千年來民間會計中所存在的重信義輕憑證的局面。

(五)抵御風(fēng)險的觀念在錢莊利潤分配方法的體現(xiàn)

早期錢莊業(yè)乃至民間工商企業(yè)都沒有統(tǒng)一的行業(yè)會計制度，因此對于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)以及利潤核算方法存在“千人千面”的情況。同時錢莊的投資者不喜歡大起大落、大風(fēng)險，而較容易接受漸進(jìn)的、穩(wěn)健的行為方式。因此錢莊在編制財務(wù)報表(紅賬)沒有統(tǒng)一的會計規(guī)則可循的情況下，錢莊每屆的經(jīng)營成果基本都以投資者意愿或根據(jù)經(jīng)理的謹(jǐn)慎程度進(jìn)行分配。在經(jīng)營活動比較順利，獲利較多的年景，“編制紅賬，將洋價做小，將資產(chǎn)隱藏在現(xiàn)金里，或?qū)⑷靠梢傻姆趴铋_除，次年收還后，收入回春項下[28]478?！痹趶U兩改元前，錢莊一直以銀洋作為記賬本位幣，因此將“洋價做小”，就可以使以貨幣形態(tài)存在的資產(chǎn)的賬面價值減少，由此少確認(rèn)經(jīng)營成果;另一方面，“將全部可疑的放款開除”，即是采用了現(xiàn)代會計的謹(jǐn)慎性原則，對不能100%確定收回的貸出款項，以100%的比例計提壞賬準(zhǔn)備，由此增加期間費用，目的仍是少確認(rèn)當(dāng)期利潤。

有學(xué)者認(rèn)為這是錢莊會計保守性的體現(xiàn)[23]235，而本文認(rèn)為錢莊紅賬中采取的這種獨特的利潤核算方法與當(dāng)時錢莊所處的歷史環(huán)境密切相關(guān)。清末民初，錢莊資本規(guī)模都不大，一般在2-4萬兩之間，而本文認(rèn)為造成錢莊資本規(guī)模不大的原因很大程度上是由錢莊的年終結(jié)賬制度造成的。由于年終歇業(yè)后于正月初二、三日錢莊賬房編制出紅賬后，根據(jù)經(jīng)營成果各股東分得與其投資份額相適應(yīng)的利潤，或者承擔(dān)相應(yīng)的損失，于此同時股東有權(quán)在紅賬公布的一、二天內(nèi)決定繼續(xù)投資或者撤資，一旦有股東做出撤資決定，則錢莊經(jīng)理面臨兩個選擇:要么就此關(guān)閉錢莊;要么需在正月初四前設(shè)法補(bǔ)足撤出的資本，才能在正月初五順利開市。

表面上看，錢莊普遍資本規(guī)模不大沒有或者很少有資本積累，而實際上紅賬的會計處理中存在著隱藏利潤的做法，正是為了防止錢莊股東年終撤資，使錢莊免受關(guān)門的危險，因而創(chuàng)造出的隱藏資本的方法。另一方面，如果股東不撤資，則這一部分隱藏的利潤則可以在營業(yè)獲利較少的年度，采取相反的賬務(wù)處理方法，增加當(dāng)期利潤。因此，浙商為了有效抵御風(fēng)險有選擇地使用了審慎性原則，目的是平滑各期利潤以適應(yīng)投資者的偏好及錢莊業(yè)特殊的投資撤資政策。

(六)銳意進(jìn)取的精神在錢莊會計技術(shù)改革中的體現(xiàn)

錢莊業(yè)不僅在憑證管理的嚴(yán)密性上遠(yuǎn)超一般工商業(yè)，同時隨著其業(yè)務(wù)數(shù)量的增加及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的提高，錢莊的會計技術(shù)也不斷改進(jìn)，其會計技術(shù)革新逐漸由傳統(tǒng)單式簿記過渡到中國特有的復(fù)式簿記三腳賬、龍門賬的使用上。中國會計史研究泰斗郭道揚(yáng)指出“錢莊業(yè)運(yùn)用的一套會計方法，在民間會計中處于先進(jìn)地位”[23]205。正是由于錢莊業(yè)會計核算水平較高，因此在西式復(fù)式簿記傳播到中國，于20世紀(jì)30年代形成轟轟烈烈的改良中式簿記運(yùn)動中，錢莊業(yè)能夠較快地完成由中式復(fù)式簿記到西式簿記的變革。

以上海錢莊中經(jīng)營能力較強(qiáng)的三大錢莊:?？?、福源、順康為例，在經(jīng)歷了數(shù)次金融風(fēng)潮的影響，三大錢莊不僅目睹了同行關(guān)門歇業(yè)的悲慘現(xiàn)狀，同時也深切地感受到舊式金融機(jī)構(gòu)面臨的危機(jī)，他們意識到需要從改善企業(yè)內(nèi)部管理中尋求出路，因此銳意進(jìn)取的浙商在內(nèi)外的壓力下，力求改良舊式會計方法以增強(qiáng)錢莊在競爭中的抵抗力。三大錢莊不僅建立起內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，更加難能可貴的是，在“看賬如抄家”的普遍社會認(rèn)識中，三大錢莊還定期委托注冊會計師審計錢莊的報表，促使錢莊業(yè)提高會計核算質(zhì)量，同時樹立錢莊的社會信用。微觀個體錢莊有如此力度改進(jìn)會計技術(shù)，那么錢莊行業(yè)整體的會計改革又是如何呢?錢莊業(yè)的會計改革由其行業(yè)公會——上海錢業(yè)公會發(fā)起，公會聘請了注冊會計師石祥和制定錢莊業(yè)會計科目及統(tǒng)一的會計賬簿名稱，后經(jīng)錢業(yè)公會執(zhí)委修正通過，于1937年1月1日上海錢莊業(yè)統(tǒng)一使用新式會計記賬，在所有行業(yè)中率先制定并實施了統(tǒng)一的行業(yè)會計制度。

會計技術(shù)的改革使三大錢莊能夠在十分艱難的經(jīng)營環(huán)境中頑強(qiáng)生存下去，據(jù)史料記載:1937-1949年，三大錢莊放款業(yè)務(wù)均保持在正常水平之上，即使在通貨膨脹時期，其仍然能夠獲利[23]582。因此說銳意進(jìn)取的浙商精神促使錢莊業(yè)迫切地認(rèn)識到會計技術(shù)革新的重要性，因而錢莊業(yè)的會計革新能夠走在各行業(yè)前列，獲得較為豐厚的回報。正是因為錢莊業(yè)的核算水平在一般工商企業(yè)之上，同時部分錢莊又積極地改進(jìn)現(xiàn)有會計方法，因此早期中國新式銀行會計制度改革主要依靠的是錢莊中的會計從業(yè)人員，據(jù)史料記載，謝霖先后于1912年和1917年分別主持了中國銀行和交通銀行兩家新式銀行會計制度的改良，從錢莊中挑選數(shù)人為其講授西式簿記，培養(yǎng)出中國第一批掌握西式會計方法的銀行會計從業(yè)人員[23]416。理論上說，近代中國新式銀行完全仿照西方銀行建立，因此無論從組織結(jié)構(gòu)的科學(xué)性還是會計核算體系的嚴(yán)密性方面均應(yīng)超過錢莊，而先進(jìn)的會計方法的傳播方向是由錢莊從業(yè)人員到銀行從業(yè)人員而不是相反的路徑，不得不承認(rèn)正是由于浙商錢莊銳意進(jìn)取的會計改革，錢莊會計人員才易于通過已掌握的中式簿記賬務(wù)處理方法而理解西式簿記理論，因而能夠在短時間內(nèi)建立起中、西復(fù)式簿記溝通的橋梁。因此錢莊能夠率先實現(xiàn)全行業(yè)使用西式復(fù)式會計核算方法，同時錢莊的從業(yè)者中誕生出中國第一批銀行會計從業(yè)人員。

四、結(jié) 語

近代浙商文化既具有地域特色十分明顯的注重工商、務(wù)實功利、銳意進(jìn)取、民商等特性，又接受了傳統(tǒng)儒家“禮治”文化的熏陶。因而將浙商文化特征投射到錢莊組織及其會計技術(shù)的特點時，我們發(fā)現(xiàn):在錢莊的組織構(gòu)架和人事管理方面，浙商文化中傳統(tǒng)的一面占據(jù)了主導(dǎo)，錢莊組織具有的“家國同構(gòu)”特質(zhì)，人事安排具有的“禮治”文化特征，在當(dāng)時社會及經(jīng)濟(jì)環(huán)境下節(jié)約了錢莊的管理成本。而在錢莊會計技術(shù)和方法的革新上，浙商文化中與傳統(tǒng)主流文化相背離的重商、功利、進(jìn)取等特征淋漓盡致地體現(xiàn)出來。如在錢莊會計憑證管理方面，浙商經(jīng)世致用的功利特質(zhì)使得他們很早就摒棄了僅靠道德約束進(jìn)行內(nèi)部控制的局面，取而代之以科學(xué)和嚴(yán)密的憑證管理保障會計信息的真實性。在錢莊金融服務(wù)的創(chuàng)新方面，浙商的草根特性，使錢莊能夠以顧客利益和市場需求為出發(fā)點，創(chuàng)造出以過賬制度為基礎(chǔ)的同城結(jié)算工具，在提高支付效率的同時也節(jié)約了貨幣交易成本。在錢莊利潤分配方面，浙商注重風(fēng)險控制的特質(zhì)使錢莊會計有選擇地運(yùn)用審慎性原則平滑各期收益。在錢莊會計技術(shù)發(fā)展方面，浙商銳意進(jìn)取的特質(zhì)使得錢莊會計技術(shù)不斷革新以適應(yīng)內(nèi)部管理的需要和激烈的市場競爭，也使中式會計呈現(xiàn)出開放的特性，充當(dāng)了中西會計方法溝通的橋梁。

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