試析企業(yè)稅務籌劃

孫宗海，苑斌

（山東黃河河務局，山東濟南250011）

試析企業(yè)稅務籌劃

孫宗海，苑斌

（山東黃河河務局，山東濟南250011）

稅務籌劃作為一項重要的理財活動，是企業(yè)財務管理無法回避且必須履行的重要職責。企業(yè)應該在遵守稅法前提下進行稅務籌劃。企業(yè)稅務籌劃應以降低企業(yè)整體稅負為目標，符合企業(yè)的成本效益原則，充分考慮稅收政策的機會成本和各種風險。

稅收；稅務籌劃；財務管理

稅務籌劃作為一項重要的理財活動，是企業(yè)財務管理無法回避且必須履行的重要職責。企業(yè)應該在遵守稅法、尊重稅法的前提下，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃與安排，選擇最優(yōu)的納稅方案，以稅收負擔最小化為目的，既能減輕或延緩稅負，又能實現(xiàn)企業(yè)的整體財務目標，實現(xiàn)稅后利潤、財富的最大化。企業(yè)如果沒有良好的稅務籌劃，就無法安排稅務事項，有效的財務管理就無法實施，就不能實現(xiàn)管理的科學化，建立現(xiàn)代企業(yè)制度就無從談起。對企業(yè)來說，如何在稅法許可下，實現(xiàn)稅負最適宜，是企業(yè)稅務籌劃的關(guān)鍵所在。

一、稅務籌劃的涵義及特點

稅務籌劃，又稱稅收籌劃、納稅籌劃，從概念上可分為兩類，即狹義的稅務籌劃和廣義的稅務籌劃。狹義的稅務籌劃僅指節(jié)稅，既不違背稅收法律規(guī)定，又不違背稅法的立法意圖。廣義的稅務籌劃，既包括節(jié)稅又包括避稅，避稅是利用政府稅收管理或稅法制訂中存在的缺陷，以正常行為達到少交稅的目的，該行為雖未違背法律規(guī)定，但卻違背了立法意圖，政府只有逐步修訂或完善稅法、稅制，才能減少企業(yè)的該種行為。有關(guān)稅務籌劃的目標，也有兩種觀點，一種觀點認為傳統(tǒng)的稅務籌劃目標是指納稅人稅收負擔最低化，體現(xiàn)為納稅最少、納稅最晚。另一種現(xiàn)代的稅務籌劃目標是指服從于企業(yè)的財務目標，在此目標下，既要考慮貨幣的時間價值，又要考慮邊際稅率，有時企業(yè)也會從企業(yè)整體和長遠利益考慮，選擇稅負較高的方案。稅務籌劃具有合法性、籌劃性、目的性、專業(yè)性的特點。

二、節(jié)稅與避稅的聯(lián)系與區(qū)別

由于稅務籌劃的目的是獲取“節(jié)稅”收益，因此，在稅務籌劃中，節(jié)稅與避稅在概念上往往容易混淆。站在納稅人的角度，只要能夠減輕稅收負擔，并且不違反稅法，二者并無卻別。但在理論和實際操作中，二者還是有區(qū)別的。

一是在具體涵義上。節(jié)稅是指在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，在符合立法精神的前提下，當存在多種納稅方案的選擇時，納稅人以稅收負擔最低的方式來處理財務、經(jīng)營、組織及交易事項。對不同國家而言，由于各國的稅收政策不同，會計制度存在一定差異，節(jié)稅行為呈現(xiàn)多樣化；對一個國家而言，不同地區(qū)、行業(yè)之間的稅收政策也存在差別，差別越大，節(jié)稅的形式也就越多。

避稅，即納稅人采用“非違法”的手段，獲取稅收利益的策劃。其主要特征是非違法性；有規(guī)則性；前期策劃性和后期的低風險性；反避稅性。

二是在執(zhí)行稅收法規(guī)制度方面。節(jié)稅具有合法性，是在符合稅法規(guī)定的前提下，在稅法允許、甚至鼓勵的范圍內(nèi)進行的納稅優(yōu)化選擇。它有明確的法律條文做依據(jù)，是稅法賦予納稅人的權(quán)利，不但動機合理，手段也是合法的。它是在謀求企業(yè)稅收收益最大化的同時，依法納稅，履行稅法規(guī)定的義務，維護國家的稅收收益。因此，它是對國家征稅權(quán)利和企業(yè)自主選擇最佳納稅方案權(quán)利的維護，是法制社會下，納稅人減少稅收支出的最佳選擇。上世紀九十年代，我國曾實行過的一個稅種—固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，其立法目的是通過征稅達到宏觀上對國民經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。對不符合產(chǎn)業(yè)政策、規(guī)模較小的投資項目，征收比較高的稅，稅率最高為30%；而符合產(chǎn)業(yè)政策的，稅率為零，即不征稅。單從“節(jié)稅”角度來看，納稅人的投資項目如果符合產(chǎn)業(yè)方向、規(guī)模達到法定標準，就可以不納稅。這就是節(jié)稅，即不繳稅又符合政府的立法意圖。而避稅是納稅人在不違反稅法或不直接觸犯稅法的前提下，通過對稅法的漏洞或者缺陷進行“變通”、“調(diào)整”，達到規(guī)避或減輕稅負的目的。其行為與逃稅有共同之處，都是減少了國家財政收入，歪曲了經(jīng)濟運行的規(guī)律，違背了稅負公平的原則。目前，沒有一個國家在法律上明確規(guī)定避稅是合法的還是非法的，各國采取的反避稅制度與措施，實質(zhì)上就是改變避稅成立條件，脫去其“合法”的外衣。

三是在政府的政策導向方面。節(jié)稅是完全符合政府的政策導向、順應立法意圖的。它是納稅人通過調(diào)整自身經(jīng)濟活動，避開國家限制方面，主動享用政府的稅收優(yōu)惠政策，既減輕了企業(yè)的稅負，又實現(xiàn)了國家的經(jīng)濟、產(chǎn)業(yè)政策。而避稅是遵循“法無明文不為罪”的原則，從稅法的不完善入手，尋求納稅人的稅收收益，規(guī)避稅收負擔，不考慮政府的經(jīng)濟政策、產(chǎn)業(yè)政策以及自身的經(jīng)濟活動的調(diào)整，雖然在形式上不違法，但實質(zhì)上卻與立法意圖、立法精神相悖。例如，我國一些企業(yè)為了享受外商投資企業(yè)的“兩免三減半”（外商投資企業(yè)所得稅前兩年全免，后三年減半征收）的稅收優(yōu)惠，從國外請來客商，不要其投資，只借其名義，成立所謂的中外合資（或合作）經(jīng)營企業(yè)。這就違背了立法精神和立法意圖，不符合政府的稅收政策導向。

四是在進行稅務籌劃的時間、手段、目標方面。節(jié)稅是在納稅義務發(fā)生之前，不僅著眼于稅法，還要進行企業(yè)總體管理決策，將籌資決策、投資決策、營運決策、收益分配決策等與節(jié)稅結(jié)合起來，謀求企業(yè)整體或長遠經(jīng)濟利益的最大化，局部、眼前的稅收收益只是其考慮的一個因素而已。避稅則是在納稅義務發(fā)生后，就納稅本身而去謀劃，目的是減輕當期稅負，謀求當期稅收收益最大化，較少考慮其他因素。

五是在行為過程的內(nèi)容方面。節(jié)稅是通過避免應稅行為的發(fā)生或事前以輕稅行為來替代重稅行為，達到減少納稅的目的。納稅籌劃的主要內(nèi)容是節(jié)稅，但在其籌劃過程中比較多地利用了稅法缺陷，有避稅的成分存在；避稅則是納稅人對已經(jīng)發(fā)生的“模糊行為”，即介于應稅行為和非應稅行為之間的，依照現(xiàn)行稅法難以作出明確判斷的經(jīng)濟行為進行一系列的人為安排，使之被確認為非稅行為。

六是在法律處理結(jié)果方面，避稅由于其不違法一般只是進行強制調(diào)整，要求納稅人補繳稅款，政府要做的是完善稅法，堵塞漏洞。但對于節(jié)稅，至今還未有國家制定反節(jié)稅法或反節(jié)稅條款的，因為節(jié)稅是一種合理的財務行為。由于納稅籌劃行為的內(nèi)容含蓋了避稅、節(jié)稅，故其行為的法律后果也就包括對避稅和節(jié)稅的后果。

三、以降低企業(yè)整體稅負為目標

稅務籌劃作為財務管理的一部分，必須服從于企業(yè)財務管理的總體目標，節(jié)稅只是增加企業(yè)綜合經(jīng)濟效益的一個途徑。企業(yè)要想達到最佳籌劃效果，必須統(tǒng)籌安排，著眼于降低企業(yè)整體稅負，而非僅僅減少某個時期、某個環(huán)節(jié)、某個稅種的納稅，這樣才能防止陷入稅法陷阱。設(shè)計稅務籌劃方案時，如果某個時期、環(huán)節(jié)、稅種稅負降低了，卻導致另一時期、環(huán)節(jié)、稅種稅負提高，可能會加重企業(yè)的整體稅負，從而得不償失。例如，增值稅納稅人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，兩類納稅人適用不同的稅率和計征方法。通常情況下，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際情況卻并不完全如此，小規(guī)模納稅人在暫時無法擴大經(jīng)營規(guī)模的前提下實現(xiàn)向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必然要增加會計賬簿、聘請有能力的會計人員等，從而增加會計成本。如果小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則保留小規(guī)模納稅人身份對企業(yè)來說就是更好的選擇。同樣，如果銷售商品的毛利率較高或購進的貨物較難取得增值稅進項發(fā)票，則小規(guī)模納稅人就能節(jié)約稅收成本。因此，不能把稅務籌劃的重點放在局部納稅最少的方案上，而應考慮企業(yè)的總體發(fā)展目標，選擇有助于企業(yè)發(fā)展，能增加企業(yè)整體收益的方案，這個方案不一定是稅負最輕，但能使企業(yè)經(jīng)濟效益最大。

四、籌劃方案應符合成本效益原則

稅收籌劃作為企業(yè)理財?shù)闹匾M成部分，已被越來越多的企業(yè)管理者和財務人員所接受和運用。但是，在實際操作中，很多稅收籌劃方案理論上雖然可以少繳納一些稅金或降低部分稅負，但在實際運作中卻往往不能達到預期效果，其中，不符合成本效益原則是造成稅收籌劃失敗的重要原因。本質(zhì)上，稅收籌劃的目標是由企業(yè)財務管理的目標決定的，即實現(xiàn)企業(yè)所有者財富最大化。因此，在籌劃稅收方案時，不能只考慮稅收成本的降低，而忽略該籌劃方案引發(fā)的其它費用的增加或收入的減少，必須綜合考慮稅收籌劃方案是否能給企業(yè)帶來絕對的收益。因此，決策者在選擇籌劃方案時，必須遵循成本效益原則，只有這樣才能保證稅收籌劃目標的實現(xiàn)。例如，某個體戶從事生產(chǎn)經(jīng)營必須繳納相應的流轉(zhuǎn)稅和所得稅，如果向他提供一份籌劃方案，只要他把經(jīng)營業(yè)績控制在起征點下，就可以讓他免予繳納任何稅款。這位個體戶的稅收負擔雖然為零，但其收益也受到了極大的限制，這種方案自然不是令人滿意的籌劃方案。犧牲企業(yè)整體利益換取稅收負擔的降低是不可取的?？梢?，稅收籌劃和其他財務管理決策一樣，必須遵循成本效益原則，只有當籌劃方案的所得大于支出時，該項稅收籌劃才是成功的籌劃。

五、充分考慮稅收政策的機會成本

當前，我國稅制正處于日趨完善階段，稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整比較頻繁，對稅收優(yōu)惠政策的享用需要充分考慮機會成本問題。稅務籌劃成本包括顯性成本和隱性成本，顯性成本是籌劃時花費的時間、精力、財力，較為直觀，一般會予以考慮。隱性成本即機會成本，是指企業(yè)因采用擬定的稅務籌劃方案，從事某項經(jīng)營，生產(chǎn)某種產(chǎn)品而不能從事其他經(jīng)營、生產(chǎn)其他產(chǎn)品而不得不放棄的潛在收益，一般容易被忽視。如果稅收優(yōu)惠政策期限很短，企業(yè)為了享用這種優(yōu)惠，必須對原有經(jīng)營結(jié)構(gòu)做大的調(diào)整，則企業(yè)付出的機會成本就會很大。同時，一些沒有期限限制的優(yōu)惠政策，存在隨時修改的可能性，企業(yè)的機會成本風險很大。企業(yè)在進行稅務籌劃時，需認真進行成本——效益分析，判斷經(jīng)濟上是否可行、必要，能否給企業(yè)帶來純經(jīng)濟效益的增加，只有顯性成本加隱性成本低于籌劃收益時，方案才可行，否則應放棄籌劃。選擇稅收優(yōu)惠作為稅務籌劃突破口時，應注意兩點：一是企業(yè)不得曲解稅收優(yōu)惠條款，濫用稅收優(yōu)惠，以欺騙手段騙取稅收優(yōu)惠；二是企業(yè)應充分了解稅收優(yōu)惠條款，并按規(guī)定程序進行申請，避免因程序不當而失去應有的權(quán)益。

六、立足長遠，重視國民經(jīng)濟、政策、環(huán)境變化蘊含的涉稅風險

隨著經(jīng)濟全球化、信息化時代的到來，世界經(jīng)濟變化日益加劇，國家政治和經(jīng)濟政策、企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及自身的經(jīng)營活動，具有很多不確定性，企業(yè)稅務籌劃將面臨更大的風險，因此，籌劃中運用風險分析原理，充分考慮不同節(jié)稅方案的風險價值，具有重要的意義。現(xiàn)實中，有些籌劃方案制訂時很完美，但是長期來看則蘊含著較大的風險，例如在較長一段時間內(nèi)，國家可能調(diào)整稅法、開征新稅種、減少部分稅收優(yōu)惠等，因此，企業(yè)稅務籌劃時，必須充分考慮隱藏的涉稅風險，采取措施分散風險，使風險適當?shù)鼐?，化險為夷，趨利避害，爭取更大的稅收收益。

七、稅務籌劃是系統(tǒng)工程，需要各部門統(tǒng)籌協(xié)調(diào)

稅務籌劃涉及企業(yè)管理、生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，它不僅僅是稅務籌劃人員、財務部門的職責，也是企業(yè)其他業(yè)務部門、工作人員的職責，需要企業(yè)所有部門、所有人員步調(diào)一致，共同行動。因此，稅務籌劃人員制定籌劃方案時，應與其他部門、其他人員溝通和協(xié)調(diào)，得到他們的理解和支持。稅務籌劃人員還應密切保持與稅務部門的聯(lián)系，在某些模糊或新生事物處理上及時得到稅務機關(guān)的認可，同時盡早獲取國家對相關(guān)稅收政策調(diào)整或新政策出臺的信息，及時調(diào)整稅務籌劃方案，達到事半功倍的效果。

此外，通過合理地滯延納稅時間，可以在不減少總體納稅額情況下，取得相對節(jié)稅的收益，這也是一種成功的稅務籌劃。稅務籌劃方案不僅要符合稅法的規(guī)定，還要符合其他法律或行業(yè)標準的規(guī)定，例如，稅法與會計法在稅務處理中有許多不同規(guī)定，進行稅務籌劃時，既要符合稅法，又不能違背會計法，這也是籌劃時應注意把握的。

（責任編輯：趙揚）

F275

A

1008—6153（2013）04—0076—03

2013-05-02

孫宗海（1956-），男，山東平陰人，高級經(jīng)濟師，山東黃河河務局副巡視員。苑斌（1972-），男，山東梁山人，山東黃河河務局會計核算中心副主任。