論海關(guān)追補(bǔ)稅時(shí)限設(shè)置

何成鍔

《中華人民共和國(guó)海關(guān)法》（以下簡(jiǎn)稱 “《海關(guān)法》”）第六十二條、《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》第五十二條規(guī)定了 “海關(guān)放行進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品后，在3年、1年內(nèi)發(fā)現(xiàn)實(shí)征稅款少于應(yīng)征稅額的，有權(quán)對(duì)少征或漏征的稅款向納稅義務(wù)人實(shí)施追征、補(bǔ)征?！雹佟吨腥A人民共和國(guó)海關(guān)法》第六十二條：進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物、物品放行之日起一年內(nèi)，向納稅義務(wù)人補(bǔ)征。因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，海關(guān)在三年以內(nèi)可以追征。《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》第五十一條：進(jìn)出口貨物放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款的，應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物放行之日起1年內(nèi)，向納稅義務(wù)人補(bǔ)征稅款。但因納稅義務(wù)人違反規(guī)定造成少征或者漏征稅款的，海關(guān)可以自繳納稅款或者貨物放行之日起3年內(nèi)追征稅款，并從繳納稅款或者貨物放行之日起按日加收少征或者漏征稅款萬(wàn)分之五的滯納金。海關(guān)發(fā)現(xiàn)海關(guān)監(jiān)管貨物因納稅義務(wù)人違反規(guī)定造成少征或者漏征稅款的，應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)人應(yīng)繳納稅款之日起3年內(nèi)追征稅款，并從應(yīng)繳納稅款之日起按日加收少征或者漏征稅款萬(wàn)分之五的滯納金。與之相近，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第五十二條亦規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未繳或少繳的稅款的追征期問(wèn)題。②《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十二條：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。立法機(jī)關(guān)設(shè)立稅法時(shí)效制度是從社會(huì)公益出發(fā)，通過(guò)對(duì)征稅機(jī)關(guān)行使公權(quán)力設(shè)置必要的法律障礙，維護(hù)納稅義務(wù)人的合法權(quán)益，保持現(xiàn)有及將來(lái)法律秩序的相對(duì)穩(wěn)定，而法律障礙設(shè)置的一個(gè)現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)即對(duì)征稅機(jī)關(guān)追補(bǔ)征時(shí)限的規(guī)定。但需要注意的是，時(shí)效長(zhǎng)短的設(shè)置將對(duì)稅收法律關(guān)系產(chǎn)生重大影響：如時(shí)間設(shè)置過(guò)短，則法律障礙設(shè)置過(guò)大，對(duì)海關(guān)征稅不利；但如時(shí)間設(shè)置過(guò)長(zhǎng)，則法律障礙設(shè)置過(guò)小，將對(duì)納稅義務(wù)人不利，有違設(shè)立稅法時(shí)效制度的初衷。為此，要平衡各方利益，關(guān)鍵是要設(shè)計(jì)相對(duì)合理的海關(guān)追補(bǔ)稅時(shí)間長(zhǎng)度。

何謂合理?學(xué)者在論述民法訴訟時(shí)效時(shí)指出：“所謂合理，應(yīng)是指該訴訟時(shí)效期間能滿足債權(quán)人行使其權(quán)利之需，同時(shí)又不至于讓債權(quán)人過(guò)分遲延行使權(quán)利。”同時(shí)，其認(rèn)為要確定這樣一個(gè)合理的訴訟時(shí)效期間，顯然必須考慮多方面因素：“一是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，二是公民法制意識(shí)，三是文化傳統(tǒng)，四是交通、通訊狀況，五是還要考慮與訴訟時(shí)效其它規(guī)定的協(xié)調(diào)，六是一個(gè)法域的法制昌明程度。”③葛承書(shū)：《民法時(shí)效——從實(shí)證的角度出發(fā)》，法律出版社2007年版，第124-125頁(yè)。本文認(rèn)為，上述各個(gè)因素雖然主要是基于民法的私法屬性作出的考慮，但基于稅收之債理論及時(shí)效制度的法理相通性，亦可作為海關(guān)追補(bǔ)稅時(shí)效立法的考慮因素。但在時(shí)效設(shè)置上不可完全照搬民法訴訟時(shí)效，須充分考慮海關(guān)追補(bǔ)稅行為的公法屬性及海關(guān)執(zhí)法的自身特點(diǎn)。

一、核定時(shí)效的時(shí)限設(shè)置

（一）一般情形下的時(shí)限設(shè)置

《海關(guān)法》第六十二條規(guī)定的海關(guān)稅收的追征期和補(bǔ)征期的長(zhǎng)度分別為：進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，補(bǔ)征期為1年；因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，追征期為3年?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收，規(guī)定其追征期和補(bǔ)征期的長(zhǎng)度分別為：（1）因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，補(bǔ)繳期（補(bǔ)征期）①《稅收征管法》第52條第一款使用了 “補(bǔ)繳”的表述，但第二款中又使用了 “追征”的表述。有學(xué)者主張，因?yàn)樾惺拐鞫悪?quán)的主體是征稅機(jī)關(guān)，而補(bǔ)繳行為的主體是納稅人，因此，使用 “補(bǔ)征期”概念比 “補(bǔ)繳期”更為恰當(dāng)，《海關(guān)法》第62條即是用了 “補(bǔ)征”概念，將來(lái)《稅收征收管理法》修訂時(shí)，應(yīng)將 “補(bǔ)繳期”改為 “補(bǔ)征期”，但最完善的辦法是在 “稅收通則法”中明確規(guī)定確定期間。參見(jiàn)施正文：《稅收之債的消滅時(shí)效》，《法學(xué)研究》2007年第4期，第61頁(yè)。為3年；（2）因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，追征期為3年；（3）有特殊情況的，追征期為5年；（4）對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征期不受時(shí)間限制。

《海關(guān)法》第六十二條及《稅收征管法》第五十二條規(guī)定的追補(bǔ)征期限的法律性質(zhì)應(yīng)為核定時(shí)效，兩者對(duì)比，在追補(bǔ)稅時(shí)間長(zhǎng)度設(shè)置上存在較大差異：一是海關(guān)的稅收補(bǔ)征期為1年，明顯短于稅務(wù)機(jī)關(guān)的3年；二是海關(guān)的追征期為3年，一般情形下同稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征期相同，但沒(méi)有稅務(wù)機(jī)關(guān)特殊情況下可以延長(zhǎng)至5年的規(guī)定；三是法律沒(méi)有規(guī)定海關(guān)可以對(duì)偷稅、抗稅、騙稅等嚴(yán)重稅收違法行為適用無(wú)時(shí)間限制的追征期。但細(xì)究之下，上述時(shí)間長(zhǎng)度的設(shè)置失之粗簡(jiǎn)，如要進(jìn)行相應(yīng)的完善，可借鑒國(guó)外相關(guān)立法的成例。

《德國(guó)租稅通則》第169條（核定期間，F(xiàn)estsetzungsfrist）第（2）項(xiàng)：核定期間之長(zhǎng)度如下：1.關(guān)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅退給及消費(fèi)稅退給為1年；2.非第1款所稱之租稅及租稅退給為4年。租稅核定期間，在有逃漏稅收時(shí)為10年，在租稅因重大過(guò)失而短漏稅收時(shí)為5年。②《德國(guó)租稅通則》（Abgabenordnung’77），陳敏譯，“財(cái)政部”財(cái)稅人員訓(xùn)練所1985年版，第186-187頁(yè)。

日本《國(guó)稅通則法》第70、71條：確定權(quán)的除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間。普通除斥期間是法律對(duì)確定權(quán)規(guī)定的一般除斥期間，根據(jù)確定權(quán)行使方式的不同，其具體長(zhǎng)度分別是：（1）更正（包括再更正，但對(duì)決定的再更正除外）的除斥期間原則上為3年。（2）減額更正，為增加純損失等金額或退還金額的更正或?qū)⑸鲜鼋痤~作為內(nèi)容的更正，減少純損失金額的更正，從法定申報(bào)期限起經(jīng)過(guò)3年之后提交了期限后申報(bào)書(shū)的國(guó)稅的更正等，除斥期間為5年。（3）決定及對(duì)此進(jìn)行的再更正，除斥期間為5年。（4）對(duì)采取虛偽或其它不正當(dāng)行為逃避所課征的全部或部分稅額，或接受其全部或部分稅額的退還的國(guó)稅的更正、決定，除斥期間為7年。（5）要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書(shū)的國(guó)稅，自提交申報(bào)書(shū)起，課賦決定的除斥期間為3年；納稅人未提交該申報(bào)書(shū)，除斥期間為5年。（6）減額的課賦決定，除斥期間為5年。（7）不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書(shū)的采取課賦納稅方式的國(guó)稅，除斥期間為5年。（8）對(duì)采取虛偽或其它不正當(dāng)行為逃避課征的全部或部分稅額的國(guó)稅進(jìn)行的課賦決定，除斥期間為7年。特別除斥期間，是對(duì)于一定事實(shí)后發(fā)的情況，法律上規(guī)定了特別的除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過(guò)后也可以做出更正、決定的處分。包括：（1）對(duì)更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動(dòng)，或基于更正請(qǐng)求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動(dòng)的，征稅機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行的更正、決定等，可以在做出裁決、決定、判決或更正之日起6個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。（2）對(duì)采取申報(bào)納稅方式征收的國(guó)稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算基礎(chǔ)的事實(shí)中，根據(jù)無(wú)效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無(wú)效而喪失，或者該事實(shí)中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，可在該理由產(chǎn)生之日起3年內(nèi)進(jìn)行。例如，因貪污取得的財(cái)物所得退還給對(duì)方，或曾作為課稅對(duì)象的未收債權(quán)其后成為壞賬時(shí)，即屬于此種情況。①〔日〕金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第444-446頁(yè)。

韓國(guó)《國(guó)稅通則法》第26條規(guī)定確定權(quán)的除斥期間長(zhǎng)度是：所得稅、法人稅、繼承稅、贈(zèng)與稅、再評(píng)價(jià)稅、不當(dāng)?shù)美悺⒏郊觾r(jià)值稅、防衛(wèi)稅、教育稅等，除斥期間為5年；其它國(guó)稅，除斥期間為2年；以欺騙手段及其它不正當(dāng)行為偷漏稅或者接受還給、扣除的情況，除斥期間為5年；在提出異議申請(qǐng)、審查請(qǐng)求、審判請(qǐng)求、按照監(jiān)察院法的審察請(qǐng)求或者提起按照行政訴訟法的訴訟時(shí)，可不管3年除斥期間的規(guī)定，從該判決或決定確定之日起，在1年內(nèi)，按該判決或決定進(jìn)行更正決定及其它必要處分。②施正文：《稅收之債的消滅時(shí)效》，《法學(xué)研究》2007年第4期。

《克羅地亞共和國(guó)稅法通則》第90條（時(shí)效）：稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅收債務(wù)和利息、對(duì)稅收犯罪提起訴訟、征收稅款、利息、強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用、罰款的權(quán)利及納稅人享有返還稅款、利息、執(zhí)行費(fèi)用和罰金的權(quán)利的時(shí)效為三年，該三年包括時(shí)效屆滿之日。第92條（絕對(duì)時(shí)效）：稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅收債務(wù)和利息，對(duì)稅收犯罪提起訴訟，征收稅款、利息、強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用、罰款的權(quán)利和納稅人請(qǐng)求返還稅款、利息、強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用及罰款的權(quán)利在六年內(nèi)有效，自時(shí)效最初發(fā)生之日起計(jì)算。③楊小強(qiáng)：《中國(guó)稅法原理、實(shí)務(wù)與整體化》，山東人民出版社2008年版，第422頁(yè)。

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第二十一條（核課期間）第1項(xiàng)：稅捐之核課期間，依左列規(guī)定：一、依法應(yīng)由納稅義務(wù)人申報(bào)繳納之稅捐，已在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)，且無(wú)故意以詐欺或其它不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應(yīng)由納稅義務(wù)人實(shí)貼之印花稅，及應(yīng)由稅捐稽征機(jī)關(guān)依稅籍底冊(cè)或查得資料核定課征之稅捐，其核課期間為五年。三、未于規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)，或故意以詐欺或其它不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

比較上述中外稅法關(guān)于核定時(shí)效的規(guī)定，具有下列幾方面共性：

一是考慮到與其它稅種相比，關(guān)稅屬于在進(jìn)出口環(huán)節(jié)征收的流轉(zhuǎn)稅，具有一定的特殊性，當(dāng)今國(guó)際貿(mào)易對(duì)物流運(yùn)輸、通關(guān)效率等方面的時(shí)限要求較高，且相對(duì)于國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)，海關(guān)對(duì)于進(jìn)出口貨物、物品征稅的監(jiān)控能力較強(qiáng)，④馬克思指出：“關(guān)稅……在現(xiàn)代國(guó)家出現(xiàn)后，這種捐稅便是國(guó)庫(kù)進(jìn)款最方便的手段?！眳⒁?jiàn)岑維廉、鐘昌元、王華著：《關(guān)稅理論與中國(guó)關(guān)稅制度》，世紀(jì)出版集團(tuán)、上海人民出版社2006年版，第10頁(yè)。關(guān)稅與其他國(guó)家稅收相比，具有以下特征：（1）關(guān)稅作為一種流轉(zhuǎn)稅，不同于所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，它以進(jìn)出口商品的流轉(zhuǎn)額為課稅對(duì)象，在稅率一定的情況下，稅額的大小取決于進(jìn)出口商品的價(jià)格高低和交易數(shù)量的多少，而與生產(chǎn)、銷售商品的成本和費(fèi)用無(wú)關(guān)。（2）關(guān)稅與其他流轉(zhuǎn)稅如增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等稅種相比，也有其特殊性。在征稅范圍方面，增值稅等流轉(zhuǎn)稅的征稅范圍是在國(guó)內(nèi)流通的商品和勞務(wù)，而關(guān)稅的征稅范圍是輸入和輸出關(guān)境的貨物和物品。在征稅環(huán)節(jié)方面，關(guān)稅是在商品的進(jìn)出口環(huán)節(jié)征收，其他流轉(zhuǎn)稅是在商品的生產(chǎn)或者銷售環(huán)節(jié)征收。在征稅目的方面，關(guān)稅除了可以增加財(cái)政收入以外，還具有保護(hù)本國(guó)產(chǎn)業(yè)和調(diào)節(jié)國(guó)際貿(mào)易關(guān)系的功能。在征稅機(jī)關(guān)方面，關(guān)稅由海關(guān)征收，其他流轉(zhuǎn)稅由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。參見(jiàn)：《中華人民共和國(guó)海關(guān)法釋義》，中國(guó)人大網(wǎng)＞＞法律釋義與問(wèn)答＞＞行政法類＞＞中華人民共和國(guó)海關(guān)法釋義＞＞第五章 關(guān)稅，2005年8月1日，http：//www.npc.gov.cn/npc/flsyywd/xingzheng/node_2177.htm.中國(guó)人大網(wǎng)，2012年12月21日。故為促使海關(guān)等征稅機(jī)關(guān)盡快行使核定權(quán)，對(duì)于關(guān)稅等對(duì)征納管理時(shí)效有特別要求的少數(shù)稅收，各國(guó)立法均規(guī)定了比較短的核定期間，一般為1年。有的甚至根本就沒(méi)有規(guī)定關(guān)稅的核定時(shí)效，如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的《關(guān)稅法》。①臺(tái)灣地區(qū)《關(guān)稅法》第九條（征收期間）：依本法規(guī)定應(yīng)征之關(guān)稅、滯納金或罰鍰，自確定之翌日起，五年內(nèi)未經(jīng)征起者，不再征收。但于五年期間屆滿前，已依法移送強(qiáng)制執(zhí)行尚未結(jié)案者，不在此限。前項(xiàng)期間之計(jì)算，于應(yīng)征之款項(xiàng)確定后，經(jīng)準(zhǔn)予分期或延期繳納者，自各該期間屆滿之翌日起算。二是各國(guó)對(duì)于大多數(shù)稅收，在正常情況下的核定期間一般規(guī)定為3—4年。三是對(duì)于因納稅義務(wù)人實(shí)施欺詐等主觀上存有故意的偷逃稅收行為，則適用相對(duì)較長(zhǎng)的核定期間，一般為5—10年。四是對(duì)于因訴訟裁決變更了征稅決定或無(wú)效行為被撤銷，而導(dǎo)致課稅基礎(chǔ)喪失等特別事實(shí)的出現(xiàn)，適用特別確定期間，即在普通確定期間經(jīng)過(guò)后，從發(fā)生該特別事實(shí)之日起1年左右內(nèi)可以行使確定權(quán)。②施正文：《稅收之債的消滅時(shí)效》，《法學(xué)研究》2007年第4期。

應(yīng)該說(shuō)，通過(guò)比較分析，我國(guó)《海關(guān)法》第六十二條設(shè)計(jì)的1年補(bǔ)征和3年追征的期限是比較合理、符合國(guó)際稅法慣例的。

（二）海關(guān)追補(bǔ)稅是否有必要引入無(wú)限期追繳的問(wèn)題探討

對(duì)比《海關(guān)法》第六十二條和《稅收征管法》第五十二條可以發(fā)現(xiàn)，《海關(guān)法》第六十二條中僅有 “因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，海關(guān)在三年以內(nèi)可以追征”的3年追征期的規(guī)定而沒(méi)有無(wú)限期追繳稅款的規(guī)定，而《稅收征管法》第五十二條第三款則明確了 “對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！?/p>

分析《稅收征管法》第五十二條可知，該條第二款和第三款是根據(jù)納稅義務(wù)人對(duì)未繳、少繳稅款行為的主觀過(guò)錯(cuò)進(jìn)行的劃分，從而適用不同的3年（特殊情況下為5年）、無(wú)限期追繳稅款，反映了法律否定評(píng)價(jià)中過(guò)責(zé)相當(dāng)?shù)脑瓌t。一般認(rèn)為，《稅收征管法》中設(shè)計(jì)無(wú)限期追繳稅款目的是 “對(duì)于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無(wú)限期地追征，不受前款規(guī)定期限的限制，因此有偷稅、抗稅、騙稅違法犯罪行為的單位和個(gè)人，不要心存僥幸，企圖蒙混過(guò) ‘期’，此類違法犯罪行為永遠(yuǎn)也逃脫不了法律的制裁，這也是世界上許多國(guó)家的通常做法?！雹蹍⒁?jiàn)《中華人民共和國(guó)海關(guān)法釋義》第五章 “關(guān)稅”，http：//www.npc.gov.cn/npc/flsyywd/xingzheng/node_2177.htm.2012年12月21日。

據(jù)此，海關(guān)執(zhí)法實(shí)踐中也有一定的意見(jiàn)主張，要比照《稅收征管法》的規(guī)定區(qū)分納稅義務(wù)人短少海關(guān)稅款的具體情況，從而適用不同的追稅期限甚至無(wú)限期追稅。對(duì)此，本文持否定意見(jiàn)，理由如下：

一方面，《稅收征管法》第五十二條中無(wú)期限追繳稅款的條文本身亦非盡善盡美。近年來(lái)，不同學(xué)者均對(duì)該條款的存在提出了不同看法，主張民法上關(guān)于民事權(quán)利的行使一般都有最長(zhǎng)時(shí)效期限的要求。對(duì)于稅收違法行為，德國(guó)、日本、韓國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)都規(guī)定了較長(zhǎng)的確定期間，但最長(zhǎng)為10年。英國(guó)和美國(guó)為了加重對(duì)逃稅行為的懲罰，規(guī)定隨時(shí)可以核課，或不經(jīng)核課而直接通過(guò)扣押及司法程序予以征收。對(duì)比而言，我國(guó)的做法與英美法系國(guó)家更為接近。但在法律上，消滅時(shí)效制度設(shè)立的意義在于，解決因時(shí)間遷移而帶來(lái)的舉證困難，督促權(quán)利人及時(shí)行使權(quán)利，以實(shí)現(xiàn)法的安定性和法律秩序的和平。從行為的后果比較，對(duì)偷稅、騙稅、抗稅等違法行為，國(guó)家的行政處罰權(quán)有時(shí)效的限制。即便構(gòu)成犯罪，刑罰也有追訴時(shí)效的限制。①根據(jù)《刑法》第八十七條規(guī)定，我國(guó)刑法的最長(zhǎng)追訴時(shí)效為20年。對(duì)于尚沒(méi)有構(gòu)成稅收犯罪的一般稅收違法行為，卻允許征稅機(jī)關(guān)無(wú)限期行使稅收追征權(quán)，并不利于對(duì)征納雙方權(quán)利的均衡保護(hù)，對(duì)實(shí)現(xiàn)稅法的安定性和稅法秩序的和平也有害。況且，對(duì)于稅款本身而言，否定消滅時(shí)效可能僅具有象征意義，表明國(guó)家對(duì)此類違法犯罪行為極大的否定和譴責(zé)態(tài)度。至于其實(shí)際功效，恐怕難如人意?？陀^的事實(shí)是，納稅人的賬簿、原始憑證等都只有一定的保存期限。如果這些資料被銷毀，追征稅款也會(huì)成為一句空話。因此，“從現(xiàn)實(shí)的角度出發(fā)，針對(duì)偷稅、騙稅、抗稅行為的稅收追征期還是應(yīng)該有所限制。”②參見(jiàn)熊偉：《我國(guó)稅收追征期制度辨析》，《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2007年第4期，第33-34頁(yè)；施正文：《稅收之債的消滅時(shí)效》，《法學(xué)研究》2007年第4期。

另一方面，我們也可以從關(guān)稅性質(zhì)及海關(guān)法律體系進(jìn)行分析。首先，關(guān)稅是一種流轉(zhuǎn)稅，是以進(jìn)出口商品的流轉(zhuǎn)額為課稅對(duì)象的，征稅范圍是輸入和輸出關(guān)境的貨物和物品，關(guān)稅及相關(guān)稅費(fèi)的繳納義務(wù)是附著于相應(yīng)的進(jìn)出口貨物、物品等標(biāo)的物之上的。對(duì)于海關(guān)稅收違法行為，《海關(guān)法》已在第八章 “法律責(zé)任”中進(jìn)行了明確，對(duì)于存有主觀故意的偷逃稅款的走私行為，第八十二條已經(jīng)規(guī)定了由海關(guān)沒(méi)收走私貨物、物品及違法所得，可以并處罰款；專門(mén)或者多次用于掩護(hù)走私的貨物、物品，專門(mén)或者多次用于走私的運(yùn)輸工具，予以沒(méi)收，藏匿走私貨物、物品的特制設(shè)備，責(zé)令拆毀或者沒(méi)收。走私行為構(gòu)成犯罪的，依照刑法依法追究刑事責(zé)任。即使是違法情形較之走私犯罪以及走私行為相對(duì)較輕的違規(guī)行為，《海關(guān)法》及《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》也已規(guī)定了依法處以警告、罰款等行政處罰，但不沒(méi)收進(jìn)出境貨物、物品、運(yùn)輸工具的，不免除有關(guān)當(dāng)事人依法繳納稅款、提交進(jìn)出口許可證件、辦理有關(guān)海關(guān)手續(xù)的義務(wù)。因此，從整個(gè)海關(guān)稅收征管法律體系來(lái)看，已經(jīng)完成了對(duì)相關(guān)法律責(zé)任問(wèn)題的必要區(qū)分和法規(guī)體系的有效銜接，能夠較好地滿足對(duì)稅收違法行為的懲處及稅收入庫(kù)的需要，因而無(wú)須再于核定時(shí)效立法中專門(mén)設(shè)置無(wú)期限追繳稅款的規(guī)定。

二、征收時(shí)效的時(shí)限設(shè)置

與核定時(shí)效的客體是已經(jīng)成立但尚未確定的稅收債權(quán)不同，征收時(shí)效的客體是已經(jīng)成立且確定的稅收債權(quán)。稅收征收的法律功能是執(zhí)行已經(jīng)核定的征稅決定，保證稅款及時(shí)入庫(kù)，其法律性質(zhì)屬于一種請(qǐng)求權(quán)，時(shí)效屬性應(yīng)為消滅時(shí)效。

因?yàn)槲覈?guó)在稅法上沒(méi)有區(qū)分核定時(shí)效和征收時(shí)效，故一般認(rèn)為，我國(guó)稅法上的追征期僅為核定時(shí)效，而對(duì)征收期間則為無(wú)時(shí)間限制，即征稅決定一經(jīng)作出，除非該決定被有權(quán)機(jī)關(guān)確定為無(wú)效或具有免除情形，均要保證其稅款足額入庫(kù)，哪怕經(jīng)過(guò)若干年、哪怕尚有1分錢的稅款沒(méi)有足額繳納，征稅機(jī)關(guān)均有權(quán)采取征收措施。我們也可以從《海關(guān)法》第六十條、《稅收征管法》第四十條關(guān)于稅收強(qiáng)制（執(zhí)行）措施的規(guī)定③《稅收征管法》第四十條：從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施：（一）書(shū)面通知其開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。中推導(dǎo)出類似的論斷，有關(guān)條文僅規(guī)定了海關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定的納稅期限屆滿后可以開(kāi)始行使稅收強(qiáng)制（執(zhí)行）措施，卻都沒(méi)有規(guī)定相應(yīng)的結(jié)束時(shí)間。

相比之下，國(guó)外稅法并沒(méi)有采取如我國(guó)的無(wú)期限征收的作法，均對(duì)征收時(shí)效規(guī)定了相應(yīng)的期限：

《德國(guó)租稅通則》第228條（時(shí)效標(biāo)的、時(shí)效期間）：租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)，應(yīng)適用特別之納付時(shí)效（Zahlungsverj?hrung）。時(shí)效期間為5年。第229條（時(shí)效之開(kāi)始）：（1）時(shí)效因請(qǐng)求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開(kāi)始。但租稅債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)所根據(jù)之請(qǐng)求權(quán)核定，或該核定之廢棄或變更，其生效之日歷年度屆滿前，時(shí)效不開(kāi)始；租稅報(bào)告視同租稅核定。（2）責(zé)任裁決之作成，未附有繳納催告者，時(shí)效因責(zé)任裁決生效之日歷年度之屆滿而開(kāi)始。①《德國(guó)租稅通則》（Abgabenordnung’77），陳敏譯，第250-251頁(yè)。

日本《國(guó)稅通則法》第72條：國(guó)稅征收權(quán)從其國(guó)稅的法定納稅期限起5年內(nèi)未行使，依時(shí)效而消滅。根據(jù)日本《地方稅法》第18條第1項(xiàng)的規(guī)定，日本地方稅的征收期間也是5年。但對(duì)于以偽裝及其它不正當(dāng)行為獲得免除或還付的稅金，其時(shí)效原則上為從法定納稅期限起2年間不進(jìn)行。這種情況下的時(shí)效期間，實(shí)際上是7年（除關(guān)稅外的國(guó)稅、地方稅）或4年（關(guān)稅）。日本《關(guān)稅法》第14條之2規(guī)定，關(guān)稅的征收期間為2年。韓國(guó)《國(guó)稅通則法》第27條：以征收國(guó)稅為目的之國(guó)家權(quán)利，如果自可行使之時(shí)起5年未行使，則為完成消滅時(shí)效。②施正文：《稅收之債的消滅時(shí)效》，《法學(xué)研究》2007年第4期。

《克羅地亞共和國(guó)稅法通則》第92條（絕對(duì)時(shí)效）：稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅收債務(wù)和利息，對(duì)稅收犯罪提起訴訟，征收稅款、利息、強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用、罰款的權(quán)利和納稅人請(qǐng)求返還稅款、利息、強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用及罰款的權(quán)利在六年內(nèi)有效，自時(shí)效最初發(fā)生之日起計(jì)算。③楊小強(qiáng)：《中國(guó)稅法原理、實(shí)務(wù)與整體化》，山東人民出版社2008年版，第422頁(yè)。

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第二十三條（追征時(shí)效）第1項(xiàng)：稅捐之征收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應(yīng)征之稅捐未于征收期間征起者，不得再行征收。但于征收期間屆滿前，已移送執(zhí)行，或已依強(qiáng)制執(zhí)行法規(guī)定聲明參與分配，或已依破產(chǎn)法規(guī)定申報(bào)債權(quán)尚未結(jié)案者，不在此限。《關(guān)稅法》第九條（征收期間）第1項(xiàng)：依本法規(guī)定應(yīng)征之關(guān)稅、滯納金或罰鍰，自確定之翌日起，五年內(nèi)未經(jīng)征起者，不再征收。但于五年期間屆滿前，已依法移送強(qiáng)制執(zhí)行尚未結(jié)案者，不在此限。

分析上述立法，不難看出，均沒(méi)有如我國(guó)一般采取無(wú)限期征收的作法，而是對(duì)征收時(shí)效的期限進(jìn)行了明確限定，一般情形下均規(guī)定為5年。同時(shí)，也有基于海關(guān)關(guān)稅征管對(duì)時(shí)效的特殊要求，采取了同關(guān)稅的核定時(shí)效一樣有所縮短的情形，如日本《關(guān)稅法》第14條之2年的期間。為此，有學(xué)者主張：“從健全稅法時(shí)效制度出發(fā)，我國(guó)稅法也應(yīng)引入相同的規(guī)定，征收時(shí)效可以規(guī)定為5年?！雹苁┱模骸抖愂罩畟南麥鐣r(shí)效》，《法學(xué)研究》2007年第4期。

對(duì)此，本文表示贊同，主要的考慮同上文主張的對(duì)核定時(shí)效中無(wú)限期追繳稅款所持否定意見(jiàn)基本一致。同時(shí)，對(duì)于海關(guān)及稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收時(shí)效是否需要做出差異規(guī)定的問(wèn)題，本文認(rèn)為，無(wú)論是海關(guān)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，征收稅款的行為在本質(zhì)上是一致的，均為對(duì)其所作出的征稅決定的一種執(zhí)行行為，并不需要特別考慮關(guān)稅的特殊性因素。因此，海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取統(tǒng)一的征收時(shí)效的期限設(shè)置。不可否認(rèn)的是，當(dāng)前我國(guó)稅收征管領(lǐng)域的主流觀念還是堅(jiān)持稅款應(yīng)收盡收、足額入庫(kù)的，故方有不區(qū)分核定時(shí)效和征收時(shí)效以及主張征收無(wú)期限的立法及適用。同時(shí)，法律制度的設(shè)置也須一并考慮其中涉及的廉政風(fēng)險(xiǎn)，海關(guān)追補(bǔ)稅時(shí)限設(shè)置頁(yè)應(yīng)考慮建立相應(yīng)的問(wèn)責(zé)制度來(lái)防范因海關(guān)關(guān)員的不作為造成稅款因過(guò)期而流失的風(fēng)險(xiǎn)。為此，要確立征收時(shí)效，還亟待立法、執(zhí)法者對(duì)稅法時(shí)效問(wèn)題認(rèn)知上的根本轉(zhuǎn)變及相關(guān)配套制度的完善。