論資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的選擇——基于中國會計準(zhǔn)則制定環(huán)境角度的分析

張金輝

（蘭州商學(xué)院會計學(xué)院 甘肅 蘭州 730030）

一、引言

20世紀(jì)70年代美國經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā)，使得社會各界對會計準(zhǔn)則制定理念的爭議與日俱增。以歷史成本計量屬性為基礎(chǔ)的收入費(fèi)用觀的運(yùn)用使得企業(yè)會計信息前后各期之間缺乏可比性，會計信息使用者難以通過財務(wù)報告對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果作出準(zhǔn)確分析。另外，隨著知識型經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，衍生金融工具和商譽(yù)等無形資產(chǎn)的大量涌現(xiàn)，歷史成本已無法準(zhǔn)確計量企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和資產(chǎn)的真實價值，因此人們開始對會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)進(jìn)行重新思考。以此為背景，F(xiàn)ASB于1973年發(fā)布的財務(wù)會計概念第3號公告中，首次提出了資產(chǎn)負(fù)債觀的概念并以此來定義損益類會計要素，此公告標(biāo)志著會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)由收入費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。此后，在21世紀(jì)SEC發(fā)布的會計改革報告中，明確指出資產(chǎn)負(fù)債觀是會計準(zhǔn)則制定最合適的理論基石。

我國于2006年頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，對資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行了廣泛應(yīng)用，例如在所得稅準(zhǔn)則中，明確規(guī)定所得稅的處理方法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新準(zhǔn)則的頒布不僅是與國際財務(wù)會計準(zhǔn)則外在形式的趨同，更重要的是由收入費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債觀這一會計準(zhǔn)則制定理念的國際趨同。

雖然我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則中體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，但是在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，收入費(fèi)用觀沒有也不應(yīng)該完全被否定。關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的選擇問題，一直是我國學(xué)術(shù)界關(guān)注和爭議的一個焦點問題。本文將從資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的特性比較分析出發(fā)，研究資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的歷史演進(jìn)過程，并對未來我國會計準(zhǔn)則制定理念的選擇進(jìn)行探討。

二、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的特性比較

資產(chǎn)負(fù)債觀是直接從資產(chǎn)和負(fù)債的角度確認(rèn)與計量企業(yè)收益的收益決定理淪，認(rèn)為收益是企業(yè)期初凈資產(chǎn)和期末凈資產(chǎn)比較的結(jié)果。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)，要求在交易發(fā)生時弄清該交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或者其對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。收入費(fèi)用觀主張從收入和費(fèi)用的角度來確認(rèn)與計量企業(yè)收益，認(rèn)為收益是收入與費(fèi)用相配比的結(jié)果。收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)收益的確定要符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則和穩(wěn)健性原則。

結(jié)合財務(wù)會計概念框架中的各要素，資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的特性比較分析如下：從兩種理念邏輯起點角度來看，資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)的本質(zhì)為山發(fā)點，從資產(chǎn)的真實價值出發(fā)確認(rèn)和計量企業(yè)收益，收入費(fèi)用觀從受益的實現(xiàn)原則出發(fā)，強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用配比下的企業(yè)收益；從會計目標(biāo)的角度來看，資產(chǎn)負(fù)債觀以決策有用觀為目標(biāo)，要求為企業(yè)利益相關(guān)者進(jìn)行決策提供有用的信息，收入費(fèi)用觀以受托責(zé)任觀為目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)提供的會計信息能夠真實、可靠地反映受托者的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；在會計要素方面，資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為資產(chǎn)是會計要素的中心，其他要素的定義和表示以資產(chǎn)要素為基礎(chǔ)，收入費(fèi)用觀是通過收入與費(fèi)用的配比得到利潤，所以認(rèn)為收入費(fèi)用要素的定義最重要；從會計確認(rèn)角度來看，資產(chǎn)負(fù)債觀除了確認(rèn)交易事項，還需確認(rèn)資產(chǎn)價值變動引起的非交易事項，收入費(fèi)用觀在交易發(fā)生時才確認(rèn)損益，不存在未實現(xiàn)損益的確認(rèn)問題；兩種主要運(yùn)用的計量屬性也有所不同，資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)運(yùn)用公允價值來及時反映資產(chǎn)價值的變動，收入費(fèi)用觀以歷史成本為主要計量屬性；在會計信息質(zhì)量特征方面，資產(chǎn)負(fù)債觀提供的信息更符合相關(guān)性，而收入費(fèi)用觀提供的信息更符合有效性；在財務(wù)報告體系中，資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，形成包括未實現(xiàn)損益在內(nèi)的全面收益表，收入費(fèi)用觀把收益表作為整個報告休系的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表是收益表的補(bǔ)充和附屬。

三、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的歷史演進(jìn)過程與啟示

從歷史演進(jìn)的角度來看，會計理念經(jīng)歷了由原始的資產(chǎn)負(fù)債觀發(fā)展到收入費(fèi)用觀最后又回歸到資產(chǎn)負(fù)債觀的否定之否定的過程（李勇，2006）。通過資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的演進(jìn)過程的分析，可以找出會計準(zhǔn)則制定理念轉(zhuǎn)變的規(guī)律并對未來的制定理念進(jìn)行預(yù)測。

原始的資產(chǎn)負(fù)債觀是同資產(chǎn)負(fù)債表的起源相聯(lián)系的。在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的早期，人們更關(guān)注企業(yè)的財產(chǎn)保全狀況，由于資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債要素相比其他要素更能直接、感性地反映企業(yè)財產(chǎn)狀況，而且資產(chǎn)負(fù)債表能夠全面地反映企業(yè)的基本經(jīng)濟(jì)活動，包括投資活動、籌資活動和經(jīng)營活動，所以人們更加關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表提供的會計信息，資產(chǎn)負(fù)債表處于財務(wù)報告體系的核心地位，資產(chǎn)負(fù)債觀無疑也成為原始的會計準(zhǔn)則制定理念。

隨著社會的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)及社會環(huán)境的變化引起了會計準(zhǔn)則制定理念的轉(zhuǎn)變。發(fā)生于18世紀(jì)60年代的西方工業(yè)革命不僅是技術(shù)革命，也是一次重大的社會變革，工業(yè)革命使工業(yè)化生產(chǎn)迅速發(fā)展，企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，并誕生了股份公司這一新的產(chǎn)物。股份公司的出現(xiàn)導(dǎo)致了企業(yè)的兩權(quán)分離，投資者產(chǎn)生了對經(jīng)營者受托責(zé)任和經(jīng)營成果的考核需要，形成了及時、準(zhǔn)確地報告包括利潤在內(nèi)的全部經(jīng)營成果的理念，從而導(dǎo)致了確定收入與費(fèi)用歸屬期間的權(quán)責(zé)發(fā)生制及配比原則，以此為基礎(chǔ)的收入費(fèi)用觀逐漸取代原始的資產(chǎn)負(fù)債觀成為這段時期的重要會計理念。進(jìn)入20世紀(jì)以后，收入費(fèi)用觀已成為會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)采用的主流準(zhǔn)則制定方法，包括APB發(fā)布的第8號意見書和FASB發(fā)布的財務(wù)會計概念公告第1號中，體現(xiàn)了收入費(fèi)用觀的理念。

到了20世紀(jì)70年代，美國爆發(fā)了罕見的通貨膨脹，造成了以歷史成本計量的會計信息缺乏可比性，財務(wù)報告無法向會計信息使用者提供決策有用的信息，另外，隨著衍生金融工具等新事物的出現(xiàn)，歷史成本已無法準(zhǔn)確計量企業(yè)財產(chǎn)的真實價值。人們逐漸認(rèn)識到在變幻莫測的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下資產(chǎn)的質(zhì)量和真實價值的重要性，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)本質(zhì)的資產(chǎn)負(fù)債觀重新走上歷史舞臺。進(jìn)入21世紀(jì)，美國安然、世通等財務(wù)舞弊案的發(fā)生，使得以利潤為中心的收入費(fèi)用觀的弊端進(jìn)一步暴露，資產(chǎn)負(fù)債觀成為此階段會計準(zhǔn)則制定最合適的理念已是無容置疑的事實。此時的資產(chǎn)負(fù)債觀在原始資產(chǎn)負(fù)債觀的基礎(chǔ)上，結(jié)合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展進(jìn)行了相應(yīng)的演化，由過去單純的強(qiáng)調(diào)財產(chǎn)保全概念轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)。

通過以上資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的歷史演進(jìn)過程的分析，可以得到以下啟示：社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化會引起會計準(zhǔn)則制定理念的變化，對會計準(zhǔn)則制定理念的選擇應(yīng)結(jié)合準(zhǔn)則制定的環(huán)境來確定。另外，資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀是辯證的對立統(tǒng)一關(guān)系，并不是選擇其中一種就完全舍棄另一種，在會計準(zhǔn)則制定過程中兩者都應(yīng)考慮，并結(jié)合具體環(huán)境確定兩者對準(zhǔn)則制定影響程度的大小。

四、基于中國會計準(zhǔn)則制定環(huán)境角度探討資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的選擇

由于受到我國各方面環(huán)境的影響以及監(jiān)管和考核的需要，傳統(tǒng)上我國在會計理論與實務(wù)以及會計準(zhǔn)則的制定理念上都體現(xiàn)了收入費(fèi)用觀的要求。新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀的引入，是我國會計國際化的一次重要變革，對會計目標(biāo)、會計確認(rèn)與計量、會計要素、會計信息質(zhì)量和財務(wù)報告都有著重大的影響。

從上文分析可以看出，對于新一輪會計準(zhǔn)則制定理念的選擇，因結(jié)合我國會計準(zhǔn)則制定環(huán)境具體分析。所謂準(zhǔn)則制定環(huán)境，是指影響和制約會計準(zhǔn)則發(fā)展的各種因素的總和，主要包括經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、人文環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境。英、美等發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)、資本市場比較成熟、法律法規(guī)比較健全，在選擇會計準(zhǔn)則制定理念時，傾向于有利于提高會計信息相關(guān)性的資產(chǎn)負(fù)債觀，而我國的國情決定了未來的會計準(zhǔn)則制定理念的確定，要適時適境地在資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀中進(jìn)行選擇。相關(guān)分析如下：（1）在我國資本市場還不成熟，相關(guān)制度不太健全，企業(yè)內(nèi)部員工素質(zhì)和管理水平較低時，應(yīng)選擇收入費(fèi)用觀。（2）在我國資本市場較成熟，法律體系較完善，企業(yè)內(nèi)部員工素質(zhì)和管理水平較高時，可以選擇資產(chǎn)負(fù)債觀作為會計準(zhǔn)則制定理念。（3）在我國資產(chǎn)市場較成熟，但法律法規(guī)不太健全，企業(yè)內(nèi)部員工和管理水平比較低時，或者資本市場相對不成熟，但企業(yè)內(nèi)部會計人員素質(zhì)等其他條件較完善時，應(yīng)選擇折中觀點，把資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀相結(jié)合，從而提高會計準(zhǔn)則運(yùn)行的有效性。

概括來說，我國會計準(zhǔn)則制定理念的選擇要與我國各方面環(huán)境的狀況相適應(yīng)，從外部看要與我國資本市場的成熟程度相匹配，從內(nèi)部看必須與企業(yè)管理體制、企業(yè)管理水平和企業(yè)員工的素質(zhì)相匹配，只有這樣才能選擇合適的會計準(zhǔn)則制定理念，從而制定和修訂高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。

五、結(jié)論與展望

會計準(zhǔn)則制定一直是我國會計改革的中心議題，對我國會計事業(yè)發(fā)展和會計國際化的演進(jìn)有著深遠(yuǎn)的影響。會計準(zhǔn)則制定理念的選擇對高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的制定有著不可忽視的重要作用。本文以資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的選擇為研究對象，在對兩者特性比較的基礎(chǔ)上，探討了資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的歷史演進(jìn)規(guī)律，并得出會計準(zhǔn)則制定理念的選擇應(yīng)結(jié)合準(zhǔn)則制定環(huán)境的結(jié)論，最后對未來我國會計準(zhǔn)則制定理念的選擇進(jìn)行了深入分析。

資產(chǎn)負(fù)債觀是會計準(zhǔn)則制定理念的發(fā)展趨勢，目前，對資產(chǎn)負(fù)債觀理論內(nèi)涵以及在我國會計準(zhǔn)則制定過程中的重要指導(dǎo)作用的認(rèn)識還有待進(jìn)一步深化，對資產(chǎn)負(fù)債觀在具休會計實務(wù)方面應(yīng)用的理解還有待于進(jìn)一步加深。今后，我國的會計學(xué)術(shù)界與實務(wù)界應(yīng)更加深入地研討資產(chǎn)負(fù)債觀在我國的具體應(yīng)用問題，進(jìn)一步明晰資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的利弊，借以充分發(fā)揮資產(chǎn)負(fù)債觀的優(yōu)勢，確立資產(chǎn)負(fù)債觀在會計準(zhǔn)則制定中的重要地位。

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