『營(yíng)改增』納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定及例解

程輝

“營(yíng)改增”不僅解決了重復(fù)征稅、完善了稅制，更重要的是助推了經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。為此，2013年4月10日，國(guó)務(wù)院召開常務(wù)會(huì)議，決定加快“營(yíng)改增”的步伐，從8月1日起至年底擴(kuò)大到全國(guó)范圍，力爭(zhēng)讓全國(guó)所有的試點(diǎn)納稅人都能夠分享“營(yíng)改增”帶來的紅利。2013年5月27日，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局正式下發(fā)了《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅［2013］37號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅［2013］37號(hào)），對(duì)“營(yíng)改增”在全國(guó)范圍內(nèi)開展試點(diǎn)的相關(guān)稅收政策予以了明確。那么，財(cái)稅［2013］37號(hào)對(duì)“營(yíng)改增”納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作出怎樣的規(guī)定，實(shí)踐中需注意什么，本文對(duì)此進(jìn)行分析并實(shí)例說明。

一、“營(yíng)改增”納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的具體政策規(guī)定

財(cái)稅［2013］37號(hào)第四十一條對(duì)“營(yíng)改增”納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)，作出原則的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：

1.納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。

2.納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

3.納稅人發(fā)生本辦法第十一條視同提供應(yīng)稅服務(wù)的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。

4.增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。

二、理解掌握政策規(guī)定應(yīng)注意的幾點(diǎn)事項(xiàng)

眾所周知，第四十一條是關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)原則的規(guī)定。該文針對(duì)應(yīng)稅服務(wù)的特點(diǎn)，主要采納了現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的相關(guān)規(guī)定并結(jié)合了現(xiàn)行增值稅關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的相關(guān)規(guī)定，對(duì)應(yīng)稅服務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間予以明確。其最主要的變化是在原先營(yíng)業(yè)稅關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的基礎(chǔ)上增加了先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票的當(dāng)天的規(guī)定。筆者認(rèn)為理解掌握本條規(guī)定應(yīng)注意以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：

一是注意先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不是收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，而是開具發(fā)票的當(dāng)天。這一點(diǎn)納稅人應(yīng)特別留意。

應(yīng)稅服務(wù)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，由于增值稅實(shí)行憑發(fā)票抵扣稅款制，即納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額以增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額為準(zhǔn)，購買方在取得增值稅扣稅憑證后，即便是尚未向銷售方支付款項(xiàng)，但卻可以憑增值稅專用發(fā)票去抵扣稅款，這時(shí)如果再強(qiáng)調(diào)銷售方的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天的話，則會(huì)造成稅款征收上的脫節(jié)，即一邊（指銷售方）還沒開始納稅，一邊（指購買方）卻已開始將稅務(wù)機(jī)關(guān)未征收到的稅款進(jìn)行抵扣。此外，由于普通發(fā)票與增值稅專用發(fā)票均屬于商事憑證，征稅原則應(yīng)當(dāng)保持一致。所以，為了避免此類稅款征收脫節(jié)現(xiàn)象的發(fā)生，維護(hù)國(guó)家稅收利益，同時(shí)保證征稅原則的一致性，第四十一條第一款規(guī)定，如果納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)時(shí)先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票的當(dāng)天。

二是正確掌握提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)的幾項(xiàng)情形。四十一條規(guī)定所稱收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。理解本條規(guī)定，要注意以下三個(gè)方面：

1.收到款項(xiàng)不能簡(jiǎn)單地確認(rèn)為應(yīng)稅服務(wù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)以提供應(yīng)稅服務(wù)為前提。

2.收訖銷售款項(xiàng)，是指在應(yīng)稅服務(wù)開始提供后收到的款項(xiàng)，包括在應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。

3.除本條第二款規(guī)定外，應(yīng)稅服務(wù)提供前收到的款項(xiàng)，不能以收到款項(xiàng)的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。應(yīng)稅服務(wù)提供前收到的款項(xiàng)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款以被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。

三是注意提供應(yīng)稅服務(wù)并取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天的含義。按照四十一條第一款規(guī)定，取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同約定的付款日期的當(dāng)天；未約定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。

簽訂書面合同并且有明確付款日期的，為書面合同確定的付款日期；“未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天”，這體現(xiàn)了“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”，同時(shí)也考慮到防止納稅人為了規(guī)避稅收條款，延緩繳納稅款的問題。

四是注意提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)并收取預(yù)收款的納稅人，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

納稅人提供租賃業(yè)勞務(wù)的，采取預(yù)收款方式的，為收到預(yù)收款的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。也就是說，對(duì)納稅人一次性收取若干年的租金收入應(yīng)以收到租金的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不再實(shí)行按月分?jǐn)偘丛吕U納營(yíng)業(yè)稅的方法，此條規(guī)定與現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅關(guān)于租賃的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間一致。例如：某試點(diǎn)納稅人出租一輛小轎車，租金5000元/月，一次性預(yù)收了對(duì)方一年的租金共60000元，則應(yīng)在收到60000元租金的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生，并按60000元確認(rèn)收入。而不能將60000元租金采取按月分?jǐn)偞_認(rèn)收入的方法，也不能在該業(yè)務(wù)完成后再確認(rèn)收入。

四十一條所稱的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，是指《范圍注釋》第二條第三款所稱的有形動(dòng)產(chǎn)租賃，包括有形動(dòng)產(chǎn)的融資租賃和經(jīng)營(yíng)性租賃。

五是注意視同提供應(yīng)稅服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天，不是收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。

“營(yíng)改增”《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十一條規(guī)定，除以公益活動(dòng)為目的或者以社會(huì)公眾為對(duì)象外，向其他單位或者個(gè)人無償提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，以及財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形，應(yīng)視同提供應(yīng)稅服務(wù)繳納增值稅?？紤]到無償提供應(yīng)稅服務(wù)的特點(diǎn)是不存在收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的情況，故第四十一條將其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確定為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。

六是注意增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間與現(xiàn)行增值稅、營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定一致，即增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。

第四十一條第四款規(guī)定增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天，扣繳義務(wù)的存在是以納稅義務(wù)的存在為前提，為了保證稅款及時(shí)入庫，同時(shí)也方便扣繳義務(wù)人代扣代繳稅款，有必要使扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間相銜接。所以該條第四款規(guī)定，扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天，與現(xiàn)行增值稅、營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定一致。即：先按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十一條的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)境外單位或者個(gè)人提供應(yīng)稅服務(wù)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，再以增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天作為增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

三、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的實(shí)例分析

［實(shí)例1］“營(yíng)改增”試點(diǎn)甲運(yùn)輸企業(yè)2012年11月4日接受乙企業(yè)委托運(yùn)送一批物資，運(yùn)費(fèi)為100萬元（不含稅），甲企業(yè)2012年11月6日開始運(yùn)輸，12月2日抵達(dá)目的地，期間2012年11月7日收到乙企業(yè)運(yùn)費(fèi)50萬（不含稅），2012年11月25日收到運(yùn)費(fèi)20萬元（不含稅），2012年12月10日收到運(yùn)費(fèi)30萬元（不含稅），試問，甲企業(yè)11月份銷售額為多少？

［分析］甲企業(yè)11月6日開始運(yùn)輸，說明已經(jīng)開始提供運(yùn)輸勞務(wù)，那么對(duì)其2012年11月7日收到乙企業(yè)運(yùn)費(fèi)50萬元（不含稅），2012年11月25日收到運(yùn)費(fèi)20萬元（不含稅）均根據(jù)財(cái)稅［2013］37號(hào)第四十一條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。此處收訖銷售款項(xiàng)，是指在應(yīng)稅服務(wù)開始提供后收到的款項(xiàng)，包括在應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。因此甲運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)將收到款項(xiàng)的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，即兩個(gè)中有三筆收到款項(xiàng)：2012年11月7日收到乙企業(yè)運(yùn)費(fèi)50萬（不含稅），2012年11月25日收到運(yùn)費(fèi)20萬元（不含稅），2012年12月10日收到運(yùn)費(fèi)30萬元（不含稅）。據(jù)此甲企業(yè)11月份銷售額不是等到運(yùn)輸勞務(wù)提供完成（12月2日抵達(dá)目的地）來確定納稅義務(wù)，而是以甲企業(yè)11月份收到款項(xiàng)的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，因此甲企業(yè)11月份銷售額為50萬元+20萬元=70萬元（不含稅）。

［實(shí)例2］“營(yíng)改增”試點(diǎn)甲企業(yè)2012年12月5日為乙企業(yè)提供了一項(xiàng)咨詢服務(wù)，合同價(jià)款200萬元（不含稅），合同約定2012年12月10日乙企業(yè)付款50萬元（不含稅），但實(shí)際到2013年1月7日才支付。試問甲企業(yè)該項(xiàng)勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間？

［分析］對(duì)這種情況，雖然該企業(yè)收到款項(xiàng)的時(shí)間在2013年1月7日，但由于其2012年12月5日開始提供咨詢勞務(wù)，并約定2012年12月10日要付款50萬元（不含稅），根據(jù)財(cái)稅［2013］37號(hào)第四十一條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。由于企業(yè)間簽訂了書面合同并且有明確付款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為應(yīng)書面合同確定的付款日期；所以無論是否收到款項(xiàng)，甲企業(yè)其咨詢服務(wù)50萬元（不含稅）的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為2012年12月10日（書面合同確定的付款日期），而不是2013年1月7日（實(shí)際的付款日期）。

［實(shí)例3］“營(yíng)改增”試點(diǎn)甲運(yùn)輸公司與乙企業(yè)簽訂了一份運(yùn)輸合同，合同期為2012年9月1日~2013年9月1日，合同總金額100萬元，合同約定9月10日前先付30萬元，2013年9月1日合同期滿再支付余下的70萬元。甲運(yùn)輸公司2013年8月1日列入“營(yíng)改增”試點(diǎn)。那么甲公司是應(yīng)該交營(yíng)業(yè)稅還是增值稅？納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間如何確定？

［分析］關(guān)于“營(yíng)改增”企業(yè)跨期合同收到包含“營(yíng)改增”以前月份的款項(xiàng)應(yīng)如何納稅的問題，應(yīng)根據(jù)應(yīng)根據(jù)財(cái)稅［2011］111號(hào)文件和財(cái)稅［2012］71號(hào)文件以及財(cái)稅［2013］37號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在“營(yíng)改增”時(shí)間點(diǎn)之前收到的款項(xiàng)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，之后收到的款項(xiàng)應(yīng)繳納增值稅。因此，甲運(yùn)輸公司9月8日收到30萬元運(yùn)輸款。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，“收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)”是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)?！叭〉盟魅I(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

因此，甲運(yùn)輸公司9月8日收到的30萬元款項(xiàng)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。2013年8月1日為“營(yíng)改增”納稅人，而2013年9月1日合同結(jié)束時(shí)收到的70萬元款項(xiàng)，應(yīng)按照財(cái)稅［2013］37號(hào)第四十一條第（一）款的規(guī)定確認(rèn)繳納增值稅。根據(jù)規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期。甲運(yùn)輸公司2013年9月1日合同結(jié)束時(shí)收到的70萬元款項(xiàng)，為書面合同確定的付款日期，因此，甲運(yùn)輸公司繳納增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)為書面合同確定的付款日期2013年9月1日。

總之，甲運(yùn)輸公司屬8月1日納入“營(yíng)改增”的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照上述規(guī)定確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，并依照上述規(guī)定分別繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅稅款。