會(huì)計(jì)制度與稅法差異的一般分析

袁明晶，劉 靜，丁曉燕

(濟(jì)南市國(guó)家稅務(wù)局稽查局，濟(jì)南250013)

會(huì)計(jì)制度就是“處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)所必須遵循的規(guī)則、方法和程序的總稱，是從事會(huì)計(jì)工作的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)”，即凡是與會(huì)計(jì)有關(guān)的規(guī)則都應(yīng)列入會(huì)計(jì)制度范疇。而在實(shí)務(wù)中，提到會(huì)計(jì)制度，一般認(rèn)為是財(cái)政部依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。在本文中，會(huì)計(jì)制度是指由財(cái)政部制定的《2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)具體規(guī)范制度。

稅法是“國(guó)家制定的用以調(diào)整國(guó)家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱”。本文中所提到的稅法是指國(guó)家通過(guò)立法程序規(guī)定的《企業(yè)所得稅法》，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》及其他與之協(xié)調(diào)的規(guī)范性文件。

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，10月又在此基礎(chǔ)上發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、體現(xiàn)與國(guó)際慣例趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》在全國(guó)人大五次會(huì)議上高票通過(guò)，并于2008年正式實(shí)施。為了確保企業(yè)所得稅法的順利施行，對(duì)企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定作進(jìn)一步的細(xì)化，國(guó)務(wù)院公布了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，并與企業(yè)所得稅法同步施行，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅制的統(tǒng)一。由于會(huì)計(jì)與稅法在制定的目的、服務(wù)對(duì)象、基本前提及遵循的原則不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法產(chǎn)生差異是不可避免的問(wèn)題。新所得稅法的實(shí)施，在消除和縮小原所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的同時(shí)，在原來(lái)稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的基礎(chǔ)上又產(chǎn)生了新差異，加大了企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅法差異的難度。研究新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法的差異，不但會(huì)有利于會(huì)計(jì)人員從稅務(wù)視野深入認(rèn)識(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還有利于稅務(wù)人員從會(huì)計(jì)視野深刻領(lǐng)會(huì)新所得稅法，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新所得稅法的貫徹實(shí)施有重要意義。

一、制定主體的差異

稅法是由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)，具體說(shuō)就是國(guó)家稅務(wù)總局來(lái)制定，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是由財(cái)政部門來(lái)制定，這是兩個(gè)不同的政府部門，一個(gè)制定稅法標(biāo)準(zhǔn)，一個(gè)制定科技標(biāo)準(zhǔn)。雖然說(shuō)稅法的制定要會(huì)同財(cái)政部的稅政司，實(shí)際上這兩個(gè)部門政府職能的角色可定義為:稅務(wù)總局是個(gè)大出納，實(shí)際上是一個(gè)收款員，只收稅，支出這一塊兒不歸他;財(cái)政部是個(gè)大會(huì)計(jì)，由它來(lái)安排預(yù)算，預(yù)算收入都有哪些、這個(gè)錢從哪兒來(lái)、怎么組成、監(jiān)督入庫(kù)、預(yù)算支出都有哪些等等。作為兩個(gè)不同的政府部門，他們的職能不同，他們?cè)谥贫ㄓ嘘P(guān)政策的標(biāo)準(zhǔn)方面也是不一樣的。

二、制定目標(biāo)的差異

稅法由國(guó)家稅務(wù)總局制定，目標(biāo)主要是公平稅負(fù)、給企業(yè)提供公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，保證國(guó)家財(cái)政收入的完成。這里最重要的一點(diǎn)就是聚財(cái)原則，也就是財(cái)政原則 。而會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)由財(cái)政部來(lái)制定，它制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)主要是要求企業(yè)真實(shí)、客觀、可靠地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)情況和現(xiàn)金流量。所以，他們的目標(biāo)不同，制定出的標(biāo)準(zhǔn)也不可能一樣。

三、基本假設(shè)的差異

(一)會(huì)計(jì)主體與納稅主體的差異

納稅主體，是指納稅人和扣繳義務(wù)人?！镀髽I(yè)所得稅法》第一條規(guī)定:在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。此條規(guī)定明確了企業(yè)所得稅的納稅主體是企業(yè)。

會(huì)計(jì)主體，是指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍?！痘緶?zhǔn)則》第五條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。此條規(guī)定明確了什么是會(huì)計(jì)主體。

在一般情況下，納稅主體與會(huì)計(jì)主體是一個(gè)概念，一個(gè)納稅主體等于一個(gè)會(huì)計(jì)主體。但在特殊情況之下，納稅主體與會(huì)計(jì)主體不完全等同，例如，按照稅法的規(guī)定，分公司不是一個(gè)納稅主體，但實(shí)際操作中分公司一般是一個(gè)會(huì)計(jì)主體;再如，未實(shí)行匯總繳納稅款的集團(tuán)性企業(yè)，本身并不是一個(gè)納稅主體，卻有可能合并編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，是一個(gè)會(huì)計(jì)主體。

(二)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的差異

持續(xù)經(jīng)營(yíng)，是指會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)限期地持續(xù)下去，在可預(yù)見的將來(lái)，不會(huì)倒閉及進(jìn)行清算。在會(huì)計(jì)上，《基本準(zhǔn)則》第六條規(guī)定:企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提。那么，在這個(gè)前提下，企業(yè)的資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，將會(huì)被合理地支配和耗用，與此同時(shí)，企業(yè)的債務(wù)，也將在此過(guò)程中得到有序的補(bǔ)償。

在稅法中，有一些特殊規(guī)定，不以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提，而是按照實(shí)際情況，并不考慮其是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)，當(dāng)納稅人具有納稅能力時(shí)就征稅:例如，《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。這些所得按項(xiàng)、按次征收，對(duì)股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額;轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。

有時(shí)，稅法上應(yīng)納稅所得的計(jì)算會(huì)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)相反。比如，第五十三條第三款規(guī)定，企業(yè)依法清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度。第五十五條規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。

(三)會(huì)計(jì)年度與納稅年度的差異

納稅年度與會(huì)計(jì)分期納稅年度，是指企業(yè)所得稅的計(jì)算起止日期。

會(huì)計(jì)分期，是指一個(gè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)的、長(zhǎng)短相同的期間。《基本準(zhǔn)則》第七條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間，分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

納稅年度是稅法中的概念，《企業(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定:企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足12個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期為一個(gè)納稅年度。

納稅年度與會(huì)計(jì)分期是否相同，很多時(shí)候取決于納稅人會(huì)計(jì)年度是否選取的是否是公歷年度，如果是，納稅年度就等同于會(huì)計(jì)年度;反之，就不等同。如果企業(yè)在一個(gè)公歷年度中間開業(yè)，或者結(jié)業(yè)，或者企業(yè)依法清算時(shí)，那么該企業(yè)的納稅年度不足12個(gè)月，納稅年度與會(huì)計(jì)年度也不相等。

(四)貨幣計(jì)量的差異

《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定:依照本法繳納的企業(yè)所得稅，以人民幣計(jì)算。所得以人民幣以外的貨幣計(jì)算的，應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)人民銀行公布的人民幣基準(zhǔn)匯價(jià)折合成人民幣計(jì)算并繳納稅款。《基本準(zhǔn)則》第八條規(guī)定:企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以貨幣計(jì)量。這表明，稅法上的計(jì)算和會(huì)計(jì)上的核算，首先必須是以貨幣為基本計(jì)量單位;其次，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，可以以人民幣以外的貨幣為記賬本位幣;再次，納稅人在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅、編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，都應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。

(五)權(quán)責(zé)發(fā)生制的差異

企業(yè)會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。而稅法卻是按照實(shí)際情況，注重納稅人的現(xiàn)實(shí)納稅能力，確定納稅人立即支付貨幣資金的能力，因而計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)結(jié)合了收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制。比如，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十一條:接受捐贈(zèng)收入應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的當(dāng)期確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅。其遵循的是收付實(shí)現(xiàn)制原則。

四、制定的原則差異

(一)謹(jǐn)慎性原則的差異

會(huì)計(jì)核算中，首先應(yīng)堅(jiān)持的是謹(jǐn)慎性原則，這個(gè)原則要求企業(yè)在面臨不確定因素下做出判斷時(shí)，必須充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，保持謹(jǐn)慎，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。稅法中卻要求按照實(shí)際情況，據(jù)實(shí)扣除，如果按照會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則扣除就有可能被認(rèn)定為偷稅行為。

(二)相關(guān)性原則的差異

企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)遵循相關(guān)性原則，就是要求在收集、加工、處理和提供會(huì)計(jì)信息過(guò)程中，充分考慮會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。這與稅法中的相關(guān)性原則完全不同，稅法上認(rèn)為的相關(guān)性是指扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入配比、相互關(guān)聯(lián)，并且在某些情況下其比例是可以度量。

(三)實(shí)質(zhì)重于形式原則的差異

會(huì)計(jì)上實(shí)質(zhì)重于形式原則是這樣規(guī)定的:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)?！贝嗽瓌t在會(huì)計(jì)實(shí)際操作中經(jīng)常出現(xiàn)，比如:對(duì)不實(shí)資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，待處理資產(chǎn)損失期末必須處理完畢，對(duì)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)融資租賃固定資產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)關(guān)聯(lián)交易的確認(rèn)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇等等。在稅法中，此原則無(wú)法遵守，因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定事項(xiàng)的確認(rèn)都必須有相應(yīng)明晰的法律依據(jù)，不能估計(jì)。

(四)重要性原則的差異

在會(huì)計(jì)核算上，重要性原則是要求企業(yè)對(duì)交易事項(xiàng)根據(jù)其重要程度不同而采用不同的核算方式。但是，在稅法中，此原則同樣無(wú)法遵守。稅法規(guī)定，在納稅人應(yīng)納所得額的計(jì)算中，不論金額多少，均需按規(guī)定計(jì)算所得。

由此可見，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照稅法規(guī)定計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額與企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)算的利潤(rùn)所得額，往往是不一致的。當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與有關(guān)稅收法規(guī)相抵觸時(shí)，必須按照稅法的規(guī)定進(jìn)行必要調(diào)整后，才能是應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納所得稅。

［1］中華人民共和國(guó)財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］．北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．

［2］中華人民共和國(guó)財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南［M］．北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006．

［3］中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)．財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)［M］．北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008．

［4］劉磊．企業(yè)所得稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析與納稅調(diào)整［M］．北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008:42－72．

［5］王開升．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法重點(diǎn)差異比較研究［M］．北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008．

［6］中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例立法起草小組．中華人民共和國(guó)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南［M］．北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006．

［7］高金平．新企業(yè)所得稅法與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析［M］．北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007．

［8］馮慶春．淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稅法之若干差異［J］．決策與信息，2006(8):53 －55．

［9］江心寧，吳嘉澤．“兩法合并”與新會(huì)計(jì)制度若干關(guān)系探討［J］．稅務(wù)研究，2003(5):76－78．

［10］葛家澍．創(chuàng)新與趨同相結(jié)合的一項(xiàng)準(zhǔn)則——評(píng)我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則［J］．會(huì)計(jì)研究，2006(4):3－6．

［11］黃世忠．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響分析［J］．財(cái)會(huì)通訊，2007(1):14－16．

［12］李心源．戴德明．稅收與會(huì)計(jì)關(guān)系模式的選擇與稅收監(jiān)管［J］．稅務(wù)研究，2004(11):29－31．

［13］孫樹峰．指標(biāo)峰值法在納稅評(píng)估中的應(yīng)用［J］．山東稅務(wù)縱橫，2002(6):22－23．

［14］劉泉軍．張政偉．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引發(fā)的思考［J］．會(huì)計(jì)研究，2007(3):7－10．

［15］沈烈．張西萍．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理［J］．會(huì)計(jì)研究，2007(2):52－58．