論我國企業(yè)內(nèi)部控制審計實施

薛琦彥

一、前 言

全球公司治理、風(fēng)險管理等領(lǐng)域顯現(xiàn)的問題使內(nèi)部控制日益受到關(guān)注，作為資本市場會計信息可靠性保證的基石，內(nèi)部控制的重要作用日漸深入人心。當(dāng)前，我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系核心主要包括三部分，即內(nèi)部控制建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)，而其中內(nèi)部控制審計是推進內(nèi)部控制實施的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重要監(jiān)督、保障機制，是透視公司的窗口，是公司治理的守門員，也是治理主體、投資者等可依賴的、極具價值的資源。

二、內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計概述

（一）內(nèi)部控制的基本內(nèi)容

2008年財政部、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、證監(jiān)會、審計署聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，連同此前發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的基本建成。

《基本規(guī)范》中認(rèn)為，內(nèi)部控制是由董事會、監(jiān)事會、高級管理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程；認(rèn)為內(nèi)部控制具有五大目標(biāo)，即合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整、提高經(jīng)營效率和效果、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。這5個目標(biāo)是國家有關(guān)部門在借鑒美國COSO五要素基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際后作出的科學(xué)選擇。

（二）內(nèi)部控制審計含義、目的和作用

按內(nèi)部控制審計實施主體不同，內(nèi)部控制審計分為內(nèi)部審計部門實施的內(nèi)部控制審計和注冊會計師實施的內(nèi)部控制審計。本文主要探討后一種，即指會計師事務(wù)所接受委托，通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行審計。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第四條規(guī)定，“注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作，應(yīng)當(dāng)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證?！?/p>

世界經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）制定的《公司治理結(jié)構(gòu)原則》指出：一個良好的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)保持良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，不斷檢查內(nèi)部控制的有效性，對外如實披露內(nèi)部控制現(xiàn)狀。實踐也表明，內(nèi)部控制審計是降低風(fēng)險和解決信息不對稱，改進治理的有力措施。綜合來看，內(nèi)部控制審計有以下幾點突出作用：

（1）提高審計工作效率和效果，突出審計重點。通過內(nèi)部控制審計，審計人員可以基本確定被審計單位內(nèi)部控制的可信賴程度，有利于從薄弱環(huán)節(jié)入手，從而更有效、迅速地明確審計重點，保證財務(wù)報表審計的工作效率，提高審計質(zhì)量，最終達(dá)到深化審計監(jiān)督的目的。

（2）實現(xiàn)與各方利益相關(guān)者的有效溝通。我國資本市場已經(jīng)進入關(guān)鍵發(fā)展階段，越來越多的投資者認(rèn)識到，財務(wù)數(shù)據(jù)僅反映公司已經(jīng)做過的事情，而內(nèi)部控制的狀況則代表著未來的公司行為和價值。因此，對投資者及其他利益相關(guān)者而言，可以根據(jù)公司內(nèi)部控制的評價和審計結(jié)果來理解公司運行方式，把握公司治理方面可能存在的風(fēng)險因素，從而贏得監(jiān)管機構(gòu)和其他利益相關(guān)者的認(rèn)可。

（3）完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，提升企業(yè)競爭力。2001年，麥肯錫在亞洲的一項調(diào)查表明，在財務(wù)狀況類似的情況下，投資人愿意為“控制良好”的亞洲企業(yè)多付20%-27%的溢價。內(nèi)部控制審計可以發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)控制度是否完善、合理并得到有效執(zhí)行，有針對性地提出改進意見使之完善。

（三）內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制審核的區(qū)別

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制審核的主要區(qū)別在于保證程度的不同。內(nèi)部控制審計的保證水平為合理保證，注冊會計師的責(zé)任較大；內(nèi)部控制審核的水平是有限保證，注冊會計師的責(zé)任較小。此外，在內(nèi)部控制審核過程中，審計人員主要采用詢問和分析程序來獲取審計證據(jù)，而內(nèi)部控制審計則需要通過多種手段系統(tǒng)、全面地收集證據(jù)，以使風(fēng)險降至可接受的水平。

三、我國上市公司內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合審計

在內(nèi)部控制審計中，要求CPA對企業(yè)控制設(shè)計和運行的有效性進行測試；在財務(wù)報表審計中，也要求CPA了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在必要時測試內(nèi)部控制。由于這兩種審計具有相通之處，促使了兩者的整合審計。這也是當(dāng)前我國外部審計中的普遍做法。但是，我們應(yīng)該看到內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計在很多方面存在差異。

首先，審計目的不同。財務(wù)報表審計是對財務(wù)報表是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則，是否公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見；內(nèi)部控制審計是對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷予以披露。

其次，由于目的不同導(dǎo)致其測試范圍存在差異。在財務(wù)報表審計中，注冊會計師關(guān)注內(nèi)部控制的目的主要是防范或減少實質(zhì)性測試的風(fēng)險，只有在特定情況下才強制要求對內(nèi)部控制進行測試；而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師則不能繞過內(nèi)部控制測試程序進行審計，應(yīng)針對每一審計領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。

最后，審計報告的內(nèi)容不同。在財務(wù)報告審計中，注冊會計師一般不對外報告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對財務(wù)報告發(fā)表的審計意見。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應(yīng)報告內(nèi)部控制的有效性。

（二）我國上市公司內(nèi)部控制審計的實施現(xiàn)狀

通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在外部監(jiān)管層的推動下，內(nèi)部控制審計在上市公司有了不同程度的開展。2011年，在滬深交易所2340家上市公司中，共有1844家上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，占比78.8%，較去年上升2個百分點，其中共有941家上市公司聘請會計師事務(wù)所出具了內(nèi)部控制審計報告，156家上市公司披露其存在內(nèi)部控制缺陷。在941家聘請了會計師事務(wù)所出具內(nèi)部控制審計報告的上市公司中，會計師事務(wù)所對其中936家上市公司的內(nèi)部控制體系出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占總樣本量的99.47%；4家上市公司的內(nèi)部控制體系被會計師事務(wù)所出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見，占總樣本量的0.43%；1家上市公司的內(nèi)部控制體系被會計師事務(wù)所出具了否定意見，占總樣本量的0.11%。

評價企業(yè)內(nèi)部控制，必須要對內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)有深刻的理解。當(dāng)前，盡管五部委要求對內(nèi)部控制進行全方位的評估，但有關(guān)調(diào)查表明審計人員的關(guān)注點仍然側(cè)重于財務(wù)報告內(nèi)部控制，企業(yè)文化、社會責(zé)任等控制環(huán)境方面的內(nèi)容關(guān)注不夠。

現(xiàn)階段的審計思路是：在履行了各種必要的審計程序與方法后，未發(fā)現(xiàn)企業(yè)有重大控制缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞，則可視同該企業(yè)的內(nèi)部控制為其財務(wù)報表提供了合理保證。這種思路可以解決審計師在內(nèi)部控制評價中的責(zé)任問題。不過，對于社會性的內(nèi)部控制評價制度，內(nèi)部控制審計更主要的是動態(tài)監(jiān)控企業(yè)內(nèi)部控制制度的運行情況，及時發(fā)現(xiàn)問題并提醒企業(yè)加以改善，以不斷優(yōu)化其內(nèi)部控制制度。在后經(jīng)濟危機時代，風(fēng)險管理的重要性越來越突出，對此審計人員應(yīng)給予更多的關(guān)注。

四、當(dāng)前內(nèi)部控制審計的風(fēng)險與防范

審計人員在進行內(nèi)部控制審計時，和執(zhí)行其他審計一樣總有審計風(fēng)險相隨。具體而言有以下幾種：

（1）內(nèi)部控制是一個復(fù)雜的系統(tǒng)，其有效與否受諸多因素共同影響。不同的行業(yè)、同一行業(yè)內(nèi)不同企業(yè)可能因面臨的風(fēng)險、歷史背景、經(jīng)營管理理念等的差異，采用不同的控制政策和程序，導(dǎo)致審計程序的通用性、標(biāo)準(zhǔn)化程度差，因此對審計人員的專業(yè)技術(shù)和應(yīng)變能力要求較高。

（2）相對而言，我國現(xiàn)代內(nèi)部控制理念引入較晚，企業(yè)內(nèi)部控制整體建設(shè)科學(xué)化水平不高，內(nèi)部控制自我評價工作可利用程度較低。雖然被審計單位可能有很多管理制度，但是這些管理制度需按照現(xiàn)代內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)進行梳理，將風(fēng)險——財務(wù)報表認(rèn)定——控制進行科學(xué)對應(yīng)，實現(xiàn)精細(xì)化。這種狀況意味著在實施內(nèi)控審計的頭幾年注冊會計師將面臨更高的審計風(fēng)險，投入更高的審計成本。

（3）與傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計不同，內(nèi)部控制審計的對象是控制系統(tǒng)，是一套機制，這就決定了注冊會計師要在實踐中不斷豐富、充實、完善審計技術(shù)。內(nèi)部控制系統(tǒng)涵蓋諸多要素，包括企業(yè)對內(nèi)部控制的重視程度、內(nèi)部誠信文化、組織和治理架構(gòu)、人力資源政策、執(zhí)行控制人員的專業(yè)勝任能力等，注冊會計師在審計測試時需要創(chuàng)新審計方法，以提高所收集審計證據(jù)的說服力，克服得出審計結(jié)論的主觀性。

對于內(nèi)部控制審計的風(fēng)險防范，則可采取如下手段：

（1）關(guān)注管理層對內(nèi)部控制的態(tài)度。企業(yè)的整個內(nèi)部控制是在管理層的領(lǐng)導(dǎo)下，由上而下和由下而上結(jié)合展開的，且其有效實施取決于“人”的內(nèi)控意識。所以，內(nèi)部控制體系的健全與否及執(zhí)行力度的強弱與管理層的態(tài)度和理念息息相關(guān)。為了解管理層的內(nèi)控意識，可對管理者采取問卷調(diào)查為主，訪談詢問為輔的方法來保障分析的有效性。

（2）提高審計工作的科學(xué)性。建議將內(nèi)部控制審核工作從財務(wù)報表審計程序設(shè)計中獨立出來，進行專門的內(nèi)部控制審計程序設(shè)計。審計人員要明確企業(yè)內(nèi)部控制審計的目標(biāo)，設(shè)計全面的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)，在解決“審什么”的同時關(guān)鍵在“怎么審”上下功夫。要制定合理的內(nèi)部控制審計步驟，把握審計重點，測試和評價內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的合理性、執(zhí)行的有效性。同時，審計師要注重學(xué)習(xí)新知識，及時更新審計程序和優(yōu)化審計方法，提高專業(yè)判斷能力，將內(nèi)部控制審計的最新理念運用到審計實踐中。

（3）審計人員在對被審計單位內(nèi)部控制的設(shè)計與運行的有效性進行獨立審計的基礎(chǔ)上，可以合理參考其他咨詢機構(gòu)針對企業(yè)內(nèi)控的研究和評價，在審計意見中嘗試將定性與定量相結(jié)合，以使信息使用者能更準(zhǔn)確地感知風(fēng)險。目前內(nèi)部控制審計意見類型以定性為主，有四個水平：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，帶強調(diào)事項段的無保留意見，否定意見和無法表示意見。但在2011年，《中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究》課題組經(jīng)過一年多的研究，首次以定性和定量評價相結(jié)合的方式構(gòu)建了綜合反映我國上市公司內(nèi)部控制水平和風(fēng)險管控能力的內(nèi)部控制指數(shù)體系，該指數(shù)的發(fā)布不僅彌補了國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制定量評價研究的空白，在國際上也屬首創(chuàng)，由此標(biāo)志我國內(nèi)部控制步入量化時代。所以，相信定性與定量結(jié)合審計也是內(nèi)部控制審計的未來發(fā)展趨勢，當(dāng)然，這也對審計人員提出了更高的要求。

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