新會計準(zhǔn)則下資本公積和留存收益轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理

陳卓珺

一、資本公積轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理分析

1.哪些資本公積項目可以轉(zhuǎn)增資本

根據(jù)《企業(yè)會計制度》第八十二條規(guī)定，資本公積各準(zhǔn)備項目不能轉(zhuǎn)增資本（股本）。準(zhǔn)備項目包括接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備兩項。另根據(jù)財政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》的通知（財會[2001]64號），關(guān)聯(lián)交易差價也不得用于轉(zhuǎn)增資本。除上述外，資本溢價、接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、其他資本公積均可用于轉(zhuǎn)增資本。

值得注意的是：撥款轉(zhuǎn)入是企業(yè)收到國家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款項目完成后，按規(guī)定轉(zhuǎn)入資本公積的部分。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問題的通知》（財稅字［1995］81號）第一條規(guī)定：企業(yè)取得國家財政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計入損益者外，應(yīng)一律并入實際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額。撥款轉(zhuǎn)入按會計制度規(guī)定計入資本公積，屬于“財政部規(guī)定不計入損益者”，因而是符合免稅規(guī)定的。

2.企業(yè)轉(zhuǎn)增資本時股東為自然人時的涉稅分析

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》國稅發(fā)[1997]198號，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。

需要注意的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》國稅函[1998]第289號，198號文中所說的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。

因此，除資本溢價外，其他的如接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、其他資本公積轉(zhuǎn)增資本時應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

3.資本公積轉(zhuǎn)增資本時法人股東的涉稅分析

這是一個分岐較大的問題，焦點在于被投資企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增資本時，投資企業(yè)是否計入投資所得。

認(rèn)為不予補(bǔ)稅的觀點，所持理由主要為稅法沒有明確規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》國稅發(fā)〔2000〕118號也只是強(qiáng)調(diào)“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實現(xiàn)。”這里提到了盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，但未提到資本公積轉(zhuǎn)增資本時投資方是否計入投資所得。然而，也有很多人認(rèn)為需要計入投資所得，理由如下：

當(dāng)投資方為自然人時，根據(jù)前述198號和第289號兩個文件規(guī)定，除資本溢價外，其他的如接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、其他資本公積轉(zhuǎn)增資本時應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。根據(jù)稅法的公平原則，同為股東，即使投資方為企業(yè)法人時，也應(yīng)視同取得“利息、股息、紅利所得”計入投資所得按國稅發(fā)[2000]118號文規(guī)定補(bǔ)交企業(yè)所得稅。

二、留存收益轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理分析

留存收益屬于稅后利潤的組成部分，在利潤形成階段已經(jīng)按照經(jīng)營收益繳納了一次企業(yè)所得稅。以留存收益轉(zhuǎn)讓股本，在稅收上被視為“分兩步走”，相當(dāng)于被投資企業(yè)先將留存收益分配給股東，即分派貨幣性股息，然后股東再以分得的股息追加投資。在企業(yè)所得稅處理上視同分配股息和再投資，并應(yīng)區(qū)分投資人為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。

1.投資人為居民企業(yè)

《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。

在稅收管理程序上，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅減免稅管理問題的通知》（國稅發(fā)[2008]111號）和《關(guān)于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2009]255號）的規(guī)定，企業(yè)所得稅優(yōu)惠分為審批類和備案類管理，免稅收入屬于備案類。同時，備案管理在具體方式上又分為事先備案和事后報送相關(guān)材料兩種。一般來說，股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于事后報送材料類優(yōu)惠。

2.投資人為非居民企業(yè)

《企業(yè)所得稅法》第四條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，來源于中國境內(nèi)的所得，適用于20%的稅率?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十七條第（五）款以及《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十一條規(guī)定，非居民取得的該項所得適用于10%的預(yù)提所得稅。該項所得主要是指股息紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)以及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等，基本上都屬于非生產(chǎn)經(jīng)營性收益，即消極所得。

被投資企業(yè)以留存收益轉(zhuǎn)增股本，相當(dāng)于先分配股息，然后投資企業(yè)追加投資，也就是屬于非居民企業(yè)從中國取得股息收入，《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定，對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定（是指股息紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)以及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等）的所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。國家稅務(wù)總局《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）規(guī)定，中國境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應(yīng)在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。

三、結(jié)語

資本公積轉(zhuǎn)增資本和收益留存轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)問題，也是較為棘手的問題，在具體處理時，一定要弄清楚投資人的角色，根據(jù)具體情況再來參照國家的法令法規(guī)采取處理方法，這樣，才能避免產(chǎn)生不必要的問題和糾紛。

[1]薛東成,轉(zhuǎn)讓股權(quán)：采用何種方式收益最大化[J],財務(wù)與會計,2011年05期.

[2]余俊娟,企業(yè)所得稅相關(guān)稅務(wù)處理解讀[J],財會通訊,2011年16期.