政府補(bǔ)助中會計與所得稅處理的規(guī)定和應(yīng)用

○王化敏

（遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校 遼寧 大連 116023）

一、政府補(bǔ)助的特點及分類

1、無償性

無償性是政府補(bǔ)助的基本特點。這一特點將政府補(bǔ)助與政府作為企業(yè)所有者投入的資本、政府采購等政府與企業(yè)之間雙向、互惠的經(jīng)濟(jì)活動區(qū)分開來。政府補(bǔ)助通常還要同時滿足兩個條件才可予以確認(rèn)：一是政策條件，企業(yè)只有符合政府補(bǔ)助政策的規(guī)定，才有資格申請政府補(bǔ)助。二是使用條件，企業(yè)已獲批準(zhǔn)取得政府補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)按照政府相關(guān)文件等規(guī)定的用途使用政府補(bǔ)助。

政府資本性投入不屬于政府補(bǔ)助。政府如以企業(yè)所有者身份向企業(yè)投入資本，將擁有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，分享企業(yè)的經(jīng)營成果，即企業(yè)利潤。在這種情況下，政府與企業(yè)之間的關(guān)系是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠互利交易。這與其他單位或個人對企業(yè)的投資在性質(zhì)上是相同的。

2、直接性

直接性是政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府直接取得的資產(chǎn)，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，形成企業(yè)的收益。不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持。不屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助，比如政府與企業(yè)間的債務(wù)豁免，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等。此外，增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，對增值稅出口貨物實行零稅率。由于增值稅是價外稅，出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進(jìn)項稅額是抵扣項目，體現(xiàn)為企業(yè)墊付資金的性質(zhì)，增值稅出口退稅實質(zhì)上是政府歸還企業(yè)事先墊付的資金，不屬于政府補(bǔ)助。

在具體實務(wù)中，政府補(bǔ)助的形式主要有財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在會計處理上應(yīng)當(dāng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。一是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；二是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。一般情況下，政府補(bǔ)助屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。因為根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)條件下政府補(bǔ)助的原則和理念，政府補(bǔ)助主要是對企業(yè)特定產(chǎn)品由于非市場因素導(dǎo)致的價格低于成本的一種補(bǔ)償。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助最終也是與收益相關(guān)，只是暫時作為遞延收益處理，在相關(guān)資產(chǎn)形成、投入使用并提取折舊或攤銷時從遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

二、政府補(bǔ)助的會計處理規(guī)定

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助有兩種會計處理方法，即收益法與資本法。所謂收益法是將政府補(bǔ)助計入當(dāng)期收益或遞延收益；所謂資本法是將政府補(bǔ)助計入所有者權(quán)益。收益法又有兩種具體方法：總額法與凈額法?？傤~法是在確認(rèn)政府補(bǔ)助時，將其全額確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者費用的扣減。凈額法是將政府補(bǔ)助確認(rèn)為對相關(guān)資產(chǎn)賬面金額或者所補(bǔ)償費用的扣減。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則要求采用的是收益法中的總額法，以便更真實、完整地反映政府補(bǔ)助的相關(guān)信息，并通過“其他應(yīng)收款”、“營業(yè)外收入”和“遞延收益”科目核算。“遞延收益”科目核算不能一次而應(yīng)分期計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助。計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助直接計入“營業(yè)外收入”科目；與資產(chǎn)相關(guān)或與以后期間收益相關(guān)的，先計入“遞延收益”科目，然后分期計入“營業(yè)外收入”科目。企業(yè)取得的政府補(bǔ)助之所以確認(rèn)為營業(yè)外收入，是因為企業(yè)在日常活動中取得的政府補(bǔ)助，形成經(jīng)濟(jì)利益流入的組成部分，但由于是無償?shù)?，又不符合銷售收入或提供服務(wù)收入的確認(rèn)條件，因此計入營業(yè)外收入，或者通過“遞延收益”科目分期計入“營業(yè)外收入”科目。

1、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計處理

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，取得時確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費用的期間計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，取得時直接計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。企業(yè)在日?；顒又邪凑展潭ǖ亩~標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收金額計量；不確定的或者在非日?；顒又腥〉玫恼a(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照實際收到的金額計量。

對于企業(yè)取得的綜合性項目的政府補(bǔ)助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會計處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計入當(dāng)期損益，或者在項目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期損益。

2、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計處理

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助在實際業(yè)務(wù)中較為少見，如用于購買固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的財政撥款、固定資產(chǎn)專門借款的財政貼息等。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益。但是，按照名義金額計量的政府補(bǔ)助，在取得時直接計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入）。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助還可能表現(xiàn)為政府向企業(yè)無償劃撥長期非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在實際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)受讓手續(xù)時按照其公允價值確認(rèn)和計量。公允價值不能可靠取得的，按照名義金額一元計量。企業(yè)取得的政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)首先同時確認(rèn)一項資產(chǎn)和遞延收益，然后在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分?jǐn)傔f延收益，計入當(dāng)期收益。但是，以名義金額計量的政府補(bǔ)助，在取得時計入當(dāng)期損益。此外，根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要返還的，對存在相關(guān)遞延收益的，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計入當(dāng)期損益；對不存在相關(guān)遞延收益的，應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。

三、企業(yè)所得稅法及實施條例和政策的相關(guān)規(guī)定

與政府補(bǔ)助準(zhǔn)則不同的是，企業(yè)所得稅法及實施條例中沒有政府補(bǔ)助的相關(guān)概念。其所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。其中，其他收入中應(yīng)包括政府補(bǔ)助。同時，所得稅法第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入。其中第一款財政撥款列為其中之一。所謂其他收入，在企業(yè)所得稅法實施條例第二十二條中規(guī)定，其他收入指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第一項至第八項收入外的其他收入，包括企業(yè)的補(bǔ)貼收入等。所謂財政撥款，企業(yè)所得稅法實施條例第二十六條規(guī)定，財政撥款指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。所謂財政性資金，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）第一條規(guī)定，本條所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金。由此可見，政府補(bǔ)助應(yīng)包括在財政性資金之中。

同時，為加強(qiáng)對專項用途財政性資金的企業(yè)所得稅政策管理，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2009〕87號）對財政性資金又作出以下補(bǔ)充規(guī)定：企業(yè)在2008年1月1日—2010年12月31日期間，從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入中減除：一是企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；二是財政部門或其他撥付資金的政府部門對該項資金有專門的資金管理辦法或其具體管理要求；三是企業(yè)對該項資金以及該項資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。

而《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）進(jìn)一步重申了上述規(guī)定，且取消了執(zhí)行時間的限制。

簡而言之，從上述規(guī)定可以看出，稅收對“不征稅收入”的內(nèi)容和范圍作出了嚴(yán)格的界定，按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則確認(rèn)的政府補(bǔ)助，不僅完全被稅收的界定排除在“不征稅收入”之外，而且要求全額納入收益中核算，計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

四、政府補(bǔ)助中會計與所得稅處理的代表性應(yīng)用

2012年11月，甲公司因技術(shù)改造需投入100萬元。財政部門同意為甲公司撥付人民幣60萬元的政府補(bǔ)助。甲公司當(dāng)月預(yù)付57萬元購進(jìn)一臺價值117萬元的新設(shè)備，假定該設(shè)備是含稅價，使用壽命為5年，并無殘值。年末，以銀行存款支付安裝費等5萬元，為其進(jìn)行安裝調(diào)試，同年12月31日安裝完成并交付使用。2013年1月收到政府補(bǔ)助60萬元。相關(guān)會計處理如下（單位：萬元）。

1、2012年11月，甲公司購進(jìn)設(shè)備。會計分錄為：

借：在建工程——待安裝設(shè)備100

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）17

貸：應(yīng)付賬款——某公司60

銀行存款57

2、2012年年末，以銀行存款支付安裝費等5萬元。會計分錄為：

借：在建工程——待安裝設(shè)備工程5

貸：銀行存款 5

3、結(jié)轉(zhuǎn)已完工的固定資產(chǎn)。會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)——機(jī)器105

貸：在建工程——待安裝設(shè)備100

在建工程——待安裝設(shè)備工程5

4、2013年1月收到政府補(bǔ)助60萬元。會計分錄為：

借：銀行存款 60

貸：遞延收益 60

同時，甲公司支付設(shè)備款時，會計分錄為：

借：應(yīng)付賬款——某公司60

貸：銀行存款 60

5、2013年末會計處理如下：

借：制造費用——折舊21

貸：累計折舊 21（105÷5）

同時，對收到的政府補(bǔ)助，按政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理如下：

借：遞延收益 12

貸：營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助12（60÷5）

6、2013年末的稅務(wù)處理如下：

當(dāng)年會計上只將12萬元政府補(bǔ)助轉(zhuǎn)為收益，“遞延收益”科目余額為48萬元。但企業(yè)所得稅法規(guī)定，“遞延收益”科目余額48萬元應(yīng)計入當(dāng)期收益并計算應(yīng)納稅所得額，同時進(jìn)行納稅調(diào)整。假定甲公司本年度會計利潤為100萬元，無其他納稅調(diào)整事項，企業(yè)所得稅稅率為25%。

借：所得稅費用 25

遞延所得稅資產(chǎn) 12

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅37

7、2014年末會計處理如下：

借：制造費用——折舊21

貸：累計折舊 21

調(diào)整“遞延收益”賬面余額如下：

借：遞延收益 12

貸：營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助12

8、2014年末的稅務(wù)處理如下：

2013年已按企業(yè)所得稅稅法規(guī)定將未計入收益的政府補(bǔ)助進(jìn)行了納稅調(diào)增。所以，本年度應(yīng)相應(yīng)調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，即調(diào)減本期從“遞延收益”科目轉(zhuǎn)為當(dāng)期收益的12萬元。其稅務(wù)處理為：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅3

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3

[1]沈樹忠：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》解析[J].財會月刊，2006（9）.

[2]陳永開、吳寧：政府補(bǔ)助的會計和稅務(wù)處理差異分析[N].中國稅務(wù)報，2013-07-01.