企業(yè)破產(chǎn)會計(jì)清算研究

許佳思

【摘要】隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，實(shí)施破產(chǎn)清算的企業(yè)越來越多。在處理分配破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，維護(hù)債權(quán)各方利益時，怎樣重構(gòu)破產(chǎn)清算期間會計(jì)要素及內(nèi)容，如何進(jìn)行破產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算，是一項(xiàng)十分重要的工作。本文從企業(yè)破產(chǎn)會計(jì)的對象及破產(chǎn)會計(jì)目標(biāo)出發(fā)，在論述破產(chǎn)會計(jì)清算的相關(guān)假設(shè)為前提后，給出企業(yè)破產(chǎn)會計(jì)清算的具體程序，具有很強(qiáng)的操作性。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)破產(chǎn)；會計(jì)清算；基本程序

1.企業(yè)破產(chǎn)會計(jì)的對象及目標(biāo)概述

1.1企業(yè)破產(chǎn)會計(jì)的對象

企業(yè)破產(chǎn)過程主要包括和解整頓與破產(chǎn)清算兩個階段，涉及債務(wù)人、債權(quán)人、清算人三方面主要關(guān)系人。在和解整頓期間，債務(wù)人仍在從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，照常進(jìn)行資金循環(huán)和周轉(zhuǎn)，定期編制會計(jì)報(bào)表。在破產(chǎn)清算期初，清算人接管破產(chǎn)企業(yè)后，為了保護(hù)債權(quán)人合法權(quán)益，應(yīng)對有利于債權(quán)人的在產(chǎn)品再加工、某些合同的繼續(xù)履行等作出肯定的決策。其依據(jù)在于在產(chǎn)品再加工或合同履行的凈收益必須大于在產(chǎn)品立即出售的收入或因解除合同而付給合同另一方當(dāng)事人的賠償額。在產(chǎn)品的再加工與合同的履行中，自然會產(chǎn)生以貨幣購置原材料、支付工資、在產(chǎn)品形成產(chǎn)成品，從而形成資金形態(tài)之間的轉(zhuǎn)化。在產(chǎn)品繼續(xù)加工、合同繼續(xù)履行后，清算人應(yīng)變現(xiàn)財(cái)產(chǎn)、清償債務(wù)、分配剩余財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)實(shí)物向貨幣的轉(zhuǎn)化，很顯然，破產(chǎn)清算期間的資金運(yùn)動是客觀存在的，但這里的資金運(yùn)動不能形成資金周轉(zhuǎn)，而具有單純的、一次性、終極化的特點(diǎn)。破產(chǎn)企業(yè)這種獨(dú)特的資金運(yùn)動，構(gòu)成了破產(chǎn)會計(jì)管理的對象。

1.2企業(yè)破產(chǎn)會計(jì)目標(biāo)

企業(yè)破產(chǎn)會計(jì)由債務(wù)人會計(jì)、清算人會計(jì)和債權(quán)人會計(jì)三位一體構(gòu)成，盡管各自服務(wù)對象、服務(wù)內(nèi)容不盡相同，但其目標(biāo)集中體現(xiàn)在增大債權(quán)人的債權(quán)受償比例、維護(hù)債權(quán)人與債務(wù)人合法權(quán)益方面，這是與正常企業(yè)會計(jì)目標(biāo)的根本區(qū)別所在，進(jìn)而構(gòu)成了其獨(dú)特的會計(jì)目標(biāo)：及時、客觀、真實(shí)地向有關(guān)方面提供破產(chǎn)會計(jì)信息；科學(xué)地進(jìn)行破產(chǎn)會計(jì)預(yù)測、決策、計(jì)劃、控制、考核與分析；保護(hù)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的安全完整，提高財(cái)產(chǎn)的變現(xiàn)價值；監(jiān)督破產(chǎn)程序?qū)嵤┑暮戏ㄐ耘c有效性，努力提高經(jīng)濟(jì)效益（增大債權(quán)人的債權(quán)受償比例），維護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益。

2.企業(yè)破產(chǎn)會計(jì)清算的前提條件

2.1以清算債權(quán)人集合體為會計(jì)主體

傳統(tǒng)會計(jì)假設(shè)中的會計(jì)主體起源于經(jīng)營主體概念，是指抽象的、擬人的特定單位。當(dāng)企業(yè)因破產(chǎn)而清算后，該主體對屬于清算的資財(cái)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)失去了管理和處分權(quán)，一切有關(guān)事宜及這一過程中的民事活動和民事責(zé)任均歸法院指定的清算組負(fù)責(zé)，即傳統(tǒng)意義上的會計(jì)主體發(fā)生了“位移”、“置換”現(xiàn)象，轉(zhuǎn)移為主張清算債權(quán)，以債權(quán)人會議為代表的債權(quán)人集合體。

2.2終止經(jīng)營，以財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)、債務(wù)清償為目標(biāo)

傳統(tǒng)持續(xù)經(jīng)營，假定會計(jì)主體將會無限期的生產(chǎn)和經(jīng)營下去，其資產(chǎn)和負(fù)債按即定用途使用，從而解決資產(chǎn)計(jì)價和費(fèi)用分配等問題。但企業(yè)宣告終止清算時，其資產(chǎn)和負(fù)債將不再終有其理論上的各種意義，而成為其暫時擁有中承擔(dān)的財(cái)產(chǎn)和債務(wù)，并以不同于以前的會計(jì)方法、計(jì)量基礎(chǔ)、計(jì)量屬性和報(bào)告形式予以揭示，主要目的是為了變現(xiàn)財(cái)產(chǎn)以清償債務(wù)。同時，企業(yè)終止進(jìn)入清算后，不僅要停止經(jīng)營，而且將被注銷登記，此時已經(jīng)無分期的必要與可能，只能認(rèn)為會計(jì)期間是清算的單一期間。

2.3以貨幣為計(jì)量基礎(chǔ)

清算企業(yè)會計(jì)核算仍然用貨幣單位計(jì)量確認(rèn)、記錄和報(bào)告清算企業(yè)的財(cái)產(chǎn)和清算債權(quán)等業(yè)務(wù)，之所以不再成為假設(shè)，是因?yàn)槠髽I(yè)此時所擁有的以各種計(jì)量屬性計(jì)量的資財(cái)最終都將變現(xiàn)成為真實(shí)的貨幣價值形式。在上述清算會計(jì)核算的前提下，對清算企業(yè)會計(jì)核算應(yīng)遵循的基本原則也必須重新考慮。企業(yè)清算過程中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)雖然較繁雜，但由于會計(jì)核算的前提條件明確，使得會計(jì)工作減少了業(yè)務(wù)量。同時，法律條文對破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)以及處置程序破產(chǎn)債權(quán)的清償做了明確的界定，對破產(chǎn)清算程序也做了詳細(xì)的規(guī)定，這些都增強(qiáng)了企業(yè)破產(chǎn)清算中會計(jì)核算的可操作性以及客觀性。

3.企業(yè)破產(chǎn)清算會計(jì)核算的基本程序

3.1企業(yè)破產(chǎn)清查賬務(wù)順序

首先，債權(quán)債務(wù)的賬務(wù)處理。一是將應(yīng)收款項(xiàng)的貸方余額調(diào)人應(yīng)付款項(xiàng)，應(yīng)付款項(xiàng)的借方余額調(diào)人應(yīng)收款項(xiàng)。二是將應(yīng)收款項(xiàng)中的掛賬費(fèi)用和已取得證據(jù)的壞賬損失予以調(diào)整賬務(wù)。三是結(jié)合實(shí)物資產(chǎn)的盤點(diǎn)，將未估價入賬的財(cái)產(chǎn)估價入賬，同時掛人往來賬戶。四是將賬外的演權(quán)債務(wù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)人賬。五是企業(yè)的債務(wù)最終通過債權(quán)人的申報(bào)與企業(yè)賬目的核對予以確認(rèn)，調(diào)整會計(jì)賬務(wù)等等。

其次，實(shí)物資產(chǎn)的賬務(wù)處理。一是對盤盈的要估價人賬，盤虧的要查明原因，借出、租出的要依法追回。二是注意查清未估價人賬的財(cái)產(chǎn)，不能作為盤盈處理，應(yīng)掛人往來賬戶。三是將原掛賬的待處理財(cái)產(chǎn)損益、應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)攤未攤的費(fèi)用等資產(chǎn)性損益，一并轉(zhuǎn)人利潤分配賬戶中核算，預(yù)提費(fèi)用、應(yīng)付福利費(fèi)余額也轉(zhuǎn)入利潤分配賬戶中核算，等等。

最后，其他財(cái)產(chǎn)。行政、食堂、低值易耗品以及企業(yè)組建投人到三產(chǎn)部門的財(cái)產(chǎn)，通過財(cái)產(chǎn)清查，并人企業(yè)財(cái)務(wù)賬戶，低值易耗品應(yīng)估價人賬。工會財(cái)產(chǎn)單獨(dú)盤點(diǎn)造冊，妥善保管。

3.2企業(yè)破產(chǎn)清算的賬務(wù)處理

首先，企業(yè)完成原會計(jì)核算與破產(chǎn)清算會計(jì)核算的過渡。財(cái)產(chǎn)清查后，通過調(diào)整會計(jì)賬務(wù)，在賬賬、賬實(shí)相符的基礎(chǔ)上，編制財(cái)產(chǎn)清查后的資產(chǎn)負(fù)債表。根據(jù)財(cái)產(chǎn)清查后的資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)產(chǎn)清查明細(xì)資料，確定評估資產(chǎn)，由清算組到國資部門立項(xiàng)，同時委托評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評估。評估結(jié)果確認(rèn)后，財(cái)務(wù)部門應(yīng)據(jù)以調(diào)整會計(jì)賬務(wù)，評估的增減值記人權(quán)益科目下的“變現(xiàn)損益”明細(xì)科目，賬務(wù)調(diào)整后，編制資產(chǎn)評估后的資產(chǎn)負(fù)債表。編制資產(chǎn)評估情況銜接表并對抵押財(cái)產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，編制抵押財(cái)產(chǎn)確認(rèn)情況表。根據(jù)上述清算資料和設(shè)置的破產(chǎn)清算會計(jì)核算的科目，編制有關(guān)過賬會計(jì)分錄進(jìn)行賬務(wù)處理，然后結(jié)賬編制破產(chǎn)清算適用的清算資產(chǎn)負(fù)債表。

其次，企業(yè)對產(chǎn)變現(xiàn)后的賬務(wù)處理債權(quán)人會議通過的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)初次分配方案和財(cái)產(chǎn)處置原則，要真正實(shí)現(xiàn)債權(quán)清償，就要對破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行依法變現(xiàn)。從理論上講，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)應(yīng)全部變現(xiàn)用于清償，財(cái)產(chǎn)全部變現(xiàn)后，其賬務(wù)處理后所反映的結(jié)果為：資產(chǎn)類中的有關(guān)實(shí)物資產(chǎn)類將轉(zhuǎn)化成為貨幣資金；應(yīng)收款項(xiàng)中已收回的資金在收回時也已記人了貨幣資金賬戶，對確無法回收的呆壞賬損失應(yīng)依據(jù)人民法院的裁定全部轉(zhuǎn)人變幾現(xiàn)損益賬戶、這時的資產(chǎn)類基本上變?yōu)樨泿刨Y金、有價證券和職工福利設(shè)施三大類。負(fù)債類的欠款和債權(quán)因尚未清償，所以負(fù)債類的賬戶基本沒有變化，仍有優(yōu)先清償?shù)摹暗盅簜鶆?wù)”；第一順序清償?shù)摹皯?yīng)付工資和各項(xiàng)勞動保險(xiǎn)費(fèi)”以及“應(yīng)付職工安置費(fèi)”；第二順序清償?shù)摹皯?yīng)繳稅金”；第三順序按比例清償?shù)摹岸唐诮杩睢焙汀皯?yīng)付賬款”。權(quán)益類有“原投資人凈權(quán)益”、“清算費(fèi)用氣“清算損益”和“變現(xiàn)損益”以及未用于清償?shù)穆毠じ＠O(shè)施資產(chǎn)所形成的“實(shí)收資本”五大賬戶。

最后，企業(yè)債權(quán)清償后的賬務(wù)處理。按照債權(quán)人會議確定的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案和財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)的實(shí)際情況，編制最終分配方案。清償債權(quán)按照分配方案確定的數(shù)額兌現(xiàn)，在賬務(wù)處理上借記清算費(fèi)用、抵押債務(wù)、應(yīng)付工資、應(yīng)付職工安置費(fèi)、應(yīng)繳稅金、按比例清償?shù)亩唐诮杩詈蛻?yīng)付賬款等科目，貸記貨幣資金科目。將負(fù)債中無力清償?shù)膽?yīng)付賬款等科目的余額與投資人凈權(quán)益、清算費(fèi)用、清算損益和變現(xiàn)損益科目對轉(zhuǎn)為零。權(quán)益類剩余的實(shí)收資本和資產(chǎn)類的職工福利設(shè)施與接收單位辦理交接手續(xù)即可。[科]

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