淺議注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)避

張紅 等

摘要： 法律責(zé)任的加重已成為審計(jì)職業(yè)界不爭(zhēng)的事實(shí)，如何在競(jìng)爭(zhēng)中求生存，提高業(yè)務(wù)質(zhì)量減免法律訴訟，是擺在審計(jì)職業(yè)界面前的一道難題，本文以此為內(nèi)容深入分析了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因，并提出了從注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所、審計(jì)職業(yè)界三方面規(guī)避法律責(zé)任的應(yīng)對(duì)措施，期望促進(jìn)我國(guó)民間審計(jì)的健康發(fā)展。

Abstract： Aggravation of legal liabilities for audit has become the fact. It is a difficult issue to audit that how to survive in the competition， and improve the quality of business and reduce lawsuit. The paper analyzes the causes of certified public accountant's legal responsibility， and puts forward the corresponding measures from three aspects of certified public accountant， firm， and audit， hoping to promote the health development of folk audit.

關(guān)鍵詞： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師；法律責(zé)任；成因；規(guī)避

Key words： certified public accountant；legal responsibility；causes；evade

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4311（2013）03-0129-02

0 引言

上世紀(jì)末以來(lái)，隨著競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)不善經(jīng)營(yíng)或舞弊導(dǎo)致的破產(chǎn)倒閉和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)不當(dāng)行為，致使投資者和貸款人蒙受重大損失，并擾亂了各國(guó)原有穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)秩序。各國(guó)出于國(guó)家經(jīng)濟(jì)保護(hù)和管理的需要，許多國(guó)家在法律法規(guī)的制定上和法院判決方面傾向于擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這些方面的法律責(zé)任。原告范圍日益擴(kuò)大，從個(gè)別的投資人、企業(yè)、團(tuán)體擴(kuò)展到國(guó)家政府部門都紛紛向注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所提起法律訴訟，要求賠償損失，且案件數(shù)量和賠償數(shù)額都日益增多，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入“訴訟爆炸”（litigation explosion）的境地。

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展歷史較短、資金實(shí)力不強(qiáng)，一旦面臨法律訴訟，往往面臨敗訴和賠償?shù)那樾?，大量的資金賠償和聲譽(yù)損失，大大的削弱了事務(wù)所的資金實(shí)力和社會(huì)聲譽(yù)，不利于事務(wù)所的健康持續(xù)發(fā)展。如何有效地規(guī)避法律責(zé)任是保證民間審計(jì)健康的發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)繁榮和穩(wěn)定的有效手段，同時(shí)也是提高審計(jì)質(zhì)量和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要舉措。本文對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因進(jìn)行深入分析，提出規(guī)避法律責(zé)任的有效措施。

1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因分析

1.1 社會(huì)原因 現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷擴(kuò)大、實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)全球化并從傳統(tǒng)的貿(mào)易行為轉(zhuǎn)向了電子商務(wù)交易，無(wú)形中加劇了業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，致使會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，財(cái)務(wù)報(bào)表本身的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增高，直接導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)劇增。同時(shí)，各國(guó)政府出于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和管理的目的，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所提交高質(zhì)量的有用審計(jì)信息，一旦提交的審計(jì)報(bào)告有誤，政府為了維護(hù)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性制定了較為嚴(yán)厲的法律法規(guī)和制裁制度，加重了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度。

在涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟判決中，利益相關(guān)者日益增多，紛紛要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師給與其經(jīng)濟(jì)賠償，將事務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用看作是投保費(fèi)用，一旦遭受損失作為“保險(xiǎn)公司”的事務(wù)所，應(yīng)傾其所有賠償受害人的損失。事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師就成為了訴訟中承擔(dān)法律責(zé)任的“深口袋”。

除此之外，審計(jì)業(yè)務(wù)是具有較高技術(shù)含量的一種保證服務(wù)，審計(jì)技術(shù)手段、審計(jì)的局限性和服務(wù)目標(biāo)，社會(huì)公眾對(duì)其知之甚少。往往由于對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的不了解，將合理保證誤解為絕對(duì)保證從而加重了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。

1.2 被審計(jì)單位原因 企業(yè)交易復(fù)雜程度加大，會(huì)計(jì)核算難度增高，報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)誤的概率增高，加之高管的業(yè)績(jī)壓力不斷增大，出現(xiàn)了報(bào)表舞弊的壓力，財(cái)務(wù)報(bào)表整體出現(xiàn)了某些嚴(yán)重錯(cuò)誤和舞弊而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人造成誤解以及因相信不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)而做出錯(cuò)誤決策所造成的損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因此會(huì)遭受到有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的投訴及控告。

企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中未能制定合理的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)或目標(biāo)合理未能有效地防范和規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗，許多報(bào)表使用人將經(jīng)營(yíng)失敗和審計(jì)失敗等同，認(rèn)為是事務(wù)所和被審計(jì)單位甚至由于串通一氣欺騙投資者和債權(quán)人，將被審計(jì)單位和事務(wù)所統(tǒng)統(tǒng)告上法庭，希望得到經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。

1.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身原因 隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，一些事務(wù)所為了一味追求經(jīng)濟(jì)效益，在選擇被審計(jì)單位時(shí)降低了選擇標(biāo)準(zhǔn)，既沒(méi)有了解被審計(jì)單位及其環(huán)境也沒(méi)有評(píng)價(jià)管理當(dāng)局的誠(chéng)信度，在被審計(jì)單位委托目的不恰當(dāng)?shù)那闆r下，仍承接業(yè)務(wù)，迎合委托方的無(wú)理要求，出具虛假審計(jì)報(bào)告，或與被審計(jì)單位串通造假。同時(shí)由于我國(guó)的審計(jì)費(fèi)用比國(guó)際同行低，一些小型事務(wù)所，為了生存和發(fā)展往往降低審計(jì)成本，縮減審計(jì)范圍和程序，降低了審計(jì)質(zhì)量，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

隨著事務(wù)所業(yè)務(wù)的擴(kuò)展從傳統(tǒng)的夕陽(yáng)產(chǎn)業(yè)審計(jì)，擴(kuò)展為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。事務(wù)所在提供鑒證服務(wù)時(shí)有可能是合理保證的審計(jì)業(yè)務(wù)也有可能是有限保證的審閱業(yè)務(wù)，在社會(huì)公眾不知情的情況下，又會(huì)增加法律責(zé)任。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，信息使用者對(duì)信息的需求越來(lái)越高，不僅關(guān)注過(guò)去的歷史財(cái)務(wù)信息還更關(guān)注未來(lái)的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息，對(duì)信息的質(zhì)量要求也大大提高，但是審計(jì)業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)存在一定的局限性，如內(nèi)控的局限性和測(cè)試方法的局限性，在一定程度上無(wú)法滿足信息使用者的各種需求，無(wú)形中加劇了 “審計(jì)期望差”，這也是造成法律訴訟的原因之一。

2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任規(guī)避的應(yīng)對(duì)措施

2.1 嚴(yán)格遵守職業(yè)道德 我國(guó)職業(yè)道德基本原則規(guī)定了誠(chéng)信、獨(dú)立、客觀、保密、專業(yè)勝任能力和有的關(guān)注及良好的執(zhí)業(yè)行為六原則。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德概念框架要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別并應(yīng)對(duì)威脅六原則的各種情形情形，從而遵守六原則，保證獨(dú)立和客觀性，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)和形式的獨(dú)立。在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持應(yīng)有的關(guān)注對(duì)，對(duì)審計(jì)證據(jù)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，以質(zhì)疑的思維方式實(shí)施審計(jì)工作。

2.2 遵守業(yè)務(wù)準(zhǔn)則 嚴(yán)格遵守業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師減免法律責(zé)任的有效手段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)遵守準(zhǔn)則的要求深入了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、合理確定重要性水平，并制定相應(yīng)的總體策略和具體計(jì)劃從而決定應(yīng)對(duì)報(bào)表層和認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；

在測(cè)試過(guò)程中審慎選擇測(cè)試方法，選取審計(jì)對(duì)象實(shí)施審計(jì)程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，支持各項(xiàng)認(rèn)定。對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行整理、評(píng)價(jià)和分析使之支持總體審計(jì)目標(biāo)合法性和公允性，最終發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，避免法律訴訟。

3 事務(wù)所規(guī)避法律責(zé)任的應(yīng)對(duì)措施

3.1 審慎選擇審計(jì)客戶

3.1.1 選擇誠(chéng)信客戶 客戶的誠(chéng)信取決于被審計(jì)單位管理當(dāng)局的誠(chéng)信度，管理當(dāng)局誠(chéng)信可以營(yíng)造正直和誠(chéng)信的企業(yè)文化，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制和監(jiān)督負(fù)全面責(zé)任。在正直和誠(chéng)信的企業(yè)文化中生成的財(cái)務(wù)報(bào)表才是真實(shí)、完整和可靠的。

3.1.2 簽訂業(yè)務(wù)約定書 在業(yè)務(wù)承接時(shí)，除了要判斷客戶的誠(chéng)信之外還要充分了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)委托的目的，只有存在合理的目的，能夠遵守職業(yè)道德、具備專業(yè)勝任能力才能夠決定承接業(yè)務(wù)。為了保護(hù)雙方的權(quán)利和義務(wù)，按照準(zhǔn)則的要求必須要簽署業(yè)務(wù)約定書，明確各自責(zé)任和義務(wù)，明確審計(jì)收費(fèi)和范圍，可以減少法律訴訟。

3.2 審慎選擇合伙人 事務(wù)所的合伙人對(duì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)全面責(zé)任，其對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的重視程度直接關(guān)系到事務(wù)所業(yè)務(wù)水平和未來(lái)的發(fā)展。要避免法律訴訟，提高業(yè)務(wù)質(zhì)量是重中之重。審慎選擇合伙人，必須以提高業(yè)務(wù)質(zhì)量為己任，可以有效地避免審計(jì)失敗。一旦合伙人選擇不慎，以追求經(jīng)濟(jì)利益為目標(biāo)，勢(shì)必將事務(wù)所帶入法律訴訟的沼澤。

3.3 取得管理當(dāng)局和律師聲明書 管理當(dāng)局和律師聲明書是審計(jì)過(guò)程當(dāng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的重要審計(jì)證據(jù)。

管理當(dāng)局聲明書是被審計(jì)單位承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的書面承諾，可以明確會(huì)計(jì)責(zé)任，在法律判決中可以明確被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。

律師聲明書是律師對(duì)被審計(jì)單位違法行為或涉訴行為的答復(fù)和說(shuō)明，也可明確被審計(jì)單位責(zé)任，減免注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任。

3.4 事務(wù)所加強(qiáng)質(zhì)量控制 事務(wù)所是承擔(dān)法律責(zé)任的主體，應(yīng)按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，從對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控七個(gè)方面進(jìn)行事務(wù)所質(zhì)量控制制度和流程建設(shè)，全面提高事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量，減免法律訴訟。

3.5 提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)

4 審計(jì)職業(yè)界規(guī)避法律責(zé)任的應(yīng)對(duì)措施

4.1 不斷完善業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的修訂和補(bǔ)充，提高專業(yè)勝任能力 業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的行為規(guī)范和指南，同時(shí)也是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)。準(zhǔn)則也是降低社會(huì)公眾審計(jì)期望差的重要手段之一。

嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育要求，適當(dāng)時(shí)候應(yīng)進(jìn)行一定范圍內(nèi)的行業(yè)考核，從而促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自我學(xué)習(xí)并提升業(yè)務(wù)能力。

4.2 加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè) 道德素質(zhì)也是關(guān)系審計(jì)職業(yè)聲譽(yù)和發(fā)展前途的關(guān)鍵因素，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的職業(yè)道德建設(shè)，保持事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)質(zhì)上獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。

4.3 加強(qiáng)行業(yè)教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律意識(shí) 事務(wù)所應(yīng)定期開(kāi)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律教育和培訓(xùn)，介紹相關(guān)法律法規(guī)。

4.4 加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管力度和懲治力度 作為行業(yè)主管部門和相關(guān)監(jiān)管部門，加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所的監(jiān)督和管理，通過(guò)制定法律、法規(guī)和采取相應(yīng)的檢查措施，來(lái)幫助職業(yè)界減少法律訴訟。

4.5 加大行業(yè)宣傳力度，降低人們對(duì)注冊(cè)會(huì)師審計(jì)的過(guò)高期望 為了縮小審計(jì)期望差距，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)采取加強(qiáng)宣傳的方式，積極主動(dòng)地與社會(huì)溝通。向公眾宣傳《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)法》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和相關(guān)的職業(yè)道德要求，介紹審計(jì)的基本流程和基本知識(shí)，使社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)活動(dòng)的局限性又一定的了解，讓報(bào)表的使用人理解并接受審計(jì)意見(jiàn)只是“合理保證”，而并非“絕對(duì)保證”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作和被審計(jì)單位的報(bào)表編制工作是整個(gè)信息生成鏈條上的不同職責(zé)，編制責(zé)任在先，承擔(dān)的是會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在會(huì)計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)上才能承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。

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