商譽的計量及會計處理問題探討

閆娜

【摘要】商譽是企業(yè)合并中產生的不可辨認的非流動資產。對于商譽的確認與計量，目前沒有單獨的具體會計準則規(guī)范，卻散見于企業(yè)合并、長期股權投資、資產減值、所得稅和合并財務報表等具體準則中。影響商譽確認的因素很多，其計量比較復雜，特別是商譽減值測試的難度較大，涉及個別財務報表和合并財務報表。目前準則規(guī)范的可操作性較差，值得更進一步探討。

【關鍵詞】商譽，計量，會計處理

商譽通常是指一個企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽好而獲得了客戶的信任，或由于組織得當、生產經營效益高，或由于技術先進、掌握了生產訣竅等原因而形成的無形價值，是企業(yè)能擁有或控制的、能夠為企業(yè)帶來未來超額經濟利益的潛在經濟價值，這種無形價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利水平超過了一般企業(yè)的獲利水平。

一、商譽的特性、分類與確認

（一）商譽的特性

商譽不能離開企業(yè)而單獨存在，不能與企業(yè)可確指的資產分開出售；商譽是多項因素作用形成的結果，但形成商譽的個別因素，不能以任何方法單獨計價；商譽本身不是一項單獨的、能產生收益的無形資產，而只是超過企業(yè)可確指的各單項資產價值之和的價值；商譽是企業(yè)長期積累起來的一項價值。

（二）商譽的分類與確認

一般地說，商譽可分為正商譽和負商譽。西方會計準則通常將企業(yè)合并時投資成本高于可辨認凈資產的公允價值之間的差額確認為正商譽。正商譽的確認主要是解決商譽滿足什么條件才能作為企業(yè)的無形資產予以入賬的問題。通常有兩種不同的方法：

1.直接法。這一觀點認為商譽是潛在超額利潤的價值。計量時，通過對企業(yè)超額利潤的量化對商譽進行估價。計算商譽價值所采用的超額利潤數(shù)據(jù)是按未來超額利潤折算為現(xiàn)值來確定商譽的價值。其計算公式為：

正商譽=∑各年未來超額利潤×各年的折現(xiàn)系數(shù)。

2.間接法。這種觀點認為商譽是凈資產的購買價與其公允價值的差額。計量時，先把所有有形資產和負債項目，以及各種可辨認無形資產項目，都用公允價值計算，然后以購買企業(yè)的價格和凈資產的公允價值比較后的差額，作為商譽的價值。其計算公式為：

正商譽=購買企業(yè)的價格—可辨認凈資產公允價值。

負商譽可以定義為一個企業(yè)的非財務因素對企業(yè)的盈利水平產生的不良影響，在企業(yè)并購活動中，負商譽是客觀存在的，是不可避免的。負商譽的形成不管是因為被并企業(yè)經營不善；還是因為存在未入賬的不利因素；還是因為在收購中高估了資產的價值，其結果都會導致收購企業(yè)未來資產貶值和經濟利益的流出，都會使并購企業(yè)為被并購企業(yè)承擔相應的經濟責任。

負商譽符合負債的定義和特征。對于負債的定義，湯云為、錢適勝在《會計理論》中是這樣表述的：“負債是企業(yè)過去的經濟業(yè)務或事項所引起的，它可能產生于商品或勞務的購置，也可能產生于企業(yè)應對之負責的但已經存在或預期可能發(fā)生的損失。”顯然，負商譽是由企業(yè)過去的資本交換業(yè)務（合并）引起的，也會引起企業(yè)未來經濟利益的損失，符合負債的定義。

二、我國商譽會計存在的問題及分析

（一）將負商譽確認為合并當期損益，有悖于會計信息質量的謹慎性要求。企業(yè)會計準則規(guī)定將控股合并產生的負商譽，在購買日作為營業(yè)外收入計入合并當期損益，并調增資產的賬面價值，這一做法至少有以下弊?。?/p>

首先不符合資產的確認條件?；緯嫓蕜t對資產的確認條件作了明確規(guī)定，即必須在同時滿足以下兩個條件時才能確認：第一，與資產相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；第二，與資產相關的成本能夠可靠計量。合并負商譽作為資產確認，因無單獨的市場不能為企業(yè)帶來獨立的經濟利益，只能與企業(yè)的其他資產結合間接創(chuàng)造未來凈現(xiàn)金流入；也不能用以交換其他資產、清償負債。盡管其相關的成本能夠可靠計量，但不滿足資產確認的第一個條件。商譽作為不可辨認的無形資產，其價值實現(xiàn)要依賴于其他有形資產和市場環(huán)境，不確定因素更多，在購買日要判斷其價值很可能實現(xiàn)，似乎有些不切合實際。既然控股合并商譽只產生于非同一控制下的控股合并，合并談價完全是按等價交換原則進行，產生商譽的可能性不大，如果被合并方企業(yè)愿意以低于其可辨認凈資產公允價值的金額取得對價，意味著還有一些可能影響被合并方企業(yè)的生產經營活動但未被合并方企業(yè)發(fā)現(xiàn)的一些隱形因素，加之目前被合并方企業(yè)可辨認凈資產的公允價值一般由中介機構評估確認，評估人員業(yè)務素質的高低、對被合并方企業(yè)現(xiàn)有資產狀況的了解以及生產經營活動的發(fā)展前景的判斷，都可能影響到被合并方企業(yè)可辨認凈資產公允價值的確定，故其商譽價值是很難評估和計量的。

其次不符合謹慎性會計信息質量要求。將負商譽確認為當期收益的結果是增加企業(yè)當期的可供分配利潤，公司可以作為股利分配給股東。如果公司董事會或者股東會在根據(jù)可供投資者分配利潤時未考慮其中包含的、未實現(xiàn)的負商譽價值，或者有短期行為，將其作為現(xiàn)金股利分配出去。會導致確認的是未實現(xiàn)的收益，而分出的是已經實現(xiàn)價值的有形資產，即使所確認的負商譽以后能夠實現(xiàn)其價值，也存在一個提前分配的問題，如果以后市場情況發(fā)生變化，確認的商譽價值實現(xiàn)不了，而已通過股利分配出去的資產卻不能再回來。其結果是資產被掏空，潛在虧損的風險不斷加大，不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（二）吸收合并和控股合并產生的商譽，會計處理口徑不一致，有悖于可比性會計信息質量要求。吸收合并產生的商譽在合并方企業(yè)以“商譽”科目記賬，并以“商譽”項目在其個別資產負債表中列報，其列報金額是扣除商譽減值準備后的凈額?？毓珊喜a生的商譽，合并方企業(yè)在個別報表中不單獨作為“商譽”列報，而是包含在“長期股權投資”項目中。盡管“商譽”項目和“長期股權投資”項目都屬于企業(yè)的非流動資產項目，但前者屬于不可辨認的無形資產，后者屬于可辨認的有形資產。這樣處理的結果是個別財務報表與合并報財務表項目的口徑不一致，即控股合并確認的商譽價值在個別報表中是以“長期股權投資”項目列報，而在合并報表中則要以“商譽”項目列報，容易導致財務報表的使用者混淆會計信息。

（三）商譽減值測試缺乏可操作性，且不符合成本效益原則。資產減值準則規(guī)定，企業(yè)至少每年末要對商譽進行減值測試一次。但商譽的價值受諸多因素的影響，與相關的有形資產是聯(lián)系在一起的，其減值測試需要由較高業(yè)務素質的專業(yè)技術人員進行，其價值評估相當復雜。即使聘請專業(yè)評估機構和人員評估，其減值測試結果的準確性也可想而知。況且商譽減值測試不能由會計人員能夠根據(jù)會計專業(yè)知識進行判斷，必須聘請中介機構的專職資產評估人員對與商譽相關的整體資產評估后才能確定商譽的價值。中介機構的評估服務是有償?shù)?，會計準則規(guī)定每年必須對商譽進行一次減值測試，意味著企業(yè)每年都需要支付一筆評估費用，由于商譽的使用壽命不能確定，也就意味著評估費用的支付將永無止境，并且支付的費用是與整體資產相關的，其數(shù)額不會很小，這明顯不符合成本效益原則。

三、我國商譽會計處理的對策

（一）對于單純的屬于調整性的負商譽，可將差額投資按比例沖減長期非貨幣性資產。在調減長期資產項目后，如可消除負商譽，就不再調減存貨項目，否則，繼續(xù)調減存貨項目；對于單純的暫時性負商譽，當主并企業(yè)是以股票換取被并企業(yè)的資產且該負商譽是屬于單純的暫時性負商譽時，此時負商譽表現(xiàn)為一種“股票溢價”，因此，應將其作為“資本公積”處理。

（二）合并商譽的會計處理。合并商譽的會計處理是企業(yè)合并中的一個重要問題，對此，國際上歷來存在爭議。隨著企業(yè)購并的迅速發(fā)展，這一問題在我國已日益凸現(xiàn)。恰當處理合并商譽，對提高會計信息的質量，保證企業(yè)購并的有序進行，都是十分必要的?？毓珊喜⒅挟a生的價值大的正商譽還是在個別報表中單獨作為“商譽”項目確認為好。一方面可以使個別財務報表和合并財務報表的“商譽”確認口徑一致，也可以減少母公司編制合并報表時的調整工作。而對于控股合并中產生的負商譽，由于其價值實現(xiàn)受太多不確定因素的影響，在合并日以不確認為宜，如果經過反復論證后確實能過計量，并且所含的經濟利益很可能實現(xiàn)時，也不宜直接確認為合并當期的收入。可以比照長期股權投資按權益法核算確認被投資單位的其他權益變動處理，先作為未實現(xiàn)的資產價值記入“資本公積—其他資本公積”科目，待該項長期股權投資收回或轉讓時再確認為實現(xiàn)當期的收益。這樣處理才能避免上述問題的產生。

（三）從可行性出發(fā)，對商譽的減值測試要制定切實可行的操作規(guī)范。該規(guī)范應在現(xiàn)有準則及應用指南的基礎上，再規(guī)范以下內容：1.對商譽進行減值測試的機構或人員；2.確認商譽的重要性標準（按成本效益原則確定）；3.明確減值測試的最長時間及終止確認的時間。

總之，商譽是一項不可辨認且適用壽命不能確定，但能為企業(yè)帶來未來經濟利益的非流動資產，與企業(yè)整體資產或特定資產組相聯(lián)系不能單獨存在，其價值計量非常復雜，減值測試的操作性也難以把握。因為目前會計準則及應用指南對其確認與計量缺乏系統(tǒng)的規(guī)范和解釋，如何對其進行初始確認及減值測試還有值得探討之處。

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