我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)分析研究

一、無(wú)形資產(chǎn)的含義與特征

1.無(wú)形資產(chǎn)的含義。我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)的定義是：企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，通常包括專利權(quán)、非專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則38號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)，指為用于商品或勞務(wù)的供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)。”

2.無(wú)形資產(chǎn)的特征。（1）由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。通常情況下，企業(yè)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)擁有其所有權(quán)，但如果企業(yè)有權(quán)獲得某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，并能約束其他方獲得這些經(jīng)濟(jì)利益，即企業(yè)控制了該無(wú)形資產(chǎn)，即使并不擁有所有權(quán)也可確認(rèn)為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。例如，對(duì)于會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的技術(shù)知識(shí)，若其受版權(quán)、貿(mào)易協(xié)議約束（如果允許）等法定權(quán)利的保護(hù)，那么說明該企業(yè)控制了相關(guān)利益，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

（2）無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)。無(wú)形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)利、某項(xiàng)技術(shù)或是某種獲取超額利潤(rùn)的綜合能力，它們不具有實(shí)物形態(tài)，比如，土地使用權(quán)、非專利技術(shù)。需要指出的是，某些無(wú)形資產(chǎn)的存在有賴于實(shí)物載體，比如，計(jì)算機(jī)軟件需要存儲(chǔ)在介質(zhì)中，但這并不影響無(wú)形資產(chǎn)本身不具有實(shí)物形態(tài)的特性。在確定一項(xiàng)包含無(wú)形和有形要素的資產(chǎn)是屬于固定資產(chǎn)，還是屬于無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，需要通過判斷來(lái)加以確定，判斷的依據(jù)是更為重要的因素的性質(zhì)。例如，計(jì)算機(jī)控制的機(jī)械工具沒有特定計(jì)算機(jī)軟件就不能運(yùn)行時(shí)，則說明該軟件構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，該軟件應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理；如果計(jì)算機(jī)軟件不是相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，則該軟件應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)處理。

（3）無(wú)形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性。要作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，該資產(chǎn)必須是能夠區(qū)別于其他資產(chǎn)可單獨(dú)辨認(rèn)的。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則明確 “可辨認(rèn)”標(biāo)準(zhǔn)是：①能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；②源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論是否可以轉(zhuǎn)移或分離。商譽(yù)是能為企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)，但由于是與企業(yè)整體價(jià)值聯(lián)系在一起的，其存在無(wú)法與企業(yè)自身相分離，不是能夠可靠計(jì)量，不符合“可辨認(rèn)”的條件，因此未被納入無(wú)形資產(chǎn)的定義范圍。

（4）無(wú)形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)在持有過程中為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的情況不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)。

二、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的相關(guān)條件

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)應(yīng)同時(shí)滿足三個(gè)條件：一是符合無(wú)形資產(chǎn)的定義；二是與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；三是該資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。

我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)堅(jiān)持采用貨幣計(jì)量原則、遵循謹(jǐn)慎性原則。例如確認(rèn)條件的第二條強(qiáng)調(diào)：與該無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益要“很可能”流入企業(yè)。從而，也引發(fā)了會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界關(guān)于企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)論，對(duì)于應(yīng)予資本化還是費(fèi)用化各持己見。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合國(guó)情，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在謹(jǐn)慎性和真實(shí)性原則的指導(dǎo)下選擇了較為折中的處理方式，將研究開發(fā)項(xiàng)目的支出費(fèi)用，分為研究階段的費(fèi)用和開發(fā)階段的費(fèi)用兩部分：對(duì)于不能確定能否給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的研究性費(fèi)用支出費(fèi)用化，將預(yù)期能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可能性較高的開發(fā)階段的支出費(fèi)用資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

三、現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)存在的問題

1.無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍過于狹窄。目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的范圍比較狹窄，納入會(huì)計(jì)核算范圍的有專利權(quán)、非專利技術(shù)、特許權(quán)、商標(biāo)、土地使用權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)（因產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的而確認(rèn)的、不含自創(chuàng)商譽(yù)）。同時(shí)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)不夠重視，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)類型和確認(rèn)數(shù)量明顯偏少，無(wú)法完整地反映無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)的擁有情況，不利于企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的管理。我國(guó)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)呈現(xiàn)了以下特點(diǎn)：一是我國(guó)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例平均為10%，相對(duì)于國(guó)外企業(yè)的40%而言明顯偏低；二是我國(guó)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)構(gòu)成比例不合理，無(wú)形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)所占的比重偏大，在多數(shù)企業(yè)中土地占無(wú)形資產(chǎn)的比例接近50%，甚至在一些機(jī)械制造企業(yè)，無(wú)形資產(chǎn)僅僅包括企業(yè)的土地使用權(quán)。這種現(xiàn)狀暴露出企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的一些問題：一是企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的投入不足，對(duì)新技術(shù)、新產(chǎn)品的研究開發(fā)缺少足夠的投入；二是企業(yè)對(duì)自身無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)核算缺乏意識(shí)，各類商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等在我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表中很少反映。

2.無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的成本失真。無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)在無(wú)形資產(chǎn)的購(gòu)置使用中也應(yīng)分為初始確認(rèn)與再確認(rèn)。無(wú)形資產(chǎn)的初始確認(rèn)是指當(dāng)一項(xiàng)交易或業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)判斷該項(xiàng)業(yè)務(wù)中形成的資產(chǎn)是否構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)以及該無(wú)形資產(chǎn)的種類、應(yīng)確認(rèn)的價(jià)值；再確認(rèn)是指無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)入賬之后，發(fā)生影響其價(jià)值的變動(dòng)時(shí)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。由于科學(xué)技術(shù)的不斷創(chuàng)新，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)在使用過程中必須不斷進(jìn)行維護(hù)、創(chuàng)新和開發(fā)，保證無(wú)形資產(chǎn)有效使用或提高無(wú)形資產(chǎn)的使用價(jià)值，這部分投入成本就是再確認(rèn)的計(jì)量基礎(chǔ)。傳統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)忽略了再確認(rèn)的累加價(jià)值，違背了基本會(huì)計(jì)原則的可靠性與真實(shí)性。無(wú)形資產(chǎn)初始確認(rèn)在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍上的缺陷，無(wú)形資產(chǎn)的項(xiàng)目種類和數(shù)量明顯偏少，而再確認(rèn)對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的可靠性、及時(shí)性、真實(shí)性的忽略，造成了無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)成本的失真，會(huì)計(jì)信息的失真。

四、改進(jìn)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的建議

1.重新定義無(wú)形資產(chǎn)的概念。在重新定義無(wú)形資產(chǎn)之前，必須明確無(wú)形資產(chǎn)的定義是判斷無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的問題，要與無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量加以區(qū)別。根據(jù)這一思路，筆者建議對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)中無(wú)形資產(chǎn)的定義——“沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)“進(jìn)行調(diào)整。因?yàn)橐豁?xiàng)資產(chǎn)是否可以辨認(rèn)更多的涉及到的是無(wú)形資產(chǎn)能否可靠的計(jì)量，而不應(yīng)該成為判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是否屬于無(wú)形資產(chǎn)的依據(jù)。

其次，從無(wú)形資產(chǎn)的研究開發(fā)目的和實(shí)際效果來(lái)看，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)能夠提高企業(yè)的生產(chǎn)效率，從而使企業(yè)獲取超過社會(huì)一般盈利水平的經(jīng)濟(jì)利益，如果企業(yè)花費(fèi)大量的時(shí)間和資金只能獲得社會(huì)平均利潤(rùn)，企業(yè)顯然不會(huì)有動(dòng)力去研究和開發(fā)新技術(shù)、新專利，因此，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)其“預(yù)期能為企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)”。

2.擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求各項(xiàng)會(huì)計(jì)處理獲得都必須以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，必須取得完整的會(huì)計(jì)憑證。對(duì)于企業(yè)外購(gòu)、接受投資的無(wú)形資產(chǎn)因?yàn)榭梢垣@得相關(guān)的會(huì)計(jì)原始憑證，可以辨認(rèn)并確定其成本，因此能夠予以計(jì)量，而許多其他形式獲取的符合無(wú)形資產(chǎn)特征但沒有相應(yīng)的交易活動(dòng)和原始憑證，導(dǎo)致無(wú)法確認(rèn)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。以企業(yè)的人力資本為例，在雇傭合同期內(nèi)，企業(yè)的人力資本符合無(wú)形資產(chǎn)的特征，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)闆]有直接的業(yè)務(wù)活動(dòng)與之相關(guān)，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)上沒有專門對(duì)人力資本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，在企業(yè)的人力資本等無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中的作用卻是公認(rèn)的、不可或缺的，因此，必須重新審視無(wú)形資產(chǎn)的傳統(tǒng)確認(rèn)方法，擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的范圍，使企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)能夠得到充分全面的反映。

筆者認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容在專利權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)之外還可以包括以下幾個(gè)方面：

（1）體現(xiàn)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力力的無(wú)形資產(chǎn)，即企業(yè)擁有或者控制的反映企業(yè)與市場(chǎng)相互關(guān)系并且能夠給企業(yè)帶來(lái)潛在利益的各種要素，例如公司名稱、企業(yè)品牌、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等。

（2）體現(xiàn)企業(yè)創(chuàng)新能力的無(wú)形資產(chǎn)，例如企業(yè)所擁有的各項(xiàng)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、商業(yè)秘密、專有技術(shù)等。

（3）體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)在發(fā)展?jié)摿Φ臒o(wú)形資產(chǎn)，如企業(yè)經(jīng)營(yíng)方法、企業(yè)文化和管理信息體系、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)等。

（4）體現(xiàn)人力資源的無(wú)形資產(chǎn)，如整個(gè)員工教育狀況、知識(shí)能力、工作技巧、創(chuàng)新能力、合作能力等。

3.采用多種價(jià)值相結(jié)合的辦法進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。鑒于無(wú)形資產(chǎn)獲取形式以及獲得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的多樣性，在無(wú)形資產(chǎn)的初始確認(rèn)與后續(xù)確認(rèn)過程中，企業(yè)要貫徹實(shí)事求是，靈活應(yīng)用的原則，采用多種價(jià)值形式相結(jié)合的方法確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。在無(wú)形資產(chǎn)的初次確認(rèn)和再確認(rèn)時(shí)，如果有歷史成本可以參照，就按照歷史成本作為入賬基礎(chǔ)；在沒有歷史成本的情況下，可以按照資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估的價(jià)值作為確認(rèn)依據(jù)。由于評(píng)估價(jià)值相對(duì)而言更為準(zhǔn)確，是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的量化反映，因此有利于企業(yè)解決企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)問題，保證企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)資產(chǎn)總體規(guī)模報(bào)告的正確性。

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