基于IASB和FASB聯(lián)合概念框架對財(cái)務(wù)報(bào)表改進(jìn)的探討

摘 要：2008年10月16日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)（討論稿）》；2011年7月，IASB強(qiáng)調(diào)其一直致力于研究財(cái)務(wù)報(bào)表編制的原則，以確保適當(dāng)?shù)亓袌?bào)分類信息并使報(bào)表中的信息一致地反映列報(bào)主體的經(jīng)濟(jì)行為。結(jié)合全面收益觀對IASB和FASB聯(lián)合概念框架討論稿進(jìn)行評價(jià)，分析聯(lián)合概念框架及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)變革對我國的啟示，并推出適合我國會計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)表，使我國財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)一步與國際趨同。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)；全面收益觀；資產(chǎn)負(fù)債觀

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1673-291X（2012）17-0148-02

一、對IASB和FASB聯(lián)合概念框架討論稿的評價(jià)

（一）對IASB和FASB聯(lián)合概念框架討論稿中資產(chǎn)負(fù)債表的評價(jià)

1．IASB與FASB聯(lián)合概念框架構(gòu)建的資產(chǎn)負(fù)債表按照經(jīng)濟(jì)活動的功能分類，優(yōu)點(diǎn)鮮明，便于了解各資產(chǎn)、負(fù)債用于何種活動，盡可能準(zhǔn)確地預(yù)測可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，準(zhǔn)確評估企業(yè)未來價(jià)值，有效地在三大報(bào)表間實(shí)現(xiàn)勾稽關(guān)系，利于報(bào)表的可理解性。

2．列報(bào)各項(xiàng)目分解適當(dāng)，既能滿足使用者對各項(xiàng)目信息的需求，又不致分解過細(xì)造成信息冗余。

3．各項(xiàng)目間關(guān)系清晰，各項(xiàng)活動資產(chǎn)合計(jì)－各項(xiàng)活動負(fù)債合計(jì)＝各項(xiàng)活動凈資產(chǎn)合計(jì)，各項(xiàng)活動凈資產(chǎn)合計(jì)=權(quán)益總額，體現(xiàn)了全面收益衡量企業(yè)凈資產(chǎn)變化的思想。

4．資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益在一欄中分段列示，列示出各項(xiàng)活動的凈資產(chǎn)合計(jì)數(shù)，且其總和等于所有者權(quán)益，直接體現(xiàn)了全面收益觀的思想。但它沒有直接體現(xiàn)會計(jì)恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，是對已經(jīng)使用了500多年的復(fù)試簿記的挑戰(zhàn)。

5．列示終止經(jīng)營的思想雖然是現(xiàn)代會計(jì)領(lǐng)域較先進(jìn)的理念，且對其列示也具有一定的合理性。但就我國現(xiàn)階段而言，由于我國普遍存在企業(yè)經(jīng)營周期明顯短于發(fā)達(dá)國家的情況，對于終止經(jīng)營的列示情況較復(fù)雜，現(xiàn)在的會計(jì)水平還遠(yuǎn)不能滿足列示終止經(jīng)營活動的要求，且由于改革是循序漸進(jìn)的，在現(xiàn)行報(bào)表的基礎(chǔ)上增加終止經(jīng)營項(xiàng)目，勢必造成使用者難以理解的模糊局面，背離了決策有用性的要求。列示終止經(jīng)營具有很重要的現(xiàn)實(shí)意義，隨著會計(jì)發(fā)展的逐漸成熟，終止經(jīng)營項(xiàng)目一定成為財(cái)務(wù)列報(bào)重要組成部分。

6．所得稅是衡量一個(gè)企業(yè)盈利水平的重要因素，也是衡量企業(yè)對社會貢獻(xiàn)程度的指標(biāo)。社會是企業(yè)賴以生存的基礎(chǔ)，同時(shí)也為企業(yè)的發(fā)展提供了良好的空間，在愈來愈重視企業(yè)社會責(zé)任的背景下，單獨(dú)報(bào)告所得稅活動具有里程碑式的現(xiàn)實(shí)意義。

（二）對IASB和FASB聯(lián)合概念框架討論稿中利潤表的評價(jià)

1．采用一表法報(bào)告全面收益與其他形式相比而言更具優(yōu)勢。首先，全面收益的所有構(gòu)成項(xiàng)目都是企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值，其他全面收益項(xiàng)目與凈利潤項(xiàng)目對于衡量企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績同等重要，可以保證業(yè)績報(bào)告的完整性。否則如果將全面收益分割為兩張表或在所有者權(quán)益變動表中反映，會引起報(bào)告使用者不恰當(dāng)?shù)年P(guān)注兩張表間的差異或忽視其他全面收益的內(nèi)容。其次，全面收益表采用一表式報(bào)告，如果同時(shí)允許多種全面收益報(bào)告形式，使全面收益表失去了可比性，不利于使用者理解和使用這些信息。

2．各項(xiàng)目按照經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動分類有助于了解企業(yè)所創(chuàng)造價(jià)值的來源，評價(jià)企業(yè)盈利質(zhì)量，同時(shí)有助于評價(jià)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力。

3．實(shí)現(xiàn)了三張主表間的勾稽關(guān)系，有利于幾張表在橫向保持一致，使報(bào)表聯(lián)系更緊密，提高了報(bào)表的透明度。

4．報(bào)表項(xiàng)目分解充分，使用者可以清晰了解各大項(xiàng)中具體內(nèi)容及收入費(fèi)用的來龍去脈，解除以往使用者對報(bào)表項(xiàng)目的迷惑。同時(shí)分解列報(bào)可以有效地預(yù)測企業(yè)未來財(cái)務(wù)信息，幫助使用者對企業(yè)價(jià)值做出合理評價(jià)。

5．全面收益表對企業(yè)盈利能力的反映更全面，保證業(yè)績報(bào)告的完整性與合理性。

（三）對IASB和FASB聯(lián)合概念框架討論稿中現(xiàn)金流量表的評價(jià)

1．與資產(chǎn)負(fù)債表和全面收益表具有相同的項(xiàng)目分類特征，便于了解相同業(yè)務(wù)活動的而來龍去脈及產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果。

2．我國報(bào)表改革要遵循漸進(jìn)式，我國對現(xiàn)金流量表的改革是建立在現(xiàn)行報(bào)表的項(xiàng)目基礎(chǔ)上的，上表中有很多就目前來講我國不確認(rèn)或準(zhǔn)則另有規(guī)定的項(xiàng)目，這些項(xiàng)目排除在外。

3．終止經(jīng)營的列示問題在前述資產(chǎn)負(fù)債表的部分已經(jīng)做出說明，同理也不予列示。

4．所得稅活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量依然與其他稅費(fèi)單獨(dú)列示。

（四）對IASB和FASB聯(lián)合概念框架討論稿中所有者權(quán)益變動表的評價(jià)

所有者權(quán)益變動表內(nèi)容簡潔，清晰明了，但與我國現(xiàn)行所有者權(quán)益變動表內(nèi)容與格式相差甚遠(yuǎn)。由于我國所有者權(quán)益變動表的一個(gè)重要作用是揭示全面收益的內(nèi)容，但在改進(jìn)的利潤表中已經(jīng)列示出了其他全面收益的內(nèi)容，所以對所有者權(quán)益變動表的改革僅僅在于將全面收益以總額列示即可。

二、基于IASB和FASB聯(lián)合概念框架對財(cái)務(wù)報(bào)表的具體改進(jìn)措施

（一）對資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)

資產(chǎn)負(fù)債表作為描述企業(yè)經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況的主要報(bào)表，尤其是在資產(chǎn)負(fù)債觀盛行的現(xiàn)代會計(jì)領(lǐng)域中，資產(chǎn)負(fù)債表是報(bào)表的核心，改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表是報(bào)告改進(jìn)的基礎(chǔ)。由于前述報(bào)表改進(jìn)的基本思路是漸進(jìn)式的調(diào)整，所以報(bào)表項(xiàng)目沒有較大變動，所做的細(xì)微調(diào)整只是按照全面收益觀的理念與思想進(jìn)行的變動。

1．復(fù)式記賬法深入會計(jì)發(fā)展的基本歷程，其影響難以磨滅，依舊按照復(fù)式記賬觀點(diǎn)列示資產(chǎn)負(fù)債表。

2．繞過利潤表直接計(jì)入資本公積的項(xiàng)目，還原成利潤表項(xiàng)目，從資產(chǎn)負(fù)債表資本公積項(xiàng)目中扣除，使資本公積只反映資本投入溢價(jià)金額，更符合資本公積本質(zhì)。

3．恢復(fù)舊準(zhǔn)則時(shí)把壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備直接在在產(chǎn)負(fù)債表中相對應(yīng)項(xiàng)目下列示出來，使報(bào)表使用者更加重視這些項(xiàng)目的變化。

4．由于所得稅項(xiàng)目單獨(dú)列示，負(fù)債欄中應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目包括除所得稅以外的應(yīng)交稅費(fèi)內(nèi)容，應(yīng)交所得稅在所得稅大項(xiàng)中列示。

5．長期待攤費(fèi)用一直是會計(jì)界存在較大爭議的問題，雖然出于種種考慮，我國現(xiàn)行做法是將其列示在資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)看待，但事實(shí)并非如此，長期待攤費(fèi)用在本質(zhì)上是費(fèi)用項(xiàng)目，這就造成允許費(fèi)用掛賬，造成虛夸資產(chǎn)的局面，在研究過程中試圖改變這一做法，將作為長期待攤費(fèi)用項(xiàng)目列示到其他非流動資產(chǎn)中。

（二）對利潤表的改進(jìn)

利潤表是反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績最主要的報(bào)表，它一直使用者最為倚重的報(bào)表，一度超越資產(chǎn)負(fù)債表成為第一主表。雖然資產(chǎn)負(fù)債觀使利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的副表，但它的地位仍不可動搖。IASB與FASB聯(lián)合概念框架的一個(gè)重要方面就是構(gòu)建全面收益表，使利潤表反應(yīng)的內(nèi)容更全面、詳盡。我國報(bào)表改革應(yīng)遵循漸進(jìn)式原則，對全面收益表的構(gòu)建只是在原利潤表凈利潤的基礎(chǔ)上增加其他全面收益的內(nèi)容，原凈利潤部分只是根據(jù)全面收益內(nèi)容調(diào)整的需要做出細(xì)微的調(diào)整。

FASB列舉了根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則予以確認(rèn)的屬于全面收益但不屬于凈收益的項(xiàng)目，這些項(xiàng)目有外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、可銷售證券上的未實(shí)現(xiàn)利得和損失，現(xiàn)金流量避險(xiǎn)工具上的利得和損失。這些項(xiàng)目的共同點(diǎn)都是未實(shí)現(xiàn)的，統(tǒng)稱為“其他全面收益”。

1．經(jīng)過細(xì)微調(diào)整的現(xiàn)行利潤表的凈利潤部分。在改革報(bào)表的同時(shí)應(yīng)考慮與現(xiàn)行利潤表的銜接部分，循序漸進(jìn)的進(jìn)行才不會對會計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生沖擊，以防造成改革步伐混亂。全面收益表中凈利潤指標(biāo)依然具有重要意義，目前，企業(yè)計(jì)算可供分配利潤、對外籌資，交納稅金等方面，都需考慮凈利潤指標(biāo)。全面收益表在未來相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)仍然是凈利潤和其他全面收益共存的局面，全面收益難以很快的替代凈收益，保留凈利潤指標(biāo)是改革報(bào)表的需要，同時(shí)也是會計(jì)實(shí)務(wù)健康發(fā)展的需要。

2．其他全面收益部分。根據(jù)其他全面收益各項(xiàng)目的特點(diǎn)匯總成如下三部分內(nèi)容：第一是那些繞過利潤表直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中資本公積的項(xiàng)目。比如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動和股權(quán)投資差額等。這部分信息從性質(zhì)上講屬于收益，只是為了防止企業(yè)進(jìn)行利潤操縱而作為資本公積處理。第二是未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有增值項(xiàng)目。如資產(chǎn)評估增值、金融工具公允價(jià)值變動利得與損失、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換差額等。由于謹(jǐn)慎性原則，持產(chǎn)損益并未完全在報(bào)表上反映，這種收益處理方法的非對稱性顯然不合理，應(yīng)將其記入到其他全面收益項(xiàng)目中。第三是會計(jì)上目前既未確認(rèn)也未實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目。比如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源等。由于這些項(xiàng)目計(jì)量的可靠性低，列示與披露問題還需會計(jì)理論與技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展，目前只是盡可能在報(bào)告披露部分進(jìn)行說明，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，將有更多的項(xiàng)目披露。

全面收益并非企業(yè)的“全面”收益，它的理想內(nèi)涵有待所有資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量后才可能達(dá)到。各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)通常采用列舉法來界定全面收益，將隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜化而項(xiàng)目擴(kuò)大。

（三）對現(xiàn)金流量表的改進(jìn)

現(xiàn)行現(xiàn)金流量表項(xiàng)目按照經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動功能分類，與前述改后的報(bào)表具有較好的勾稽關(guān)系，其形式接近財(cái)務(wù)報(bào)表改后模型。IASB和FASB聯(lián)合概念框架討論稿的現(xiàn)金流量表按照改進(jìn)后利潤表的方式將成本支出，銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用詳細(xì)列示，我們改革的重點(diǎn)也只是將某些數(shù)額較大的項(xiàng)目詳細(xì)列示，企業(yè)可以根據(jù)具體情況進(jìn)行細(xì)分，具有較大的靈活性。與現(xiàn)行現(xiàn)金流量表相比，改后的現(xiàn)金流量表在內(nèi)容上沒有變化，所做的具體調(diào)整只是以資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目分類為基礎(chǔ)，考慮與全面收益表項(xiàng)目間的關(guān)系，使現(xiàn)金流量的項(xiàng)目與全面收益表的項(xiàng)目具有明晰的一一對應(yīng)關(guān)系，增強(qiáng)報(bào)表的可理解性。

（四）對所有者權(quán)益變動表的改進(jìn)

因?yàn)楝F(xiàn)行所有者權(quán)益變動表的作用之一是列示全面收益的內(nèi)容，所以對于所有者權(quán)益變動表部分所做的調(diào)整只是按照全面收益的觀點(diǎn)將原所有者權(quán)益變動表列示的其他全面收益項(xiàng)目與凈利潤項(xiàng)目合并成為全面收益列示，實(shí)現(xiàn)所有者權(quán)益變動表的真正意義。

IASB與FASB聯(lián)合概念框架討論稿一經(jīng)出臺就引起世界范圍廣泛討論，隨著經(jīng)濟(jì)的世界一體化發(fā)展，會計(jì)國際趨同的需求愈來愈高，其對提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告，順應(yīng)國際發(fā)展趨勢，滿足國際會計(jì)協(xié)調(diào)具有重要的意義，期望更多的人參與到財(cái)務(wù)報(bào)告國際趨同的研究中來，為我國財(cái)務(wù)報(bào)告體系的進(jìn)一步完善盡一份力量。

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收稿日期：2012-05-15

作者簡介：陳欣（1984-），女，黑龍江海倫人，碩士，助教，從事財(cái)務(wù)財(cái)計(jì)理論與方法研究；王菲（1984-），女，黑龍江哈爾濱人，本科，從事財(cái)務(wù)財(cái)計(jì)理論與方法研究；邢曉宇（1984-），女，黑龍江哈爾濱人，本科，從事財(cái)務(wù)財(cái)計(jì)理論與方法研究。