企業(yè)內部控制運行中的成本與效益問題研究

摘 要：企業(yè)內部控制規(guī)范體系建設的關鍵在于能否有效執(zhí)行，執(zhí)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系的關鍵在于企業(yè)管理者能否切實重視。作為“理性人”的企業(yè)管理者在執(zhí)行內部控制制度時，必然要對執(zhí)行內部控制的遵循成本和其他間接成本進行歸納，對執(zhí)行內部控制的預期效益進行分析，并通過成本效益權衡做出科學決策，進而使企業(yè)的內部控制規(guī)范體系建設過程表現(xiàn)出一定的動態(tài)演進性。

關鍵詞：企業(yè)內部控制；執(zhí)行成本；預期效益；權衡

中圖分類號：F270 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）17-0136-02

引言

2008年5月22日，我國財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（財會[2008]7號），2010年4月15日，五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》（財會[2010]11號），至此，我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系已經(jīng)基本建成，并將成為全面提升我國企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力的重要舉措。然而，研究發(fā)現(xiàn)，我國上市公司在實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系過程中，有些企業(yè)雖然根據(jù)企業(yè)內部控制規(guī)范標準并結合自身的經(jīng)營特點和管理要求設計了內部控制制度，但是，企業(yè)內部控制制度的執(zhí)行效果卻不盡人意。問題的根源主要在于國家出臺的企業(yè)內部控制規(guī)范體系是適用于各種企業(yè)的通用標準，這種通用標準的制定缺乏對標準執(zhí)行者（企業(yè)的管理者）以及他們行為的深入思索（林鐘高，鄭軍；2007）。也就是說，人們關注的焦點一直以來主要在企業(yè)內部控制規(guī)范體系的構建上，對內部控制執(zhí)行者的關注遠遠不夠，無法從根本上解決企業(yè)內部控制的有效執(zhí)行問題。因為，作為“理性人”，人們對某項行為的作為和不作為總是基于對該項行為所能帶來的效益和由此產(chǎn)生的成本之間的權衡，企業(yè)管理者在設計和執(zhí)行內部控制時當然也不例外。

一、企業(yè)內部控制的執(zhí)行成本

企業(yè)執(zhí)行內部控制就會不可避免的在首次執(zhí)行期間和以后期間發(fā)生直接遵循成本和其他成本，并且，執(zhí)行企業(yè)內部控制發(fā)生的成本同樣遵循邊際遞減規(guī)律。通常，直接遵循成本包括因企業(yè)原來沒有內部控制規(guī)范體系，或者因雖有卻未能妥善維護，或者因企業(yè)對國家出臺的內部控制規(guī)范體系做出的規(guī)定不夠了解，或者因企業(yè)內部控制建設工作計劃或設計不夠科學等因素造成的重復工作或浪費；因企業(yè)內部控制所需的財務和時間計劃不足，出現(xiàn)重新測試、改善和布點循環(huán)，缺乏內部控制文檔及儲存流程，外包以及因時間過緊而造成的審計和咨詢費用的提高，軟件和信息系統(tǒng)的一次性投入等因素導致的相關成本的發(fā)生。例如，美國財務經(jīng)理協(xié)會（FEI）2005 年對 217家收入超過50億美元的企業(yè)進行調查，結果顯示，實施 404條款的每家公司平均首次遵循成本為365萬美元，其中，134萬美元為內部成本，172萬美元為外部成本，13萬美元為審計費用，額外的審計費用超過財務報表費用的57%。除直接的遵循成本之外，企業(yè)執(zhí)行內部控制還存在著間接成本，例如，因實施內部控制而轉移管理者的注意力使企業(yè)運轉效率下降，影響公司競爭力；因實施內部控制扭曲了管理者的激勵和投資決策；減少了公司的風險承擔行為；增加了公司的訴訟風險；提高了通過證券市場募集資金的成本等 （Ribstein Butler，2006）。尤其是企業(yè)在實施內部控制的首次執(zhí)行年度會由于控制制度、維持文件的首次建立，培訓、測試、更改等額外支出的增加使得遵循成本加大；但是，在后續(xù)年度里，由于企業(yè)已經(jīng)建立了有效的制度框架，不再像首次執(zhí)行那樣需要建立很多控制點、更改流程或業(yè)務活動，同時，由于企業(yè)員工的熟悉程度不斷增強，減少了對時間或人員的需求；因時間壓力得到釋放，咨詢費用也會得以降低，這些都會使以后年度的內部控制遵循成本逐年下降。另外，隨著新的規(guī)范習慣的逐漸形成，原來因實施新的內部控制規(guī)范而產(chǎn)生的在員工之間、部門之間以及企業(yè)與客戶之間的不適應或抵觸情緒逐漸消失，由此而產(chǎn)生的摩擦成本也會逐步降低直至消失。

三、企業(yè)內部控制的預期效益

根據(jù)我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》第三條的規(guī)定，內部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整，以提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?？梢?，蘊涵在基本規(guī)范中的一個重要主題是內部控制可通過其一系列的制度安排來提高企業(yè)經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。也就是說，可以合理地認為，只要企業(yè)執(zhí)行了內部控制規(guī)范，合理的保證了企業(yè)安全、企業(yè)的資產(chǎn)安全、企業(yè)的信息安全，提高了企業(yè)的效率和效果，就能夠實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。但是，企業(yè)因執(zhí)行內部控制規(guī)范使經(jīng)濟效益提高了多少，至今在理論界和實務界尚不能精確計量；實務中也很難區(qū)分企業(yè)的利潤總額中到底有多少是屬于因實施企業(yè)內部控制而帶來的。人們對于因實施企業(yè)內部控制而產(chǎn)生的預期收益的認識，往往是通過消極對比而獲得。通常，人們提到的一些成功公司的“成功之道”時，很少有人認為有“內部控制” 的一份功勞；反而在各種公司失敗的案例中，卻大都會提到“內部控制缺失或不力”是一大原因，內部控制似乎是一個與成功無緣而只與失敗相伴的管理制度（楊雄勝，2006）。盡管如此，一些企業(yè)的管理者仍然能夠從同行業(yè)或其他企業(yè)因內控缺失而遭受損失的教訓中認識到本企業(yè)實施內部控制的必要和價值。雖然在企業(yè)管理者心目中，實施企業(yè)內部控制的預期價值能有多大還不能量化，但是，卻能夠通過對比來感受和體會，關鍵在于企業(yè)管理者對本公司所面臨的控制風險的評價，如果評估的風險越高，則會認為企業(yè)實施內部控制的價值越大。實施企業(yè)內部控制規(guī)范給企業(yè)帶來的預期效益不像執(zhí)行企業(yè)內部控制發(fā)生的遵循成本那樣讓企業(yè)管理者感到很直接，并且，企業(yè)執(zhí)行內部控制帶來的預期效益更多的是管理者對因未能有效執(zhí)行內部控制而導致錯誤和舞弊或經(jīng)營失敗案例的一種對比后的認知。

四、企業(yè)內部控制的成本效益權衡

作為“理性人”的企業(yè)管理者，在執(zhí)行企業(yè)內部控制時必然會權衡由此項活動而產(chǎn)生的成本和由此項活動而帶來的效益，當認為預期收益大于成本時，就會重視企業(yè)內部控制，反之，則會選擇輕視或放棄。這樣就很容易理解“企業(yè)的內部控制制度在設計和制定層面一般沒有問題，而執(zhí)行起來卻大打折扣”現(xiàn)象。因為，國家以法律文件的形式發(fā)布統(tǒng)一的內控標準，并要求企業(yè)必須執(zhí)行，不執(zhí)行本身就是對有關法律法規(guī)的違背；而執(zhí)行的最直接形式就是制定企業(yè)內部控制制度，并且，單純從企業(yè)內部控制制度的制定來看，成本并不是很高，而不制定的后果卻很嚴重，因此，企業(yè)會選擇制定。然而，制定了企業(yè)內部控制制度并不等于企業(yè)就能有效地執(zhí)行企業(yè)內部控制制度，真正要執(zhí)行的話，會讓企業(yè)管理者馬上感受到由此而產(chǎn)生的遵循成本和其他間接成本，并且，執(zhí)行企業(yè)內部控制制度究竟能給企業(yè)帶來多大的效益，卻要看企業(yè)管理者對企業(yè)所面臨的內部控制風險的評估情況。目前，我國滬、深兩市86%的上市公司對自身的企業(yè)內部控制水平表示滿意，79%的上市公司認為“因內部控制失效導致的經(jīng)營失敗不會發(fā)生在本公司”，但是，有95%的上市公司認為“因內部控制失效導致的經(jīng)營失敗會發(fā)生在其他公司”。這種對自身內部控制水平的“高估”和對其他公司內部控制水平的“低估”充分體現(xiàn)了我國上市公司管理者對內部控制風險的認識存在嚴重的偏差（趙立新，胡為民；2011）。也正因此，就使得我國上市公司管理者在執(zhí)行內部控制制度時總是缺乏動力。究其根本，在他們心目中“成本大于效益”。同時，由于企業(yè)內部控制的本質屬性是一種持續(xù)均衡利益關系的契約裝置（林鐘高，鄭軍；2007），這樣就致使企業(yè)內部控制的演化呈現(xiàn)出 “點狀均衡”，也就是說，當企業(yè)管理者估計的預期收益（不執(zhí)行內控的風險）小于執(zhí)行成本時，則會懈怠于執(zhí)行；當企業(yè)管理者估計的預期收益（不執(zhí)行內控的風險）等于執(zhí)行成本時，則可執(zhí)行可不執(zhí)行；當企業(yè)管理者估計的預期收益（不執(zhí)行內控的風險）大于執(zhí)行成本時，則會選擇有效執(zhí)行。

五、結論

企業(yè)內部控制的有效實施包括有效設計和有效執(zhí)行兩個環(huán)節(jié)。如何使企業(yè)內部控制的設計和執(zhí)行做到科學、有效，關鍵在于作為“理性人”的企業(yè)內部控制執(zhí)行者，即企業(yè)的管理者能否對執(zhí)行企業(yè)內部控制而產(chǎn)生的遵循成本和預期效益進行合理的權衡，重要的是對企業(yè)自身所承受的內部控制風險的正確評估。并且，一個企業(yè)要發(fā)展總會有風險，有風險并不可怕，可怕的是對風險沒有知覺，不能正確認識和評價風險。因此，提高企業(yè)管理者對企業(yè)風險的識別和評估水平，增強企業(yè)管理者的風險防范意識，是保證企業(yè)內部控制有效實施的重要手段。

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[責任編輯 王 佳]

收稿日期：2012-05-03

基金項目：河北省軟科學研究計劃項目“基于COSO框架的企業(yè)內部控制運行成本和預期效益均衡研究”（114572129）的階段性研究成果

作者簡介：劉國峰（1970-），男，副教授，碩士生導師，注冊會計師，注冊稅務師，注冊資產(chǎn)評估師，從事企業(yè)內部控制理論與實務研究；郝春雨（1970-），男，財務部部長助理，高級會計師，從事財務會計理論與實務研究。