借鑒美國政府內(nèi)部控制發(fā)展經(jīng)驗(yàn) 改善我國政府內(nèi)部控制

摘 要：政府要切實(shí)履行公共財(cái)政受托責(zé)任、提高工作效率，就必須要有完善的內(nèi)部控制加以保證。有效的內(nèi)部控制能降低公共受托責(zé)任契約的不完整程度，提高政府的工作績效。美國是當(dāng)今政府內(nèi)部控制相對(duì)健全完善的國家，因此，可從其發(fā)展的歷程中總結(jié)其先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)作為借鑒，改善我國的政府內(nèi)部控制現(xiàn)狀。

關(guān)鍵詞：政府部門；內(nèi)部控制；法律法規(guī)

中圖分類號(hào)：F177.123 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）11-0100-02

引言

財(cái)政部指出，近年來政府單位財(cái)務(wù)管理水平和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)合法性總體上有所提升。但是部分單位仍存在管理制度設(shè)計(jì)不完善、實(shí)際執(zhí)行不到位等問題，這與政府內(nèi)部控制不嚴(yán)有直接關(guān)系。

政府內(nèi)部控制是為保證政府有效履行公共受托責(zé)任，杜絕舞弊浪費(fèi)濫用職權(quán)等行為而建立的控制流程機(jī)制與制度體系。美國對(duì)政府內(nèi)部控制的研究最早而且也是目前最為成熟的。雖然我國也從20世紀(jì)80年代就開始著手研究政府內(nèi)部控制，但是和美國相比還存在著很大的差距。本文將對(duì)我國與美國政府內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀進(jìn)行對(duì)比分析，然后在此基礎(chǔ)上提出改善我國政府內(nèi)部控制建設(shè)的一些建議。

一、美國政府內(nèi)部控制發(fā)展及成功經(jīng)驗(yàn)分析

美國政府是當(dāng)今全球最大、最復(fù)雜和最重要的組織之一。有用、及時(shí)和可靠的財(cái)務(wù)與績效信息對(duì)于幫助國會(huì)與公眾評(píng)價(jià)聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營結(jié)果以及聯(lián)邦政府進(jìn)行重大政策決策是非常重要的，而內(nèi)部控制是政府有效行使其職能的保證，所以聯(lián)邦政府非常重視內(nèi)部控制的發(fā)展。

（一）美國政府內(nèi)部控制的發(fā)展

美國政府是當(dāng)今政府內(nèi)部控制相對(duì)健全完善的國家。從美國政府內(nèi)部控制的發(fā)展歷程來看，其發(fā)展過程大致可以分為三個(gè)階段。

1.美國政府內(nèi)部控制制度開創(chuàng)期（18世紀(jì)80年代至20世紀(jì)70年代）

這一時(shí)期美國政府內(nèi)部控制建設(shè)處于起步階段，制定的法律法規(guī)均還不夠完善。美國最早涉及政府內(nèi)部控制的立法是《1789年法案》，而真正將有關(guān)內(nèi)部控制和督察的權(quán)責(zé)從財(cái)政部分離出來賦予新設(shè)的審計(jì)總署是在《1921年預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》頒布之后。1950年美國又頒布《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》，該法案的頒布確定了聯(lián)邦政府開始重視內(nèi)部控制的建設(shè)。

2.美國政府內(nèi)部控制度框架的形成期（20世紀(jì)70年代后期至90年代）

這一階段美國政府內(nèi)部控制法律法規(guī)和制度發(fā)展迅速，政府內(nèi)部控制的框架基本形成。1978年美國政府通過了《督察長法案》，該法案規(guī)定聯(lián)邦政府主要部門需設(shè)立督察長辦公室，賦予各聯(lián)邦部門督察長調(diào)查的權(quán)限，督察長的地位完全獨(dú)立，能夠?qū)Σ块T發(fā)生的浪費(fèi)、舞弊、管理失當(dāng)展開調(diào)查和審計(jì)評(píng)估。雖然該法案并未明確內(nèi)部控制的定義，但已強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制在效率性、效果性方面的作用。

1981年10月，美國管理與預(yù)算辦公室發(fā)布A- 123號(hào)通知《管理層責(zé)任與控制》，重申了建立并維持適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)的要求。1982年9月8日，美國國會(huì)頒布《聯(lián)邦管理機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)誠信法案》，并對(duì)《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》作了修正。這一法案的頒布再度將政府內(nèi)部控制以立法的形式加以規(guī)范。接著，1983年美國審計(jì)總署發(fā)布《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》作為聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)部控制年度評(píng)估以及報(bào)告的基礎(chǔ)。同年的8月5日，美國審計(jì)總署進(jìn)一步發(fā)布《對(duì)聯(lián)邦管理機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)誠信法案第一年執(zhí)行情況進(jìn)行審核的審計(jì)指引》，該審計(jì)指引進(jìn)一步明確了審計(jì)總署在開展聯(lián)邦機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)與評(píng)估中的七個(gè)工作重點(diǎn)。1984年美國國會(huì)頒布《單一審計(jì)法》，該法案要求接受聯(lián)邦撥款的州與地方政府組織必須接受對(duì)其援助資金進(jìn)行的審計(jì)，并報(bào)告撥款條款的遵守情況以及聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款的內(nèi)部會(huì)計(jì)與管理控制狀況。這一法案使得對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)與管理控制的關(guān)注由聯(lián)邦機(jī)構(gòu)擴(kuò)大到接受聯(lián)邦撥款的州及其他各級(jí)地方政府。

3.美國政府內(nèi)部控制制度框架的健全和完善期

進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，美國的內(nèi)部控制制度進(jìn)一步發(fā)展和完善，使得其內(nèi)部控制制度的框架更加健全。最具代表性的舉措有以下的幾點(diǎn)：

1990年《首席財(cái)務(wù)官法案》促成了首席財(cái)務(wù)官制度。該法案要求在聯(lián)邦政府行政部門設(shè)立首席財(cái)務(wù)官，負(fù)責(zé)提高財(cái)務(wù)管理制度的現(xiàn)代化水平和財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，在于推動(dòng)并保持一項(xiàng)整合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)必須符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，為內(nèi)部控制和業(yè)績改進(jìn)提供評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。

1993年，為了提高內(nèi)部控制制度在政府長期規(guī)劃中的地位，美國政府頒發(fā)了《政府業(yè)績與成果法案》，要求制定一個(gè)關(guān)于業(yè)績的長期戰(zhàn)略規(guī)劃。1999年11月，美國審計(jì)總署發(fā)布修訂后的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》，其主要內(nèi)容包括:一是重申了內(nèi)部控制的意義；二是闡述了準(zhǔn)則修訂的必要性；三是修訂了內(nèi)部控制的概念；四是界定了內(nèi)部控制的要素。

2002年頒布了《不正當(dāng)支付信息法案》，該法案為提高聯(lián)邦機(jī)構(gòu)支付的準(zhǔn)確性、完整性而要求機(jī)構(gòu)評(píng)估不正當(dāng)支付的風(fēng)險(xiǎn)及其影響，從而改進(jìn)內(nèi)部控制；另外，考慮到信息技術(shù)的發(fā)展會(huì)對(duì)政府內(nèi)部控制的建設(shè)產(chǎn)生一定的影響，國會(huì)針對(duì)這一特征先后通過了《克林杰-科恩法案》、《政府信息安全改革法案》、《聯(lián)邦信息安全管理法案》等；最為重要的是國會(huì)頒發(fā)了《2008年督察長改革法案》，新設(shè)督察長公平與效率委員會(huì)，以進(jìn)一步加強(qiáng)督察長的獨(dú)立性，增進(jìn)督察長間的協(xié)調(diào)和工作效率。

（二）美國政府內(nèi)部控制經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

美國政府部門內(nèi)部控制研究結(jié)果和發(fā)展趨勢(shì)我們可以發(fā)現(xiàn)，其主要呈現(xiàn)以下特征:

1. 政府內(nèi)部控制非常重視政府行政行為的合法性、財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性與資源調(diào)配的適當(dāng)性。

2. 政府部門內(nèi)部控制的發(fā)展，與企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展相互影響、相互促進(jìn)。美國在政府內(nèi)部控制的發(fā)展過程中，其充分吸取了企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展的成功經(jīng)驗(yàn)，再結(jié)合自身的特點(diǎn)加以調(diào)整。

3.通過法律形式確定內(nèi)部控制責(zé)任，并且重視通過法律確立政府內(nèi)部審計(jì)制度積及開展勝任能力建設(shè)。

4.更多關(guān)注信息技術(shù)環(huán)境下的控制環(huán)節(jié)，更加關(guān)注信息技術(shù)對(duì)政府內(nèi)部控制的影響，并在此基礎(chǔ)上頒布了許多相關(guān)的法規(guī)制度。

5.重視發(fā)揮政府審計(jì)的外部監(jiān)督和對(duì)政府部門內(nèi)部控制的建設(shè)性作用。這一點(diǎn)我們可以從GAO發(fā)布的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》及INTOSAI發(fā)布的《內(nèi)部控制效果報(bào)告指南《最高審計(jì)機(jī)關(guān)測(cè)評(píng)內(nèi)部控制經(jīng)驗(yàn)》中對(duì)外部監(jiān)督作用的相關(guān)規(guī)定看出。

二、我國政府內(nèi)部控制發(fā)展現(xiàn)狀分析及優(yōu)化建議

（一）我國政府內(nèi)部控制發(fā)展現(xiàn)狀分析

雖然我國也從20世紀(jì)80年代以后就開始對(duì)政府內(nèi)部控制進(jìn)行研究，但是許多方面還存在著不足，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.內(nèi)部控制意識(shí)不足。許多單位的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)建立健全單位內(nèi)部控制的重要性和現(xiàn)實(shí)意義的認(rèn)識(shí)不足，某些管理者錯(cuò)誤地認(rèn)為，建立內(nèi)部控制制度就是建章立制，僅僅把內(nèi)部控制當(dāng)做上級(jí)對(duì)下級(jí)的管理手段。

2. 內(nèi)部控制制度體系不完善，內(nèi)控制度實(shí)用性差，缺乏可操作性。首先，內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)不健全。國家審計(jì)署13個(gè)駐部委派出局的問卷調(diào)查表明，盡管中央部委內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、財(cái)務(wù)管理控制設(shè)置比較健全，但業(yè)務(wù)管理控制、決策控制、內(nèi)部控制監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等的設(shè)置有待完善，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性也不強(qiáng)（張國清2009）。其次，我國還缺乏一套政府部門行之有效的內(nèi)部控制指導(dǎo)性規(guī)范。

3.缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，沒有建立相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。目前，政府的各項(xiàng)控制活動(dòng)均以標(biāo)準(zhǔn)化的規(guī)定、說明書作為執(zhí)行的根據(jù)，缺乏先行思考機(jī)關(guān)內(nèi)部各種狀況的風(fēng)險(xiǎn)程度，也很少對(duì)其進(jìn)行科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

4.沒有形成有效的監(jiān)督考核機(jī)制。 內(nèi)審機(jī)構(gòu)大多與會(huì)計(jì)部門平行，依附于執(zhí)行機(jī)構(gòu)，權(quán)威性和獨(dú)立性不夠；另外，沒有足夠重視外部監(jiān)督的作用。

5.忽視了內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)。盡管政府內(nèi)部控制主體條件比較健全，大多數(shù)單位建立了信息溝通渠道，規(guī)定了內(nèi)部控制執(zhí)行形式，但內(nèi)部控制信息化程度有待提高，并存在一定的重內(nèi)部控制制度建設(shè)、輕內(nèi)部控制執(zhí)行的傾向（王光遠(yuǎn)，2007）。

（二）優(yōu)化我國政府內(nèi)部控制制度建議

1.應(yīng)該意識(shí)到加強(qiáng)政府部門內(nèi)控建設(shè)是一個(gè)循序漸進(jìn)、逐步發(fā)展的過程，要在這個(gè)過程中不斷的提高各部門對(duì)內(nèi)部控制的意識(shí)水平，明確政府內(nèi)部控制的目標(biāo)。

2.強(qiáng)化政府管理層的內(nèi)部控制責(zé)任。政府部門的負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)主要負(fù)責(zé)執(zhí)行有效的內(nèi)部控制，不斷地維護(hù)內(nèi)部控制環(huán)境。我國應(yīng)該通過法律的形式確定內(nèi)部控制責(zé)任，以此讓各政府部門負(fù)責(zé)人意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性。

3.建立恰當(dāng)?shù)恼畠?nèi)部控制規(guī)范。為了促進(jìn)對(duì)內(nèi)部控制的共同認(rèn)識(shí)，需要一個(gè)概念框架，這樣，政府主體的管理者、審計(jì)師、立法者、管制者、市民、學(xué)術(shù)界就能夠形成改進(jìn)內(nèi)部控制的合力（張國清2009）。我國在建立政府內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，需要考慮政府組織的特殊性和中國的國情，再參照國際慣例來建立相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)。

4.建立健全我國政府部門內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，及建立相關(guān)的外部監(jiān)督制度。我國應(yīng)該在政府部門內(nèi)部控制的立法中明確設(shè)立政府內(nèi)部審計(jì)制度的剛性要求，同時(shí)，建議參照美國《督察長法案》的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，在我國政府部門內(nèi)部設(shè)置獨(dú)立的審計(jì)師制度，負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)和開展內(nèi)部審計(jì)工作。在內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)上還應(yīng)該加強(qiáng)外部對(duì)政府內(nèi)部控制建設(shè)的監(jiān)督職能。

5.應(yīng)該重視與企業(yè)內(nèi)部控制框架相協(xié)調(diào)，并與企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展相互影響、相互促進(jìn)。

6.內(nèi)部控制測(cè)評(píng)應(yīng)更加關(guān)注信息技術(shù)環(huán)境下的控制環(huán)節(jié)。與傳統(tǒng)政務(wù)相比，電子政務(wù)導(dǎo)致了政府部門內(nèi)部控制形態(tài)、方式、流程、環(huán)節(jié)、信息載體及其溝通渠道方式的變化。這一點(diǎn)可以參照美國信息系統(tǒng)審計(jì)和控制協(xié)會(huì)（ISACA）發(fā)布的《信息與相關(guān)技術(shù)控制目標(biāo)》COBIT的框架，借鑒其相關(guān)經(jīng)驗(yàn)來指導(dǎo)政府部門運(yùn)用和評(píng)估與信息技術(shù)相關(guān)的內(nèi)部控制。

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[責(zé)任編輯 柯 黎]