醫(yī)藥行業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)淺談

摘 要：醫(yī)藥行業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要存在于兩個(gè)方面，一是經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，二是在執(zhí)行稅收政策上。經(jīng)營(yíng)中主要包括收入確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)、成本費(fèi)用扣除的風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)稅務(wù)處理的風(fēng)險(xiǎn)等三部分，稅收政策執(zhí)行中主要包括稅收政策不易把握的風(fēng)險(xiǎn)、對(duì)政策理解出現(xiàn)偏差的風(fēng)險(xiǎn)等兩部分。

關(guān)鍵詞：醫(yī)藥企業(yè)；稅收風(fēng)險(xiǎn)；納稅管理

中圖分類(lèi)號(hào)： DF812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）11-0077-02

藥品生產(chǎn)涉及到國(guó)計(jì)民生和社會(huì)穩(wěn)定。醫(yī)藥制造企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)藥品時(shí)，在絕大多數(shù)情況下，從原材料采購(gòu)到投料生產(chǎn)、產(chǎn)品入庫(kù)，直至銷(xiāo)售到藥品經(jīng)營(yíng)企業(yè)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)全過(guò)程都有相關(guān)政府部門(mén)的嚴(yán)格監(jiān)控。相應(yīng)的也為稅收管理提供了輔助，稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅收管理人員如能熟知相關(guān)的法律規(guī)定并加以利用，可以有效地降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、醫(yī)藥行業(yè)經(jīng)營(yíng)中存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（一）收入確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)

1.根據(jù)發(fā)票的開(kāi)具確認(rèn)收入，預(yù)估退貨風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)今的藥品市場(chǎng)是一個(gè)典型的買(mǎi)方市場(chǎng)，市場(chǎng)的供應(yīng)量大于消費(fèi)者的需求。醫(yī)藥流通環(huán)節(jié)，主要是醫(yī)藥銷(xiāo)售公司和醫(yī)院掌握著供應(yīng)商的生死脈搏。醫(yī)藥制造企業(yè)通常在市場(chǎng)中處于劣勢(shì)地位，喪失了話語(yǔ)權(quán)。為了搶占市場(chǎng)份額，不少醫(yī)藥制造企業(yè)都采取鋪貨銷(xiāo)售的方式，主要是代銷(xiāo)（賒銷(xiāo)）的形式，也就是說(shuō)藥品經(jīng)銷(xiāo)商從醫(yī)藥制造企業(yè)拿到貨后，并不直接付款，等到滿足一定條件后才付款。有的醫(yī)藥制造企業(yè)還通過(guò)延長(zhǎng)信用期的方法吸引醫(yī)藥公司進(jìn)貨。為數(shù)眾多的醫(yī)藥制造企業(yè)都存在著大量的應(yīng)收貨款，同時(shí)制藥企業(yè)貨款難以回籠的問(wèn)題越來(lái)越普遍。因此，目前醫(yī)藥制造企業(yè)普遍采用的是根據(jù)所開(kāi)具的發(fā)票確認(rèn)銷(xiāo)售收入的方式，違背了稅收關(guān)于收入的確認(rèn)必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

2.無(wú)償贈(zèng)送和展示樣品，未按視同銷(xiāo)售進(jìn)行核算

通常銷(xiāo)售藥品是不能采取買(mǎi)藥品贈(zèng)藥品的形式進(jìn)行銷(xiāo)售的。國(guó)家食品藥品監(jiān)督管理局新修訂的《藥品流通監(jiān)督管理辦法》規(guī)定，藥品生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)企業(yè)不得以搭售、買(mǎi)藥品贈(zèng)藥品、買(mǎi)商品贈(zèng)藥品等方式，向公眾贈(zèng)送處方藥或者甲類(lèi)非處方藥。藥品生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)企業(yè)不得以展示會(huì)、博覽會(huì)、交易會(huì)、訂貨會(huì)、產(chǎn)品宣傳方式現(xiàn)貨銷(xiāo)售藥品，乙類(lèi)非處方藥及保健品則不在限制之列。

3.取得的財(cái)政性資金收入不按規(guī)定并入收入

近年來(lái)，從中央到地方各級(jí)政府的一些扶持重點(diǎn)行業(yè)加快發(fā)展、提高自主創(chuàng)新能力的政策，惠及了部分醫(yī)藥制造企業(yè)。如：國(guó)務(wù)院關(guān)于《促進(jìn)生物產(chǎn)業(yè)加快發(fā)展的若干政策》中明確，中央財(cái)政預(yù)算將安排專(zhuān)項(xiàng)資金，推動(dòng)重大新藥創(chuàng)制，艾滋病和病毒性肝炎等重大傳染病防治等11個(gè)科技重大專(zhuān)項(xiàng)的實(shí)施。很多省、市及地方政府也都陸續(xù)出臺(tái)了包括對(duì)醫(yī)藥行業(yè)的重點(diǎn)項(xiàng)目給予撥付專(zhuān)項(xiàng)資金在內(nèi)的扶持政策，以促進(jìn)該行業(yè)加快發(fā)展。對(duì)于取得的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，企業(yè)是否并入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)著重加強(qiáng)監(jiān)管。

（二）成本費(fèi)用扣除的風(fēng)險(xiǎn)

1.直接從農(nóng)民手里收購(gòu)中藥材等，虛增材料采購(gòu)成本

醫(yī)藥制造企業(yè)生產(chǎn)藥品所需的原料、輔料，必須符合藥用要求，因此大部分都是從正規(guī)的渠道購(gòu)入，以購(gòu)貨發(fā)票作為憑證入賬。而原料藥生產(chǎn)企業(yè)的所需的糧食等原料、中藥生產(chǎn)廠家所需的中藥材等有可能從農(nóng)民手中直接收購(gòu)。直接從農(nóng)民手中收購(gòu)原料的環(huán)節(jié)，由于農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票是收購(gòu)單位即用票單位自行填開(kāi)，沒(méi)有購(gòu)銷(xiāo)雙方的約束機(jī)制，因此存在較大的隨意性。特別是農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)業(yè)務(wù)數(shù)量多，而且大部分為現(xiàn)金交易，收購(gòu)的貨物很難準(zhǔn)確核實(shí)其真實(shí)數(shù)量，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)收購(gòu)憑證開(kāi)具的真實(shí)性難以掌握。若納稅人虛開(kāi)收購(gòu)發(fā)票或多開(kāi)收購(gòu)金額，不僅多抵扣增值稅，而且給企業(yè)下一步多列生產(chǎn)成本，減少應(yīng)納稅所得額埋下伏筆，形成了企業(yè)所得稅管理的風(fēng)險(xiǎn)。

2.未按時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，減少應(yīng)納稅所得額

醫(yī)藥制造業(yè)企業(yè)，特別是多工序生產(chǎn)、具備一定規(guī)模的，大多采用計(jì)劃成本核算模式。會(huì)計(jì)上通常的處理程序是：首先，企業(yè)應(yīng)先制定各種材料的計(jì)劃成本目錄，規(guī)定原材料的分類(lèi)、各種原材料的名稱、規(guī)格、編號(hào)、計(jì)量單位和計(jì)劃單位成本；其次，平時(shí)收到材料時(shí)，應(yīng)按計(jì)劃成本填入收料單內(nèi)，并按實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差額，作為“材料成本差異”分類(lèi)登記；最后，平時(shí)領(lǐng)用、發(fā)出的材料，都按計(jì)劃成本計(jì)算，月份終了再將本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異進(jìn)行分?jǐn)?，隨同本月發(fā)出材料的計(jì)劃成本記入有關(guān)賬戶，將發(fā)出材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按期（月）分?jǐn)?，不得在季末或年末一次?jì)算。

制造業(yè)企業(yè)容易利用成本核算復(fù)雜的、專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)的特點(diǎn)，不按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)成本，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，達(dá)到延遲繳納企業(yè)所得稅的目的，不按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，更是常用的手段，在征管中要格外加以注意。

3.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不符合條件的，超過(guò)規(guī)定比例扣除

任何企業(yè)的發(fā)展壯大都離不開(kāi)廣告宣傳，而藥品作為特殊商品，其廣告宣傳除了受《中華人民共和國(guó)廣告法》的約束，還不得違反《中華人民共和國(guó)藥品管理法》及其實(shí)施條例有關(guān)藥品廣告宣傳的有關(guān)規(guī)定。藥品廣告須經(jīng)企業(yè)所在地省、自治區(qū)、直轄市人民政府藥品監(jiān)督管理部門(mén)批準(zhǔn)，并發(fā)給藥品廣告批準(zhǔn)文號(hào)；未取得藥品廣告批準(zhǔn)文號(hào)的，不得發(fā)布。處方藥不得在大眾傳播媒介發(fā)布廣告或者以其他方式進(jìn)行以公眾為對(duì)象的廣告宣傳。非藥品廣告不得有涉及藥品的宣傳。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕72號(hào)）規(guī)定，醫(yī)藥制造企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

（三）資產(chǎn)稅務(wù)處理的風(fēng)險(xiǎn)

1.資產(chǎn)損失未按規(guī)定進(jìn)行處理，減少應(yīng)納稅所得額

醫(yī)藥制造企業(yè)是資產(chǎn)損失的多發(fā)行業(yè)，一方面由于嚴(yán)格的法律法規(guī)所致，藥品有著較其他行業(yè)更為嚴(yán)格質(zhì)量規(guī)定，那些經(jīng)檢驗(yàn)不合格或超過(guò)保質(zhì)期的原料、產(chǎn)成品不允許進(jìn)入市場(chǎng)。另一方面是生產(chǎn)工藝特點(diǎn)所致。生產(chǎn)過(guò)程中的損耗也很大，加之不合格品返工、銷(xiāo)售過(guò)效期退貨等等因素，每年生產(chǎn)過(guò)程中的損耗大約在0.3%—0.5%。再有就是，當(dāng)前醫(yī)藥市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，醫(yī)藥制造企業(yè)處于被動(dòng)地位，常常會(huì)遭遇到壞賬、死賬等問(wèn)題。

2.達(dá)到無(wú)形資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的管理系統(tǒng)軟件，在營(yíng)業(yè)費(fèi)用中一次性列支

近年來(lái)，醫(yī)藥制造企業(yè)紛紛加快了經(jīng)營(yíng)管理信息化的步伐。一方面是由于國(guó)家針對(duì)醫(yī)藥行業(yè)頒布的GSP（Good Supplying Practices）和GMP（Good Manufacturing Practice）規(guī)范，要求醫(yī)藥企業(yè)在生產(chǎn)和流通中，必須遵循質(zhì)量管理規(guī)范，嚴(yán)格審核進(jìn)貨來(lái)源、規(guī)范地管理存放藥品、準(zhǔn)確地追蹤流向。要求企業(yè)必須建立一整套標(biāo)準(zhǔn)化的作業(yè)流程，并詳細(xì)記錄過(guò)程中發(fā)生的關(guān)鍵數(shù)據(jù)。企業(yè)需要投入大量的人力物力來(lái)達(dá)到并執(zhí)行GSP和GMP規(guī)范。另一方面也是因?yàn)殡S著我國(guó)制藥業(yè)從傳統(tǒng)工藝向現(xiàn)代技術(shù)的轉(zhuǎn)型，醫(yī)藥生產(chǎn)流通領(lǐng)域也正面臨全面的改革沖擊，通過(guò)信息化手段來(lái)為醫(yī)藥企業(yè)發(fā)展助力，已成大勢(shì)所趨。與此同時(shí)，一大批如“用友”、“金蝶”、“安易”、“佳軟”等著名軟件開(kāi)發(fā)商也推出了一批適用于醫(yī)藥制造企業(yè)管理軟件，有的還可以為企業(yè)“度身定做”管理軟件。

二、醫(yī)藥企業(yè)稅收政策執(zhí)行過(guò)程中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（一）稅收政策不易把握的風(fēng)險(xiǎn)

1.政策變化風(fēng)險(xiǎn)

政策變化風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源于政策的時(shí)效性。醫(yī)藥行業(yè)的快速發(fā)展離不開(kāi)國(guó)家稅收政策的指引和支持。近年來(lái)，我國(guó)的稅收政策隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展更新較快，對(duì)現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)進(jìn)行及時(shí)地補(bǔ)充、修訂或完善，不斷廢止舊政策，適時(shí)推出新規(guī)章。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，經(jīng)常會(huì)面臨無(wú)法確認(rèn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)適用哪個(gè)稅收政策的問(wèn)題，一旦采用了已失效或廢止的文件，就會(huì)產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2 .無(wú)法及時(shí)獲得地方稅收法規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于國(guó)家財(cái)政部、稅務(wù)總局等全國(guó)范圍內(nèi)適用的稅收政策法規(guī)，納稅人可以通過(guò)經(jīng)常查閱相關(guān)網(wǎng)站的形式獲得。但對(duì)于一些省、市范圍內(nèi)的地方性稅收政策，由于發(fā)布和傳播渠道較少，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不及時(shí)通知或提示，納稅人很可能無(wú)法及時(shí)獲取這些稅收政策法規(guī)，從而產(chǎn)生無(wú)法執(zhí)行政策的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）對(duì)稅收優(yōu)惠政策理解出現(xiàn)偏差的風(fēng)險(xiǎn)

1.對(duì)一般稅收政策理解出現(xiàn)偏差的風(fēng)險(xiǎn)

目前，醫(yī)藥行業(yè)整合加速，規(guī)?；钠髽I(yè)集團(tuán)相繼涌現(xiàn)，但是醫(yī)藥行業(yè)稅務(wù)從業(yè)人員的素質(zhì)依然參差不齊，很容易出現(xiàn)對(duì)稅收政策理解出現(xiàn)偏差的情況，從而導(dǎo)致對(duì)稅收政策的執(zhí)行出現(xiàn)錯(cuò)誤，出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。

2.對(duì)稅收優(yōu)惠政策理解出現(xiàn)偏差的風(fēng)險(xiǎn)

（1）購(gòu)置節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護(hù)、安全生產(chǎn)設(shè)備抵免所得稅條件與政策不符?！镀髽I(yè)所得稅法》及實(shí)施條例規(guī)定：“企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免?！?/p>

（2）高新技術(shù)企業(yè)條件發(fā)生變化?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，被國(guó)家認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的，可享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。

（3）企業(yè)自行加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)不符合政策規(guī)定。藥業(yè)行業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中發(fā)展較快的行業(yè)，據(jù)權(quán)威預(yù)測(cè)，今后幾年藥業(yè)行業(yè)在科研方面的投入，年平均遞增幅度將達(dá)到12%以上。這種趨勢(shì)將促使越來(lái)越多的企業(yè)享受?chē)?guó)家關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，但國(guó)家對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)的扣除范圍及標(biāo)準(zhǔn)有明確規(guī)定，所以企業(yè)在政策執(zhí)行中可能存在以下涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

第一，政策把握不準(zhǔn)，有意無(wú)意中擴(kuò)大了研究開(kāi)發(fā)費(fèi)項(xiàng)目的扣除范圍，減少了應(yīng)稅所得。

第二，接受委托的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出參與稅前加計(jì)扣除

第三，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)重復(fù)加計(jì)扣除。技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)稅前加計(jì)扣除的會(huì)計(jì)核算分三種情況。第一種情況：以“管理費(fèi)用”的實(shí)際發(fā)生額加計(jì)50％扣除。第二種情況：形成存貨的，在扣除存貨成本的基礎(chǔ)上，以存貨成本的50％加計(jì)扣除；未形成存貨的則以轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”的借方發(fā)生額為基礎(chǔ)加計(jì)50％扣除。第三種情況：研究開(kāi)發(fā)后形成無(wú)形資產(chǎn)管理的，則要依無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的150％計(jì)算攤銷(xiāo)（外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)同上）扣除。上述三種情況都有可能因核算錯(cuò)誤或其他原因?qū)е缕髽I(yè)在“管理費(fèi)用”或存貨成本中已計(jì)入扣除的金額再轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)重復(fù)計(jì)算扣除。

[責(zé)任編輯 杜 娟]