軟件開發(fā)企業(yè)收入確認問題研究

[摘 要]軟件開發(fā)企業(yè)的收入確認首先需要確定是采用“銷售商品模式”還是“建造合同模式”。本文對軟件開發(fā)企業(yè)確定收入確認方式時應(yīng)考慮的因素進行了研究，給出了相應(yīng)建議，并舉例進行了說明。

[關(guān)鍵詞]軟件開發(fā)企業(yè) 收入 確認

軟件開發(fā)企業(yè)的業(yè)務(wù)模式千差萬別，其收入確認方式也是許多財務(wù)人員疑惑的，首先需要確定是采用“銷售商品模式”還是“建造合同模式”。然后分別根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》、《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》等相關(guān)規(guī)定確認收入，一般而言，如果以硬件為主或軟件是通用型的一般不需要專門開發(fā)，則應(yīng)考慮銷售商品模式確認收入，如果以軟件為主，且需要針對每個客戶進行開發(fā)，可以考慮采用建造合同模式。實務(wù)中應(yīng)從下面幾個因素考慮：

1.合同中所約定的軟件和硬件結(jié)合的緊密程度，例如軟件是否為特定硬件和設(shè)備專門配套的嵌入式軟件，還是可以在任何通用的硬件平臺上運行；軟硬件的集成和調(diào)試是否需要發(fā)生重大的工作量和成本；合同中對外購的通用設(shè)備和系統(tǒng)軟件的報價是否與其單獨采購時的市場價格基本一致。

如果軟件和硬件結(jié)合緊密，集成和調(diào)試不需要重大的工作量和成本，外購的通用設(shè)備主要是為了系統(tǒng)配套，采用銷售商品模式更符合會計準則的。

2.合同履行結(jié)果中軟件、硬件兩部分的互相影響程度。例如，如果硬件部分已經(jīng)先行交貨，并且硬件平臺搭建完成，但后續(xù)軟件實施過程中出現(xiàn)問題，則是否會影響到已確認的硬件收入，對方是否可能要求退貨等。

如果軟件、硬件兩部分的互相影響程度互相影響程度比較高，才有建造合同方式比較合適。

3.硬件是否主要為通用設(shè)備；軟件是否需在公司現(xiàn)有軟件產(chǎn)品的基礎(chǔ)上作出大量的定制修改（二次開發(fā)）以符合客戶的具體要求。

如果需要軟件作出大量的定制修改（二次開發(fā)）才能符合客戶的具體要求，應(yīng)考慮采用建造合同。

4.合同總價中以下幾部分的相對價值大小：①外購的硬件、通用設(shè)備和系統(tǒng)軟件；②根據(jù)客戶需求定制的專用設(shè)備和硬件；③公司自行研發(fā)的應(yīng)用軟件。另外，公司在整個項目中的主要利潤來源（按照不同部分的合同定價與各該部分的成本測算確定）是否為公司自行研發(fā)的應(yīng)用軟件。

如果軟件不是整個項目的主要利潤來源，且硬件安裝工作量不大，采用銷售商品模式更為合適。

實務(wù)中應(yīng)綜合考慮上面幾個因素，選取最適合的收入確認方式。

為方便讀者理解，舉例說明如下：

1.甲公司從事系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，包括基于公司自主開發(fā)的軟件提供一體化解決方案（軟件、硬件系統(tǒng)集成）的業(yè)務(wù)。如果公司自行開發(fā)的軟件是此類業(yè)務(wù)的核心部分，并且需對自行開發(fā)的軟件進行大量的定制修改（二次開發(fā)）以滿足客戶的特定需求，則該種業(yè)務(wù)模式在會計上采用建造合同模式的更為適合。

在同時符合以下條件的前提下，結(jié)合合同中對于交貨條件（所有權(quán)及相關(guān)風(fēng)險轉(zhuǎn)移時點）的約定，該類業(yè)務(wù)中的硬件和系統(tǒng)軟件等外購的通用部分可以與企業(yè)自行研發(fā)的專用應(yīng)用軟件相分離，對外購的硬件和系統(tǒng)軟件按照銷售商品模式，在交付時確認收入；對提供自行開發(fā)的專用應(yīng)用軟件以及系統(tǒng)集成的相關(guān)服務(wù)按建造合同模式確認收入：

（1）合同中約定的硬件和軟件結(jié)合不緊密，軟件可以在任何符合條件的通用硬件平臺上運行，無需依賴于某項特定的專用硬件或者設(shè)備。

（2）合同條款并未約定：如果所提供的軟件及其實施服務(wù)存在瑕疵，則買方有權(quán)退回賣方已經(jīng)交付的外購硬件和系統(tǒng)軟件，或者有權(quán)要求對硬件和系統(tǒng)軟件部分的價款作出調(diào)整或者退款。即合同的軟件部分的履行結(jié)果不會影響到硬件和系統(tǒng)軟件部分已確認的收入。

（3）合同的應(yīng)用軟件部分的履行結(jié)果能夠可靠估計。根據(jù)公司的技術(shù)實力和以往類似項目的實施經(jīng)驗，判斷其實施的成功具有合理的保證，不存在重大不確定性。

（4）合同中的應(yīng)用軟件部分，涉及對自行開發(fā)的軟件進行大量的定制修改（二次開發(fā)）以滿足客戶的特定需求，同時在軟硬件集成過程中也涉及大量的工作量，實施周期較長。

在上述前提下，對于提供自行開發(fā)的專用應(yīng)用軟件以及系統(tǒng)集成的相關(guān)服務(wù)，可按建造合同（或提供勞務(wù)）方式確認收入，即根據(jù)合同履行結(jié)果能否可靠估計來確定能否采用完工百分比法。

2.乙公司從事硬件和設(shè)備銷售業(yè)務(wù)（含公司研發(fā)的嵌入式軟件和專用設(shè)備）。如果所提供的軟件和硬件結(jié)合緊密（例如該軟件是嵌入于某一特定的專用設(shè)備中的，軟硬件必須作為一個整體才能使用），并且軟件在合同總價中所占的比重明顯低于硬件和設(shè)備價格，則軟件的銷售事實上附屬于硬件銷售，整體上構(gòu)成了一項需要安裝和檢驗的商品銷售。這類合同在法律上也通常表現(xiàn)為設(shè)備采購合同或買賣合同。這種合同的銷售收入應(yīng)采用“銷售商品模式”，在貨物已經(jīng)交付、安裝調(diào)試完成，獲得買方驗收確認時一次性全額確認收入。

需要注意的是，無論在上述哪一種模式下，按收款進度確認收入，或者將部分尾款遞延到以后年度確認收入的做法，在現(xiàn)行會計準則下都是不恰當?shù)摹?/p>

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則，（2006）

[2]財政部.企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南，（2006）

[3]財政部.企業(yè)會計準則解釋第3號

[4]財政部會計司.企業(yè)會計準則講解，（2010）