對國際會計準(zhǔn)則理事會的新政解讀

摘 要：隨著全球經(jīng)濟的一體化，越來越多中國企業(yè)開始涉及國際貿(mào)易業(yè)務(wù)和交易，這要求會計準(zhǔn)則能夠客觀合理的對其進行計量。然而，2008年爆發(fā)的金融危機讓以國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）為代表的會計準(zhǔn)則制定者陷入了深深的反思—公允價值計量是否是導(dǎo)致金融危機爆發(fā)的罪魁禍?zhǔn)?？隨著2011年5月頒布的IFRS 13：公允價值計量，這個將公允價值計量和披露作為一個獨立準(zhǔn)則的框架出臺，以及2013年1月1日IFRS 13的正式實施，公允價值計量屬性的地位將得以進一步鞏固和完善。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 公允價值 金融危機 計量屬性 IFRS 13

一、國際會計準(zhǔn)則理事會IFRSs13號文件出臺背景研究

眾所周知，國際會計準(zhǔn)則理事會是目前在全球范圍內(nèi)極具影響力的會計準(zhǔn)則制定者。在由IASB制定并頒布的IFRSs中，對于公允價值計量和披露的規(guī)定也屢見不鮮。但是，這些規(guī)定都是附屬于某個具體的IFRSs框架之下，并沒有形成一個獨立的框架，由此導(dǎo)致在有些IFRSs中對公允價值計量和披露有較為詳盡的說明，而有些則缺少說明。甚至有些IFRSs規(guī)定，會計主體可以用自己的權(quán)益性工具對資產(chǎn)和負債的公允價值進行計量。因此，在IFRS 13出臺前，國際會計準(zhǔn)則理事會對于公允價值計量和披露并沒有形成一份獨立準(zhǔn)則。早在金融危機爆發(fā)之前，國際會計準(zhǔn)則理事會便開始著手準(zhǔn)備出臺一套獨立的關(guān)于公允價值計量的規(guī)范文件。金融危機的爆發(fā)及對全球金融市場連鎖、深遠的影響使國際會計準(zhǔn)則理事會意識到，出臺這樣的一套規(guī)范文件乃勢在必行。因為，金融危機的爆發(fā)加速了會計界對公允價值合理計量的需求。國際會計準(zhǔn)則理事會意識到，統(tǒng)一IASB和FASB對于公允價值計量和披露的規(guī)定，并形成一套獨立于其他IFRSs框架之外的規(guī)范指導(dǎo)性文件是迫在眉睫。2011年5月12日，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB） 和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了關(guān)于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國一般公認會計準(zhǔn)則基于公允價值計量和披露的最新指導(dǎo)文件，IASB和FASB在經(jīng)過了6年的反復(fù)磋商和研討后，終于明確了統(tǒng)一的公允價值計量和披露指導(dǎo)性意見。此意見（IFRS 13：Fair Value Measurement）將于2013年1月1日正式啟用。

二、 簡述IFRS 13主要內(nèi)容

1.強調(diào)公允價值三層次概念

關(guān)于公允價值三層級的說明，早在IFRS 13之前便出現(xiàn)在2009年3月頒布的IFRS 7：金融工具：披露的修正意見中。但是，當(dāng)信息使用者需要了解諸如在不完全市場中資產(chǎn)和負債公允價值計量等類似有關(guān)不確定性計量信息時，并沒有一個獨立的可供參照的規(guī)范性文件。因此，為了提高會計主體對公允價值計量采用模型的信息透明程度，在即將實施的IFRS 13 中，國際會計準(zhǔn)則理事會重新提出并強調(diào)了公允價值三個層次概念。且IFRS 13將該批量擴大至包含于IFRS 13適用范圍之內(nèi)所有資產(chǎn)及負債。IASB的這種變化，不僅增加財務(wù)報表使用者對于在不確定條件下使用公允價值計量的信心，亦會規(guī)范公允價值計量的使用，因而會減少在不完全市場條件下使用公允價值計量的不確定性。

IFRS 13不僅再次提出對于公允價值三層次的劃分。還要求會計主體披露關(guān)于公允價值計量方式的輸入值，以及在公允價值計量中固有存在的不確定信息。要求披露后者正是由于金融危機的爆發(fā)導(dǎo)致特別關(guān)注的事項。

2.IFRS 13 相對于FVM Disclosure Draft的主要變化

（1）加強與US GAAP的可比性

目前在全球范圍內(nèi)有影響力的會計準(zhǔn)則制定者無外乎就是國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）。由他們制定的會計準(zhǔn)則IFRSs和US GAAP不僅是會計實務(wù)操作規(guī)范也是會計理論研究的理論基石。但是，這兩個頗具影響力的準(zhǔn)則在諸多方面均存在不協(xié)調(diào)一致之處，尤其是對于公允價值的定義、計量和披露，IFRSs和US GAAP的規(guī)定各不相同。許多年以來，研究學(xué)者們也一直在爭論，是否有必要統(tǒng)一或者部分統(tǒng)一IFRSs和US GAAP。

當(dāng)金融危機在2008爆發(fā)后，IASB和FASB意識到完善和調(diào)整IFRSs和US GAAP的要求，特別是增加兩種準(zhǔn)則之間的可比性是一項刻不容緩的重要工作。在20國集團峰會領(lǐng)導(dǎo)人的建議下，金融穩(wěn)定理事會（Financial Stability Board）和IASB以及FASB的金融危機顧問小組 （Financial Crisis Advisory Group （FCAG））的共同努力下，一項由IASB和FASB共同合作的項目在2009年10月正式啟動。在IASB制定IFRS 13的同時，F(xiàn)ASB也同意將對Topic 820做出相應(yīng)修改。目前，IASB和FASB對于公允價值的定義、計量及披露的要求已經(jīng)實現(xiàn)統(tǒng)一。

（2）資產(chǎn)和負債公允價值計量的變化

相較IASB在2009年3月頒布的公允價值計量披露試行意見（FVM Disclosure Draft）， 在IFRS 13中，IASB對資產(chǎn)和負債公允價值計量的相關(guān)內(nèi)容分別重新做出了一些修改和調(diào)整。

在試行意見中，IASB要求企業(yè)利用在最有利市場條件下獲得的價值去計量資產(chǎn)或負債，并將此價值定義為公允價值。但在IFRS 13中，此要求被修改為，利用在主要市場條件下的價值去計量資產(chǎn)或負債，或在主要市場不存在的條件下，用最有利市場條件下的價值去計量資產(chǎn)或負債。并將此價值定義為公允價值。從這個變化可以看出，對于市場條件限定的改變。所謂的主要市場，是指市場中有足夠的量和充分的水平來進行資產(chǎn)或負債的交易活動，從而區(qū)別與以往的最有利市場，其被解釋為“擴大銷售資產(chǎn)而收到的金額和縮小轉(zhuǎn)移債務(wù)而支付的金額”。試行意見將公允價值定義為“在一個有序交易中，市場參與者在計量日變賣資產(chǎn)可以收到的價值，或者償還負債所支付的價值?！?/p>

IASB直接采用了US GAAP對于資產(chǎn)和負債公允價值的定義。此定義中的價值屬于市場退出價格（exit price）。雖然IASB最終在頒布的IFRS 13還是采納了US GAAP的這個定義，但這個由提出到商榷再到提出的過程還是相當(dāng)曲折的，共耗時六年之久。在這段時期中，IASB首先進行了一項名為“從標(biāo)準(zhǔn)到標(biāo)準(zhǔn)的回顧”活動，在IASB所頒布的規(guī)范中，只要涉及到要求或者允許公允價值計量使用的意見，補充說明，都被列入到回顧范圍之內(nèi)，進行再一次的商討和確認。然后，IASB請來相關(guān)專家，請他們針對在這個回顧中所包涵的全部類型資產(chǎn)和負債的公允價值計量給出意見，包括金融資產(chǎn)和非金融的資產(chǎn)和負債。特別是對于在定義公允價值時會使用到的市場退出價格 （exit price）和市場進入價格（entry price）進行了廣泛、深刻的調(diào)研，并最終確認了使用這兩種價格在對公允價值進行定義時本質(zhì)上的相同之處。

最終這項從“標(biāo)準(zhǔn)到標(biāo)準(zhǔn)的回顧”形成統(tǒng)一意見，即在IFRS 13中剔除掉包括在IFRS 2：以股票為基礎(chǔ)的支付方式中出現(xiàn)的以股票為基礎(chǔ)的支付交易，以及原在IAS 17：租賃中規(guī)定的租賃交易。此外，IFRS 13還將重點放在闡明公允價值計量目標(biāo)上。IASB最終采用市場退出價格來定義公允價值，并著重強調(diào)公允價值的以下兩個方面，即公允價值：一是應(yīng)以市場為基礎(chǔ)計量，而不是以會計主體為基礎(chǔ)計量；二是需要考慮計量日的市場條件。經(jīng)過上述調(diào)整之后，在IFRS 13和US GAAP中出現(xiàn)的公允價值的定義呈現(xiàn)一致性。

試行意見曾提出負債公允價值計量的如下若干問題：

可以用將來償債時轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的公允價值或者履行債務(wù)償付義務(wù)金額的公允價值作為一項負債的估計轉(zhuǎn)移價格。

負債的公允價值反映了某個企業(yè)不履行義務(wù)時的風(fēng)險（也就是不履行責(zé)任風(fēng)險）

如果這種轉(zhuǎn)移已經(jīng)在其他因素作為公允價值計量時已經(jīng)發(fā)生，則不應(yīng)該根據(jù)轉(zhuǎn)移受限的影響去調(diào)整負債的公允價值。

以上說明與2009年8月修訂的US GAAP第820號保持一致。

由于在試行意見里采用的是US GAAP對負債公允價值的定義，因此有些專家提出，將轉(zhuǎn)移價格作為負債公允價值和在定義公允價值時包涵不履行責(zé)任風(fēng)險的這兩種觀點有些混淆。他們認為，公允價值，當(dāng)被定義為負債的轉(zhuǎn)移價格時，將不再適合作為大多數(shù)負債的計量基礎(chǔ)，其僅適合于那些有轉(zhuǎn)移意圖的負債。盡管一部分國際會計準(zhǔn)則委員會的專家不認同負債公允價值的轉(zhuǎn)移概念，但他們基本同意試行意見里“用將來償債時轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的公允價值或者履行債務(wù)償付義務(wù)金額的公允價值作為一項負債的估計轉(zhuǎn)移價格”這一提法。

綜合以上幾種觀點，IASB在和與FASB若干次圓桌會議商討后，在IFRS 13中闡明，當(dāng)在活躍市場中缺乏引用價格（quoted price）去轉(zhuǎn)移相同負債時，企業(yè)可以將負債公允價值定義為如下：

活躍市場中，一方的負債引用價格（quoted price）是用市場中他方將此負債作為資產(chǎn)持有時的價格計量，

如以上價格無法獲得，則使用其他計量屬性。如在不活躍市場中，一方的負債價格可用市場中他方將此負債作為資產(chǎn)持有時的價格計量。

如以上價格均無法獲得，則使用其他估值技術(shù)。如運用市場比較數(shù)據(jù)或?qū)ΜF(xiàn)金流進行折現(xiàn)。

在不履行責(zé)任風(fēng)險方面，IFRS 13繼續(xù)沿襲試行意見（FVM Disclosure Draft）中的指導(dǎo)意見，此外，IFRS 13還聲明不應(yīng)該根據(jù)轉(zhuǎn)移受限的影響去調(diào)整負債的公允價值。這一點和試行意見也是保持一致的。

三、總結(jié)

國際會計準(zhǔn)則理事會根據(jù)在金融危機中暴露的會計計量屬性問題進行了詳盡地研討和評估后，IFRS 13：公允價值計量作為一套單獨框架被建立起來，并與IASB制定的其他框架平行。由IASB的一系列措施可以看出，公允價值計量的規(guī)范性和可操作性已經(jīng)得到了國際會計準(zhǔn)則理事會的關(guān)注。在后金融危機時代，尤其是隨著2013年1月1日，IFRS 13的正式實施，筆者相信以公允價值的計量屬性定位將進一步得到鞏固和完善。

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