對(duì)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用中的問(wèn)題及對(duì)策探討

摘要 在企業(yè)會(huì)計(jì)披露的信息觀察中，會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中得到了廣泛的應(yīng)用，并被用來(lái)減少不確定性和風(fēng)險(xiǎn)。但任何事物都有其兩面性，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用其實(shí)是一把雙刃劍，在發(fā)揮其作用的同時(shí)也帶來(lái)諸多問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用中存在的問(wèn)題進(jìn)行深入分析，提出解決問(wèn)題的相應(yīng)對(duì)策。

關(guān)鍵詞 謹(jǐn)慎性原則 問(wèn)題 對(duì)策

中圖分類(lèi)號(hào)：G424 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

0 引言

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)的日益加劇，會(huì)計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性程度越來(lái)越高。我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二章第18條規(guī)定：企業(yè)對(duì)交易、事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益，低估負(fù)債或者費(fèi)用。

實(shí)施謹(jǐn)慎性原則，對(duì)存在風(fēng)險(xiǎn)加以合理估計(jì)，就能在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生之前化解，并對(duì)防范風(fēng)險(xiǎn)起預(yù)警作用，有利于保護(hù)所有者和債權(quán)人的利益，從而謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用成為必然。但任何事物都有其兩面性，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用其實(shí)是一把雙刃劍，謹(jǐn)慎性原則由于其主觀估計(jì)的不確定性，以及在應(yīng)用中的不恰當(dāng)使用，也存在諸多問(wèn)題。必須在謹(jǐn)慎型原則應(yīng)用中把握好“度”，并提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力，才能充分發(fā)揮謹(jǐn)慎型原則的重要作用。

1 謹(jǐn)慎性原則在應(yīng)用中存在的問(wèn)題

1.1 謹(jǐn)慎性原則的內(nèi)部問(wèn)題

（1）謹(jǐn)慎性原則的定義模糊性，確認(rèn)與計(jì)量難度較大。我國(guó)對(duì)謹(jǐn)慎性的原則定義的核心是“不應(yīng)高估資產(chǎn)和收益，不應(yīng)低估負(fù)債和費(fèi)用”，但具體什么程度才不算低估和高估，每個(gè)企業(yè)都有其自身的理解。這就為企業(yè)人為操縱利潤(rùn)提供了條件，使會(huì)計(jì)信息失真。如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提，實(shí)際上是本期利潤(rùn)謹(jǐn)慎了，但會(huì)導(dǎo)致以后期間銷(xiāo)售成本偏低，從而使利潤(rùn)反彈。由此，企業(yè)可能在某一會(huì)計(jì)年度計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在以后數(shù)年實(shí)現(xiàn)對(duì)存貨成本的沖銷(xiāo)或使銷(xiāo)售成本降低，這就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤(rùn)。這里就是由于謹(jǐn)慎性的過(guò)度應(yīng)用，謹(jǐn)慎性定義模糊所致。

（2）會(huì)計(jì)政策的可選擇型性為企業(yè)的人為操縱財(cái)務(wù)信息提供了條件。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則中規(guī)定了謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)內(nèi)容，但是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一項(xiàng)業(yè)務(wù)還是有多種會(huì)計(jì)核算的方法，具體選擇由企業(yè)來(lái)決定。如固定資產(chǎn)折舊就平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額法等。企業(yè)可以選擇直線法也可選擇加速折舊法，但不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)影響企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，甚至改變盈虧狀況。選擇加速折舊法就會(huì)使得前期的費(fèi)用大，利潤(rùn)相對(duì)較少，企業(yè)就可以少繳稅。企業(yè)由此可以根據(jù)自身的利益需求來(lái)選擇會(huì)計(jì)政策的自由度將大大增強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息的可比性和可靠性將大大降低。

（3）謹(jǐn)慎性的應(yīng)用中存在大量的主觀估計(jì)和臆測(cè)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖在一些地方體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性，但對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力要求很高。如存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)，但可變現(xiàn)凈值指的是估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、銷(xiāo)售費(fèi)用及其相關(guān)稅費(fèi)后的金額，其實(shí)質(zhì)是一個(gè)估計(jì)值，很大程度上依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。另外資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中的可收回金額也是會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果。由于謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用涉及了大量的主觀判斷，使其極易被企業(yè)濫用，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。

（4）謹(jǐn)慎性原則與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中其它會(huì)計(jì)原則的矛盾?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中制定了8個(gè)原則，即可靠性、相關(guān)性、可比性、可理解性、謹(jǐn)慎性、重要性、實(shí)質(zhì)重于形式、及時(shí)性原則。如可靠性原則是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的事項(xiàng)或交易為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其它信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整，這與謹(jǐn)慎性原則強(qiáng)調(diào)預(yù)計(jì)可能的損失而完全不確認(rèn)預(yù)計(jì)可能的利得相矛盾。

1.2 謹(jǐn)慎性原則外部問(wèn)題

（1）會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)制約了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用。正如前文提到的，謹(jǐn)慎性原則的實(shí)務(wù)操作與會(huì)計(jì)人員是分不開(kāi)的，這就需要會(huì)計(jì)人員具備一定的職業(yè)判斷能力、業(yè)務(wù)素質(zhì)和較多的工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的采用和各種計(jì)提比例有客觀的決斷，現(xiàn)今會(huì)計(jì)人員的整體水平仍然不能完全滿足謹(jǐn)慎性原則的要求。如會(huì)計(jì)人員對(duì)或有事項(xiàng)的判斷需要較高的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，預(yù)計(jì)負(fù)債一般基于對(duì)未來(lái)?yè)p失的估計(jì)，它是一種未來(lái)的估計(jì)，而不是現(xiàn)在，因此也需要謹(jǐn)慎對(duì)待，不然將影響會(huì)計(jì)信息的決策的有用性。

（2）市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制的不完善。企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量很多都需要市場(chǎng)信息作為其基礎(chǔ)，特別是公允價(jià)值的使用，如果沒(méi)有準(zhǔn)確的市場(chǎng)信息作為支撐，公允價(jià)值是無(wú)法使用的。如投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值使用中的一條要求就是“投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其它相關(guān)信息，對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)”。可見(jiàn)完善的市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制對(duì)于謹(jǐn)慎性的使用多么重要。我國(guó)現(xiàn)在處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初級(jí)階段，各項(xiàng)措施和規(guī)定尚不完善，市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制缺乏對(duì)相關(guān)信息的有效參考，導(dǎo)致公允價(jià)值和資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的確定受到一定制約，加上市場(chǎng)信息的披露狀況不夠完備，謹(jǐn)慎性原則一直難以切實(shí)運(yùn)用。

（3）謹(jǐn)慎性原則與稅法的矛盾。我國(guó)的會(huì)計(jì)核算與稅收的計(jì)算分別遵循不同的原則，服從不同的目的。會(huì)計(jì)核算遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完整反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等，為投資者、債權(quán)人以及其它會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)其決策有用的信息。稅法是為國(guó)家征稅為目的，確定一定時(shí)期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅額。我國(guó)現(xiàn)行稅法和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅前列支的費(fèi)用出現(xiàn)不同的規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)提取準(zhǔn)備金后減少當(dāng)期賬面利潤(rùn)時(shí)，還應(yīng)補(bǔ)交所得稅，這就直接增加了企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出，側(cè)面造成企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。因此稅法限制了謹(jǐn)慎性原則的使用。

2 應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則存在問(wèn)題的對(duì)策

2.1 針對(duì)內(nèi)部問(wèn)題的對(duì)策

（1）正確把握謹(jǐn)慎性原則的“度”，適度應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則。要正確把握謹(jǐn)慎性原則的“度”，必須先了解企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)較多，主要有投資方面、籌資方面、流動(dòng)資金運(yùn)作方面和企業(yè)收益處置方面的風(fēng)險(xiǎn)。我們應(yīng)該在制度規(guī)定的范圍內(nèi)適度應(yīng)用謹(jǐn)慎性，要求高層管理者全面提高對(duì)謹(jǐn)慎性原則的認(rèn)識(shí)，建立風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制，重視單位執(zhí)行謹(jǐn)慎性原則的“度”的精髓。當(dāng)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)較大時(shí)，會(huì)計(jì)核算中的謹(jǐn)慎性程度較高；風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)，則謹(jǐn)慎性程度較低。其次在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的過(guò)程中，對(duì)其本身的局限性有充分的認(rèn)識(shí)，正確適度DE 運(yùn)用，盡量避免或減弱自身缺陷產(chǎn)生的可能問(wèn)題所造成的風(fēng)險(xiǎn)和損失，最大程度地發(fā)揮謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點(diǎn)。

（2）規(guī)范和逐步完善準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性的相關(guān)規(guī)定。任何準(zhǔn)則和制度，只有經(jīng)過(guò)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用才能發(fā)現(xiàn)它的優(yōu)點(diǎn)和不足。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的漏洞和不足之處，充分審視，在總結(jié)中積累經(jīng)驗(yàn)，尋找解決措施，創(chuàng)新謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)規(guī)定，有效提高謹(jǐn)慎性原則的積極作用，防范于未然。如對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的自由度加以限制，來(lái)確保謹(jǐn)慎性的應(yīng)用。

（3）充分披露謹(jǐn)慎性原則的執(zhí)行信息。我們不僅要在表內(nèi)會(huì)計(jì)核算中應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則，而且要在表外披露相關(guān)謹(jǐn)慎性原則的執(zhí)行情況。只有將謹(jǐn)慎性應(yīng)用和披露相結(jié)合，才能更好地防止謹(jǐn)慎性的濫用。然而在實(shí)際操作中，許多企業(yè)披露會(huì)計(jì)信息時(shí)對(duì)表外信息采取回避的態(tài)度，只注重表內(nèi)信息，所披露的信息含量不完善，大多數(shù)把重點(diǎn)不放在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，卻放在已發(fā)生的交易和事項(xiàng)上。因此，凡是與謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用相關(guān)的信息都應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告的表外形式中進(jìn)行全面陳述，包括體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體會(huì)計(jì)處理方法產(chǎn)生的影響及其應(yīng)用的背景等。

（4）分清各個(gè)原則的輕重，防止謹(jǐn)慎性原則與其它會(huì)計(jì)原則發(fā)生沖突。為了防止謹(jǐn)慎性原則與其它會(huì)計(jì)原則發(fā)生沖突，首先考慮各個(gè)原則的優(yōu)先級(jí)，具體問(wèn)題具體分析，進(jìn)行合理確定。其次，對(duì)沖突狀況予以充分披露，防止沖突惡化導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，造成使用者的利益受損。最后，約束謹(jǐn)慎性原則的使用，協(xié)調(diào)統(tǒng)一其它會(huì)計(jì)原則，盡量權(quán)衡，避免不必要的沖突。

2.2 針對(duì)外部問(wèn)題的對(duì)策

（1）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。提高職業(yè)判斷能力已經(jīng)成為一項(xiàng)刻不容緩的任務(wù)，可以從以下三方面著手：第一、應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)職業(yè)教育；第二、會(huì)計(jì)人員應(yīng)全面地掌握會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)；第三、會(huì)計(jì)人員應(yīng)不斷更新專(zhuān)業(yè)知識(shí)，加強(qiáng)后續(xù)教育。同時(shí)，我們應(yīng)該鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員勤于思考，樹(shù)立發(fā)展創(chuàng)新意識(shí)，積極參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的會(huì)計(jì)決策相關(guān)的各項(xiàng)具體專(zhuān)業(yè)活動(dòng)，會(huì)計(jì)人員在參與決策時(shí)必須要考慮金融市場(chǎng)、金融機(jī)構(gòu)、稅收、政府管制以及各種經(jīng)濟(jì)狀況，了解經(jīng)濟(jì)走勢(shì)、利率以及股票市場(chǎng)，還要具有戰(zhàn)略眼光，通盤(pán)考慮問(wèn)題， 才能具有良好的職業(yè)判斷能力。

（2）完善市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制。完善市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制主要在于政府的推動(dòng)。政府可加強(qiáng)宏觀調(diào)控，定期公布市場(chǎng)主要產(chǎn)品的價(jià)格；建立期貨市場(chǎng)，由市場(chǎng)供需求來(lái)確定實(shí)時(shí)的價(jià)格；完善會(huì)計(jì)信息的披露制度，提供合理的計(jì)價(jià)依據(jù)，使企業(yè)隨時(shí)掌握相關(guān)信息，對(duì)公允價(jià)值和可變現(xiàn)凈值等進(jìn)行合理準(zhǔn)確的估計(jì)。完善價(jià)格機(jī)制還在于對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)完善，我國(guó)尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段，市場(chǎng)機(jī)制尚不十分完善，我國(guó)政府還在根據(jù)市場(chǎng)的發(fā)展不斷推出新的法律法規(guī)和政策。因此，完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，使市場(chǎng)更加開(kāi)放和透明，將更有利于價(jià)格機(jī)制的完善。

（3）協(xié)調(diào)好稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)制度。稅法和現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度之間一直存在著差異，這差異也體現(xiàn)在謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用上。建議加強(qiáng)兩者之間的溝通和協(xié)調(diào)，化解沖突，促進(jìn)稅收的合理化和人性化，從而加強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則的積極適度運(yùn)用。如可以將謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生的費(fèi)用可以稅前列支，則可以大大促進(jìn)謹(jǐn)慎性的應(yīng)用。同時(shí)，我們可以選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法以協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異。對(duì)于有條件的大企業(yè)，可以在會(huì)計(jì)核算之外增設(shè)稅務(wù)會(huì)計(jì)核算，以保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)正確核算前提下應(yīng)納稅款核算的效率和準(zhǔn)確性。對(duì)于眾多的小型企業(yè)，可以嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定選擇會(huì)計(jì)處理方法，或者提供可以保持一致的備選方法，如取消8項(xiàng)減值準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債，實(shí)行資產(chǎn)報(bào)損和預(yù)計(jì)負(fù)債經(jīng)稅務(wù)部門(mén)批準(zhǔn)后據(jù)實(shí)入賬的方法，這樣可以消除時(shí)間性差異。

3 結(jié)束語(yǔ)

當(dāng)企業(yè)有兩種或以上的會(huì)計(jì)方法選擇時(shí)，要很好地考慮商業(yè)中的不確定性和減少企業(yè)未來(lái)面臨的風(fēng)險(xiǎn)就需要應(yīng)用謹(jǐn)慎型原則。但謹(jǐn)慎性原則僅要求對(duì)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)損失的不確定性采取謹(jǐn)慎的態(tài)度進(jìn)行處理和反映，盡量及早規(guī)避不確定性，這是其理性的一面。然而，它對(duì)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益的不確定性不進(jìn)行處理和反映是其非理性的一面。從決策有用觀的角度看，不管是能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)損失的不確定性，還是能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益的不確定性，只要是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在的，會(huì)計(jì)系統(tǒng)都應(yīng)該予以處理和反映，從而達(dá)到有效決策的目的。由此可見(jiàn)，只有有效解決謹(jǐn)慎型原則中存在的問(wèn)題，才能使謹(jǐn)慎型原則更好地為會(huì)計(jì)服務(wù)，從而確保企業(yè)在追求企業(yè)價(jià)值最大化時(shí)，最大化地減少未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。

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