基于審計師變更角度的審計意見購買研究綜述

摘 要：由于審計意見關(guān)系到上市公司正常的經(jīng)濟發(fā)展秩序及其經(jīng)濟管理水平，如何從審計師變更的視角出發(fā)看待審計意見購買行為，已成為經(jīng)濟管理制度中所關(guān)注的重大問題，在對國內(nèi)全會關(guān)于審計意見購買行為的研究思路進行整理和總結(jié)的基礎(chǔ)之上，通過各種研究對該領(lǐng)域未來的研究方向進行展望，并提出自己對審計意見購買行為的一些監(jiān)管建議。

關(guān)鍵詞：審計意見購買；審計師變更；審計監(jiān)管

中圖分類號：F239 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）07-0074-02

一、國內(nèi)外審計意見購買的研究綜述

（一）國外的研究

“審計意見購買”一詞最早的定義是1988年美國證券交易委員會（SEC）所作的界定：“上市公司尋求其他審計師支持自己的會計處理以滿足自身的財務(wù)報告的需要。即使這種會計處理會損害財務(wù)報告的可靠性”。當時美國的一些公司不斷通過變更會計師來變換審計意見，國會對此相當不滿，關(guān)于審計意見購買的研究從此受到會計界的重視。國外在監(jiān)管部門和實證研究領(lǐng)域總是傾向于認為審計意見購買行為是伴隨著審計師變更而發(fā)生的。因此研究的重點大多放在通過審計師的變更來實現(xiàn)審計意見的購買。本文主要介紹ChowRice（1982）、Smith（1986）、KrishnanStephens（1995）等就審計意見與審計師變更之間的關(guān)聯(lián)程度進行的闡述和研究。

ChowRice（1982） 通過2×2 列聯(lián)表的卡方檢驗，來研究樣本公司的審計師更換行為是否會對更換之后收到的審計意見類型產(chǎn)生影響。他們的研究結(jié)果表明，更換審計師的公司收到“ 清潔”審計意見的概率并沒有顯著地高于未更換審計師的公司收到“ 清潔”審計意見的概率。因此這個結(jié)果不能支持審計師更換行為是審計意見購買的動機的假設(shè)。Smith（1986）用案例研究法分析了發(fā)生審計師變更且變更前一年被出具保留意見的公司前后任審計師之間的意見分歧，發(fā)現(xiàn)在獲得“不清潔”的審計意見后變更了會計師事務(wù)所的139個樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計意見，即在139個案例中僅有5個存在意見購買的可能性。他們的研究結(jié)果顯示，購買審計意見的情況并不顯著。KrishnanStephens（1995）利用概率模型，它對ChowRice（1982） 的研究方法進行了一些改進：首先，將審計意見類型的劃分由“兩分法” （即“ 清潔”的審計意見和非標準無保留審計意見）改為“三分法”（即“清潔”的審計意見、關(guān)于資產(chǎn)實現(xiàn)的保留意見和關(guān)于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的保留意見，其嚴重程度遞增）；其次，在研究審計師更換行為時，控制公司可以觀察到的特征因素，比較變更審計師和沒有變更審計師的公司在變更前后兩年內(nèi)審計意見的變化。研究發(fā)現(xiàn)變更審計師的公司，前任和后任審計師對客戶的處理并無較大差異：但其與未發(fā)生審計師變更的公司相比，審計師對變更公司的處理更加穩(wěn)健，審計意見并沒有得到明顯改善。也說明了審計師變更不是促使審計意見購買的直接動機。Lennox（2000）也是在KrishnanStephens（1995）的基礎(chǔ)上進行了一些改進，它通過構(gòu)建審計意見估計模型對公司在變更和未變更審計師的情況下得到的審計意見的差異進行估計。并以此為基礎(chǔ)研究審計師變更對審計意見的影響。Lennox發(fā)現(xiàn)審計師變更使審計意見得到了顯著改善，公司成功地實現(xiàn)了審計意見購買的動機。同時Lennox認為審計意見購買是審計師變更的主因。隨后，Lennox（2000）為了彌補以前研究的不足，又設(shè)計了一個審計報告模型，將變更審計師的公司如果做出與實際相反的決策，即不變更審計師的情況下可能收到的審計意見類型或其概率做出估計，并將審計意見購買變量納入審計師變更影響因素中，檢驗該變量對審計師變更的影響程度?？梢杂^察到變更后的審計意見并沒有比變更前的審計意見發(fā)生明顯改善。這與之前的研究結(jié)論不符。但若能證明被審計公司如果不變更審計師會收到更為不利的審計意見抑或是概率更大，則可證明被審計公司成功地實現(xiàn)了審計意見購買。

這些研究都是隨著社會經(jīng)濟條件的變化而不斷完善的，雖然各自的研究得出的結(jié)論未必都一樣，但是至少讓大家更加接近事實。

（二）國內(nèi)的研究

國內(nèi)研究較國外研究起步比較晚，然而自2002年以來，國內(nèi)會計學(xué)界對審計意見購買的研究也逐漸增多。本文主要介紹以下幾種研究思路。

李爽、吳溪（2002）認為，當公司管理當局與現(xiàn)任審計師發(fā)生意見分歧時，尋求其他審計師支持自己的會計處理來滿足自身財務(wù)報告的需要，即為審計意見購買。他們主要借鑒了 Lennox 的研究思路，以1997—1999年之間發(fā)生的 98例自愿性審計師變更為樣本，考察了審計意見購買行為的實現(xiàn)程度。結(jié)果表明，對于在變更前一年度被出具非標準審計意見的上市公司，通過變更審計師，確實能夠在一定程度上改善審計意見的嚴重程度。所以這項研究也證明審計師變更的動機與審計意見購買有著一定的聯(lián)系。然而，李爽和吳溪對于這樣的結(jié)論并不滿足，在此之后，他們又選取了1998—2000年的2 016個發(fā)生審計師變更的樣本數(shù)據(jù)，采用修正Lennox（2000）的模型（二元邏輯選擇模型）檢驗了影響注冊會計師在發(fā)表帶解釋說明段無保留意見和保留意見之間做出選擇的因素。發(fā)現(xiàn)上市公司的盈余管理傾向?qū)ψ詴嫀煹膶徲媹蟾嫘袨橛兄@著的負面影響。這項研究有力的支持“具有意見購買動機的上市公司通過變更審計師能夠成功實現(xiàn)其動機”的結(jié)論。吳聯(lián)生認為，審計意見購買一般是指經(jīng)營者通過一定的方式獲得低質(zhì)量的審計意見的行為。他和譚力在2005年首先運用修正的LennoxC2000）意見估計模型來研究上市公司通過變更審計師改善其審計意見的決策行為，在對審計師變更的研究中將審計師變更區(qū)分為變更決策行為與決策結(jié)果兩個方面，然后再次運用審計意見估計模型來檢驗審計師變更是否能夠改善審計意見。但在對2002年的審計變更實證研究中發(fā)現(xiàn)，審計師變更并不能顯著改善審計意見。所以他們指出，審計意見購買可能以審計師變更的方式來實現(xiàn)，也可能并不需要變更審計師，向現(xiàn)有的審計師也可以實現(xiàn)購買動機。陸正飛、童盼（2003）以國家審計署頒發(fā)的有關(guān)審計意見、審計師變更和審計監(jiān)管的14號規(guī)則為背景，部分借鑒了Lenn092000）的模型，選取了2000年471家、2001年532家在上海證券交易所上市的A股上市公司，得出了兩個主要的結(jié)論：（1）在2000年和2001年，會計師事務(wù)所的變更，即審計師變更與上年審計意見存在顯著的相關(guān)性。這說明上市公司十分在意其審計意見的類型，并試圖改善審計意見，但是這兩年的相關(guān)性沒有顯著的差異。（2）在2000年，具有意見購買動機的公司并不能成功實現(xiàn)審計意見購買；在14號規(guī)則頒布后的2001年。具有審計意見購買動機的上市公司能夠成功實現(xiàn)意見購買，但只有微弱的證據(jù)。

從以上的研究可以看出，在審計意見購買方面，國內(nèi)有不少研究是借鑒或改進了國外的研究模型，但是會有以下幾點不足：（1）國外模型中有些變量尤其是市場變量處理起來難度特別大。（2）由于國情不同，有些變量在國內(nèi)改進的模型中往往很難看到，而本國較常出現(xiàn)的變量國外經(jīng)典模型未必涉及到。所以改進的模型不僅無法嚴格復(fù)制國外經(jīng)典模型，也不能準確評價其研究成果，對于造成國內(nèi)外研究結(jié)果差異的原因也不能深入分析。

二、審計意見購買研究展望

大部分國內(nèi)外學(xué)者是從審計師變更方面，通過比較變更前后審計意見的類型來判斷審計意見購買行為的動機。由于審計意見直接影響到審計質(zhì)量，關(guān)系到投資者的利益，這方面的研究還會不斷地深入。但是除此之外，我們還可以從以下幾個方面進行審計意見購買行為的研究：（1）取其精華去其糟粕：我們應(yīng)當改善審計意見預(yù)測模型，在借鑒國外模型的基礎(chǔ)上，引人與中國的實際情況相結(jié)合的因素，去除與中國國情不符的因素，重新構(gòu)建新的模型來進行研究。比如將中國特有的文化和人情等非理性因素也加入研究。（2）打持久戰(zhàn)：研究不是一朝一夕的事情，我們應(yīng)當連續(xù)多年關(guān)注變更審計師后的審計意見購買情況，并仔細分析情況變化的原因。一般國內(nèi)學(xué)者所研究的樣本只有幾年而已，觀察時間較短，得出結(jié)論的可靠性也打了折扣。（3）從反面立意：大多數(shù)研究是正面立意，即以該行為實施后對結(jié)果有什么影響，如果要使研究變得更全面，還應(yīng)當從反面著手，比如研究不變更審計師的情況下的審計意見購買問題。因為既然更換審計師將面臨嚴厲監(jiān)管，上市公司很可能通過威脅解聘或收買現(xiàn)任審計師來實現(xiàn)其審計意見購買的動機。（4）兼收并蓄：關(guān)注并將審計意見購買的其他衡量方式也納入研究范圍。如在不改變審計意見的情況下，被審計公司“自由”增加了可操控盈余管理的空間，也可以在一定程度上說明審計意見購買的成功實施。除此之外，審計費用也是審計意見購買研究的重要方向。

三、上市公司意見購買的監(jiān)管建議

首先，對于被審計上市公司而言，應(yīng)該努力完善上市公司信息披露制度、建立上市公司財務(wù)造假防范體系?，F(xiàn)在仍然只有少數(shù)上市公司披露審計師變更這一事項，遑論其原因。所以證監(jiān)會必須強制要求上市公司做出詳細的變更說明，以檢測其動機，此舉能從源頭上有效地遏制上市公司意見購買現(xiàn)象的蔓延和擴展。其次，就會計師事務(wù)所而言，良好的變更制度是必不可少的。中國證監(jiān)會除了強制要求上市公司在其更換會計師事務(wù)所或?qū)徲嫀熀笤谝欢螘r間內(nèi)申報說明外，還應(yīng)當要求被變更的會計師事務(wù)所針對此事表示意見。若兩者有分歧，應(yīng)由被變更的會計師事務(wù)所說明其分歧的情況和原因，并將這些說明一并附在上市公司申報陳述中。再次，就是針對審計師本身而言，上市公司和審計師在簽署聘任合同時應(yīng)當明確規(guī)定審計師的聘任期限、審計費用以及變更條件和其他事項，以此逐漸完善審計師的聘任機制。最后，無論對于上市公司，會計師事務(wù)所，還是審計師，政府和有關(guān)部門都應(yīng)該為其制定相應(yīng)的有效的懲罰措施和適當?shù)膽土P力度，逐步完善中國相關(guān)法律法規(guī)，以取威懾之效。

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[責任編輯 陳麗敏]