企業(yè)所得稅稅前扣除原則及納稅籌劃

摘 要：以新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例為主要依據(jù)，結(jié)合相關(guān)的稅收法律法規(guī)，歸納了企業(yè)所得稅稅前扣除原則，并探討了在此原則下的企業(yè)納稅籌劃。

關(guān)鍵詞：所得稅；納稅籌劃；原則；策略

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）12-0009-02

企業(yè)所得稅稅負(fù)直接影響到納稅人的稅后收益，是企業(yè)籌劃的重點(diǎn)對(duì)象之一。2008年實(shí)施新企業(yè)所得稅法，使原來(lái)的一些避稅手段的風(fēng)險(xiǎn)成本加大，企業(yè)需要以新稅法的稅收要素重新進(jìn)行各種涉稅事項(xiàng)的籌劃，遵循稅前扣除原則，確定稅前扣除范圍，以有效降低稅收成本，謀求企業(yè)價(jià)值最大化。

一、企業(yè)所得稅稅前扣除原則

1.稅前實(shí)際發(fā)生負(fù)擔(dān)原則。企業(yè)支出的稅收種類很多，性質(zhì)也不一樣，雖然都與企業(yè)取得收入有關(guān)，但有些支出可能是企業(yè)不允許稅前列支扣除的。如企業(yè)所得稅稅款不是為取得經(jīng)營(yíng)收入實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出，不能作為企業(yè)的稅金在稅前扣除；又如允許抵扣的增值稅是一種價(jià)外稅，實(shí)際上并非由企業(yè)負(fù)擔(dān)，也不允許稅前列支扣除。

2.稅前扣除的相關(guān)性原則。并非企業(yè)所支出的都可在稅前扣除，還賬將嚴(yán)重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基，損害國(guó)家稅收利益。稅前扣除的相關(guān)性和合理性原則，是企業(yè)所得稅法規(guī)定各項(xiàng)扣除項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)、范圍、方法等的依據(jù)，也是企業(yè)所發(fā)生的準(zhǔn)予稅前扣除的支出都必須遵循的兩個(gè)指導(dǎo)性原則。有關(guān)的支出是指與取得直接收入直接相關(guān)的支出即企業(yè)實(shí)際發(fā)生的能直接帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入的支出。如生產(chǎn)性企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而購(gòu)買儲(chǔ)存的原材料，服務(wù)性企業(yè)為收取服務(wù)費(fèi)用而雇傭員工為客戶提供服務(wù)，或者購(gòu)買儲(chǔ)存的提供服務(wù)過(guò)程中所耗費(fèi)的材料支出，屬于能直接給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)實(shí)、實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益的支出。

3.稅前扣除的合理性原則。合理的支出是符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。合理性的判斷，道德是看支出是否屬于符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)的支出。企業(yè)的特定行為是否符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，需要借助社會(huì)經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、活動(dòng)目的以及可預(yù)期效果等多種因素，加以綜合考慮與判斷，需要一個(gè)經(jīng)濟(jì)理性的假設(shè)。如企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與所成交的業(yè)務(wù)額或者業(yè)務(wù)的利潤(rùn)水平是否吻合，工資水平與社會(huì)整體或者同行業(yè)工資水平是否差異過(guò)大等。合理性原則為防止企業(yè)利用不合理的支出調(diào)節(jié)利潤(rùn)水平、規(guī)避稅收，以及全面加強(qiáng)中國(guó)的一般反避稅工作提供了依據(jù)。同時(shí)，合理的支出僅限于應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要與正常的支出。必要和正常的支出是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所不可缺少的支出是企業(yè)為獲取某種經(jīng)濟(jì)利益的流入所不得不付出的代價(jià)，而且這種代價(jià)符合一般社會(huì)常理，符合企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一般規(guī)律或情況。

4.收益性支出當(dāng)期扣除原則。企業(yè)發(fā)生的、與取得收入有關(guān)的、合理的支出，可分不收益性支出和資本性支出。收益性支出是指企業(yè)支出的效益僅及于本納稅年度的支出。企業(yè)發(fā)生的支出，如果能夠在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，那么根據(jù)收入與支出的配比原則，企業(yè)所得稅法允許這部分支出在計(jì)算收益的同時(shí)預(yù)以據(jù)實(shí)扣除，如企業(yè)支付給職工的工資支出支出的效益僅與本納稅年度有關(guān)，所以應(yīng)作為收益性支出在發(fā)生歸期預(yù)以扣除。

5.資本性支出分期扣除原則。資本性支出是指企業(yè)支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度的支出。企業(yè)為了取得收入面發(fā)生的有些支出，其效益的產(chǎn)生經(jīng)常是他的無(wú)法立即實(shí)現(xiàn)全部收益，或者并不能在很短的時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)收益，根據(jù)收入與支出的配比原則，這部分支出就應(yīng)被不能預(yù)期的收益予以割裂，與同時(shí)期實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益分段對(duì)應(yīng)，按經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)的多少和階段，予以分期在稅前扣除。

此外，企業(yè)所得稅法還規(guī)定；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。不征稅收入針對(duì)的主要是財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)和政府基金，以及由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專著用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。取得這些收入的組織或者機(jī)構(gòu)一般是承擔(dān)行政性職能或者從事公共事務(wù)的，不以營(yíng)利活動(dòng)為目的，對(duì)其征稅沒(méi)有實(shí)際意義，所以一般不作為應(yīng)稅收入。

二、納稅籌劃

（一）收入籌劃

1.準(zhǔn)確界定應(yīng)稅收入、免稅收入和不征稅收入。應(yīng)稅收入即應(yīng)納稅所得額是企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。因此，準(zhǔn)確界定稅基所包含的免稅收入和不征稅收入，以達(dá)到縮小稅基的目的。不征稅收入如財(cái)政撥款等，受其使用范圍的限制，企業(yè)很難作出節(jié)稅安排；但列入免稅收入的國(guó)債利息收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益，則可以被充分利用，企業(yè)可以通過(guò)購(gòu)買國(guó)債和進(jìn)行股權(quán)投資等方式縮小應(yīng)稅收入額。

2.正確處理銷售收入。銷售的實(shí)現(xiàn)大體上可分為現(xiàn)銷、賒銷和預(yù)收貨款三種方式；企業(yè)應(yīng)針對(duì)不同的結(jié)算方式進(jìn)行低成本策劃，充分利用入賬時(shí)間的不同所產(chǎn)生的資金占用的時(shí)間價(jià)值，降低資金成本率；例如：對(duì)于年末的銷售行為，應(yīng)采用分期收款方式將收入推遲至下年確認(rèn)；對(duì)發(fā)貨后一時(shí)難以回款的銷售，想辦法通過(guò)委托代銷方式處理，避免采用托收承付結(jié)算方式銷售貨物，防止墊付稅款；對(duì)售后回購(gòu)的銷售方式，應(yīng)確認(rèn)為融資行為，收到的款項(xiàng)作為負(fù)債處理，不計(jì)入銷售收入；對(duì)于視同銷售業(yè)務(wù)，新稅法縮小了視同銷售的范圍，將貨物用于公司在建工程、管理部門、分公司等同一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移不再作為銷售處理。

3.利用減計(jì)收入政策。新稅法對(duì)特定的收入項(xiàng)目給予收入減免的政策：即企業(yè)綜合利用資源、生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。該減計(jì)收入是指以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國(guó)家非限制和禁止并符合國(guó)家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品所取得的收入，減按90％計(jì)入收入總額。此政策可以直接減計(jì)收入，減少納稅。

（二）稅收優(yōu)惠籌劃

1.加計(jì)扣除。企業(yè)所得稅法規(guī)定了兩項(xiàng)可以加計(jì)扣除的成本支出：（1）開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除，形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本150％攤銷。國(guó)家對(duì)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用一直都有加計(jì)扣除的優(yōu)惠，但同時(shí)還有限制性條件，而新稅法取消了相關(guān)的限制，使得研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除更具有可行性，企業(yè)應(yīng)對(duì)此進(jìn)行增加研發(fā)費(fèi)投入的籌劃以起到節(jié)稅的目的。（2）企業(yè)安置殘疾人員的，在支付給殘疾職工工資的基礎(chǔ)上，再按照支付工資的100％加計(jì)扣除。這一政策給企業(yè)提供了納稅籌劃的機(jī)會(huì)，企業(yè)在聘用員工時(shí)，可根據(jù)工作崗位特性，結(jié)合殘疾人員的殘疾狀況，適當(dāng)安置殘疾人員以達(dá)到節(jié)稅的目的。

2.減免應(yīng)納稅所得額的策劃。所得稅法規(guī)定了以下所得可以減征、免征所得稅：（1）從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得；（2）從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)所得；（3）從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得；（4）符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得：居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得超過(guò)500萬(wàn)元的部分，減半征收企業(yè)所得稅，不超過(guò)500萬(wàn)元的部分，免征企業(yè)所得稅；（5）創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國(guó)家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資，采取股權(quán)投資方式于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)二年以上的，可以按照其投資額的70％在股權(quán)持有滿二年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

3.減免所得稅額及抵免所得稅額的策劃。所得稅法規(guī)定有直接減免或抵免應(yīng)納所得稅額的政策：（1）國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。（2）企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備、節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備、安全生產(chǎn)專用設(shè)備的投資額，符合《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》等相關(guān)規(guī)定的，該專用設(shè)備投資額的10％可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后五個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。這兩項(xiàng)優(yōu)惠政策，都具有更直接的節(jié)稅功效。

（三）資本弱化的納稅策劃

根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作組織解釋，企業(yè)、權(quán)益性資本與債務(wù)性資本的比例應(yīng)為1∶1，當(dāng)權(quán)益性資本小于債務(wù)性資本時(shí)即為資本弱化。資本弱化在稅收上的主要結(jié)果是增加利息的稅前扣除，同時(shí)減少股息的所得稅。根據(jù)企業(yè)所得稅的一般原理，權(quán)益性資本以股息形式獲得報(bào)酬，在企業(yè)利潤(rùn)分配前，首先按照應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。而債務(wù)性資本的利息，卻可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，從應(yīng)納稅所得額中扣除。債務(wù)性資本是沒(méi)有稅收負(fù)擔(dān)的，權(quán)益性資本則要繳納所得稅。

企業(yè)納稅籌劃只是企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的一部分，需要在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中結(jié)合企業(yè)的整體規(guī)劃和長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，企業(yè)納稅籌劃不能單純的從節(jié)稅角度出發(fā)，必須以不違反法律法規(guī)為前提，同時(shí)將節(jié)稅所得與進(jìn)行稅收籌劃所付出的成本進(jìn)行成本效益分析，以防止因違法或高成本稅收籌劃而使企業(yè)蒙受損失；企業(yè)要統(tǒng)籌兼顧，將稅收籌劃工作貫穿于企業(yè)運(yùn)行的全過(guò)程；并隨時(shí)關(guān)注國(guó)家各項(xiàng)稅收政策的變動(dòng)，使企業(yè)的納稅籌劃策略隨相關(guān)政策動(dòng)態(tài)調(diào)整，充分利用稅收優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

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