我國財政過程控制法制化探析

［摘要］財政事項關涉國家權力和國民權利的基本關系，完整的財政法制包括財政收入、財政支出、財政管理和財政監(jiān)督在內(nèi)的整個財政過程控制，其內(nèi)容是否完善直接決定了一國的政治狀況和國民的生存狀態(tài)。目前，我國財政過程控制法制缺陷尚多，若對其進一步完善需要制定《稅收基本法》、《國債法》、《財政轉移支付法》、《財政收支劃分法》、《陽光政府法》等。

［關鍵詞］財政；財政過程；財政立憲

［中圖分類號］F812［文獻標識碼］A［文章編號］1671-8372（2012）01-0044-06

“財政決定庶政”，由于財政事項關涉國家權力和國民權利的基本關系，因此財政制度是否完善，直接決定了一國的政治狀況和國民的生存狀態(tài)。在現(xiàn)代社會，財政首先或從根本上說是一種政治的和法律的制度，然后才是一種經(jīng)濟制度，基本內(nèi)容涉及財政收入、財政支出、財政管理和財政監(jiān)督等方面。當前，就我國財政法體系的現(xiàn)狀而言，正如著名財稅學者劉劍文教授所指出的那樣，我國財政法體系主要存在兩大缺陷：一是許多主要法律缺位；二是財稅法體系有關立法級次太低，大量表現(xiàn)為行政法規(guī)［1］。就完善我國財政法制而言，筆者并不贊成我國法學研究中常見的那種“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”地將中西方相關法律進行簡單對比，建議我國模仿西方國家進行相關立法的做法，但認為，良好的法制是法治的基礎，目前我國財政法制極不健全，約束政府財政權力、保障納稅人基本權利甚至基本上處于無法可依的狀態(tài)，在這種情況下扼制財政亂象，實現(xiàn)財政法治根本無從談起。因此，完善我國財政法制勢在必行。我國財政法立法應以憲法的“民主”、“法治”、“人權”精神為基礎，貫徹財政民主主義、財政法定主義、財政健全主義等財政法基本原則，保證財政運行過程的公開、公正、公平，防范行政權力侵犯人民基本權利。通過規(guī)范管理，提高財政資金使用的效益，增進全民福利，促進經(jīng)濟發(fā)展。

一、完善規(guī)制財政收入方面的立法

（一）制定《稅收基本法》

世界各國稅收立法模式主要有兩種：一種是將各類稅收法律編纂成專門法典，如美國的《國內(nèi)收入法典》；另一種是制定《稅收基本法》，集中規(guī)定統(tǒng)領和適用各類稅收單行法的一般規(guī)則，如法國的《普通稅法典》、德國的《租稅通則》、日本的《國稅通則法》、巴西的《稅收大典》等。我國自1995年以來，連續(xù)三次將《稅法通則》起草列入立法規(guī)劃。筆者認為，《稅法通則》的制定應：（1）立法定位為稅收基本法，它是稅收的一般性法規(guī)，用以統(tǒng)領、約束、指導、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)的法律地位和法律效力。（2）明確我國稅收法制的立法原則、立法權限，納稅人、稅務機關的權利和義務等基本內(nèi)容。（3）規(guī)范政府及其部門隨意向公民和企事業(yè)單位征納錢物的行為，將政府及其部門依據(jù)行政權力征收的各種錢物，凡符合稅收特征的納入稅收范圍。（4）嚴格貫徹稅收法定原則，規(guī)定稅的征收必須通過制定法律的形式進行，有關納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等稅的基本要素必須由法律明文規(guī)定，不得以財政部、稅務總局的“通知”、“批復”等方式規(guī)定。同時，明確規(guī)定財政部、稅務總局的“通知”、“批復”等的效力，原則上只有拘束其內(nèi)部行政機關的效力，不能對外拘束公民及法院，不得作為限制公民基本權利或課以公民義務的依據(jù)。貫徹以上原則的《稅法通則》將對于加快完成稅收實體法的立法，完成稅收程序法的修訂和完善，規(guī)范稅收法律體系具有關鍵意義。

（二）制定《行政事業(yè)收費法》

對于大多數(shù)法治先進的西方諸國而言，雖然公課的運用越來越普遍，甚至有“租稅國”轉向“公課國”的危險，但“租稅國”、“法治國”的體制決定了其稅收收入還是占政府所有財政收入的絕對主體。但是，對中國而言，中國政府的稅收收入只是其總收入的一部分而已，此外還有大量的非稅收收入。大量行政事業(yè)性收費的存在，特別是游離于預算外收費的存在，刺激了地方政府亂收費的沖動，在這種情況下，公民憲法財產(chǎn)權受到侵犯，財政方面亂象環(huán)生亦不可避免。因此，制定《行政事業(yè)收費法》，規(guī)范政府收費行為勢在必行。《行政事業(yè)收費法》立法時應注意以下問題：（1）《行政事業(yè)收費法》，直接依據(jù)為憲法的公民財產(chǎn)權保障條款。（2）所有行政事業(yè)性收費必須有直接的法律依據(jù)。（3）所有行政事業(yè)收費必須入國庫，不得游離于財政預算外。（4）根據(jù)行政事業(yè)收費的不同類型，確立相應的征收原則。

（三）制定《國債法》

國債，即公債，是政府舉借的債務，是一國政府向自然人、法人、其他組織以及他國政府的借款，是政府籌措資金和對本國經(jīng)濟運行進行宏觀調(diào)控的重要措施之一［2］。1981年，我國恢復發(fā)行國債，隨著對國債宏觀調(diào)控作用的重視，發(fā)行國債的規(guī)模急劇擴大，但目前我國在國債發(fā)行、使用、交易、償還和管理方面的法律制度尚不規(guī)范，這對于我們這個缺乏法治傳統(tǒng)的國家來說，事實上“賦予”了政府隨意發(fā)行國債的權力，刺激了政府亂上項目的沖動，增加了人民財產(chǎn)權被侵犯和發(fā)生財政危機的可能。因此，以誠信、公開、公正、公平為原則制定一部《國債法》，對國債的發(fā)行主體，國債規(guī)模、結構、利率，國債的使用與償還，國債一級自營商制度，國債交易制度，國債監(jiān)管體制，國債持有者，國債收入使用等作出明確的規(guī)定，以調(diào)整我國國債的發(fā)行、使用、交易、償還和監(jiān)督管理，是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然要求［3］。

二、完善規(guī)制財政支出方面的立法

政府提供什么樣的公共服務，應當通過本國的憲政和民主程序來決定，而不是由掌握權力的人自行決定。原則上所有國家行為均應受財政監(jiān)督，雖然監(jiān)督的準則隨時代的發(fā)展以及在不同的國家呈現(xiàn)不同的面貌，但合法性與經(jīng)濟性是財政監(jiān)督的主要內(nèi)容，財政監(jiān)督的目的在于達成國家決定程序的合理化。

（一）制定《財政轉移支付法》

財政轉移支付制度是現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下處理各級政府間的財政分配關系、實現(xiàn)各地財力均衡和公共服務均等化的基本手段。例如，德國基本法不僅直接對財政平衡作出了規(guī)定，而且制定了《財政平衡法》以解決各州之間公共財政支出能力的平衡，以維持整個德國國內(nèi)“生活條件的統(tǒng)一性”（即德國國民在其國土內(nèi)，無論是處于哪個州，都可以享受基本相仿的公共服務，如教育和環(huán)保）。并且聯(lián)邦憲法法院在1952年、1986年、1992年、1999年通過四次判決，確認作為經(jīng)濟強州對經(jīng)濟弱州負有的憲法扶助義務［4］。我國各地自然條件及經(jīng)濟狀況差距甚大，地方稅源豐吝懸殊現(xiàn)象突出，部分地區(qū)即使將所轄區(qū)內(nèi)全部稅收（包括國稅、地方稅）供其使用，亦不敷預算支出所需，產(chǎn)生地方財政上“水平不均”現(xiàn)象，因此必須有賴中央實行轉移支付。財政轉移支付對平衡地方政府預算收支，調(diào)節(jié)國內(nèi)橫向公平，加強中央政府宏觀調(diào)控能力，保證公共物品的有效供給以及促進資源優(yōu)化配置起著重大作用。為保證轉移支付的權威性、規(guī)范性和可操作性，世界上許多國家普遍以法律形式，甚至通過憲法對有關政府間轉移支付事宜做出明確規(guī)定。例如，德國通過《基本法》、《稅收分配法令》和《聯(lián)邦與州間財政平衡法令》對財政轉移支付做了明確的規(guī)定。加拿大和澳大利亞的轉移支付源于憲法的規(guī)定。日本實行地方自治基礎上的財政轉移支付，在《地方自治法》、《地方預算法》和《地方稅法》中對財政轉移支付的內(nèi)容和方式做了嚴格而明確的規(guī)定，并于1955年專門制定了《地方交付稅法》，規(guī)范地方交付稅的分配。韓國《地方讓與金法》對地方讓與金的分配方式、使用項目做了明確的規(guī)定［5］144-145。我國中央政府近年財政轉移支出約在1.5萬億到2萬億元，占國家財政支出的30%—40%。數(shù)額如此巨大，但現(xiàn)在國家居然沒有一部財政轉移支付的法律作為依據(jù)，連一部行政法規(guī)都沒有，轉移支付操作的隨意性與非規(guī)范化催生了實踐中各地紛紛在北京設立辦事處“跑部錢進”的現(xiàn)象。因此，必須制定《財政轉移支付法》用以明確中央與地方的事權、財權范圍，將轉移支付列入預算。

（二）制定《財政投資基本法》

財政投資又叫政府投資，是指國家為了實現(xiàn)其職能，滿足社會公共需要，由政府投入財政資金以建造固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)的行為和過程。我國在財政投資方面存在的問題主要表現(xiàn)在：一是缺乏財政投資基本法。我國至今尚沒有制定一部有關財政投資的綜合性基本法律，甚至連一部綜合性的行政法規(guī)都沒有，調(diào)整財政投資關系的法律規(guī)定分散在諸多相關的經(jīng)濟、行政立法中，導致財政投資法制系統(tǒng)性、科學性不強，法律的協(xié)調(diào)性不夠。二是立法層次不高。我國有關財政投資活動的主要規(guī)定是由國家部委制定的規(guī)章，權威性不強，法律規(guī)范沖突難以避免。三是存在立法空白。有一些財政投資關系特別是有關投資權限、投資規(guī)模、投資范圍等財政投資體制問題沒有明確的法律規(guī)定，較多采用的是政策調(diào)整方式，法制化程度不高。因此，有必要在堅持為政府職能服務、投資規(guī)模適度、優(yōu)化投資結構、促進經(jīng)濟結構和區(qū)域經(jīng)濟合理均衡及推行責任制、提高投資效益等原則的前提下，制定《財政投資基本法》，對政府投資的職責權限、投資規(guī)模、投資范圍等投資體制問題作出明確的規(guī)定［5］172。

三、完善規(guī)制財政管理方面的立法

（一）制定《財政收支劃分法》

目前在中央與各級地方財政收支劃分方面，我國尚缺乏統(tǒng)一的立法，故實踐中的混亂難以避免，因此應在堅持適度分權、事權與財權相結合、兼顧效率與公平等基本原則的前提下［5］80，制定統(tǒng)一的《財政收支劃分法》。立法內(nèi)容包括：（1）將財政收入的所有類型列入其中并予以明確①。（2）對中央與地方財政支出范圍進行明確的劃分?？偟脑瓌t為全國性的公共物品提供由中央財政負責，地區(qū)性的公共物品提供由地方財政負責。鑒于教育的公共性，以及其對國家、國民的特殊重要性，特別是針對長期以來我國教育投入不公平的現(xiàn)象及由此造成的后果，建議教育投入由中央財政負責。（3）充分保障地方財源，特別是地方政府的稅權。稅權是國家為實現(xiàn)其職能，取得財政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務管理等方面的權力或權利，是取得財產(chǎn)所有權之權。在我國，稅權是國家所享有的課征和使用稅的權力［6］。中國幅員遼闊，各地情況差別甚大，各地方的公共事業(yè)，如教育、文化、衛(wèi)生等繁雜工作，既非中央政府所能一一兼顧，亦非個人能力所及，因此，健全地方政府財政至關重要。公共物品需求的層次性、空間性和受益原則決定了地方政府擁有相應稅權的必要性，地方政府擁有相應的稅權也是尊重人性尊嚴、遵循以個人基本價值為中心的民主理念的體現(xiàn)，應該符合越與人民臨近的事務，越盡可能由其自我實現(xiàn)、自我決定的要求。稅權應適當分散，中央政府不應壟斷稅權，地方政府應擁有與其事權相匹配的稅收立法權、稅收調(diào)整權和執(zhí)行權等各項權利。如果地方公共服務所需的費用過于依賴中央政府的轉移支付，不但會在一來一去之間造成巨大的浪費，而且會直接扼殺地方政府完善社會公共服務的積極性。但是，當前我國地方政府事權與財權、財力不相協(xié)調(diào)，地方政府的權力與義務不對稱，直接影響了地方公共物品的供給，造成了財政的諸種亂象。此外，當前地方稅收由中央立法，地方自主權有限，中央立法稅收減免由地方“買單”，造成中央政府直接控制地方財政命脈，地方政府公共物品提供能力大打折扣。因此，必須根據(jù)事權與財權相匹配的原則，重構央地財政關系。

（二）制定《國庫法》

目前我國在國庫管理方面，適用的是1985年7月27日國務院發(fā)布的《中華人民共和國國家金庫條例》。該條例立法位階過低，與《中國人民銀行法》及《預算法》、《支付結算辦法》等法律、法規(guī)之間存在著諸多不協(xié)調(diào)之處，造成國庫監(jiān)管手段不強、監(jiān)管措施不力、國庫在預算管理中的地位被嚴重削弱的后果。因此，為有效發(fā)揮國庫的監(jiān)管作用，必須提高國庫立法的位階，適時制定和頒布《國庫法》?！秶鴰旆ā分辽賾斁鸵韵轮匾獑栴}作出規(guī)定：“第一，我國國庫管理體制的具體模式，究竟選擇獨立國庫制還是選擇代理國庫制抑或銀行存款制?還是選擇復合型的管理模式?立法對此必須作出抉擇。第二，正確界定國庫的地位、職能和權限。第三，國家權力機關、財政部門、央行、商業(yè)銀行在國庫管理法律關系中的地位、權利、義務和職責的界定。第四，中央國庫與地方國庫的關系，包括地方國庫與地方財政的關系問題。第五，明確實施國庫單一賬戶體系和國庫集中收付制度。第六，有效銜接國庫管理制度與預算制度、政府采購制度的關系問題。第七，制定完善的監(jiān)督機制，明確相關具體的法律責任以及法律救濟措施等?！保?］

四、完善規(guī)制財政監(jiān)督方面的立法

（一）制定《陽光政府法》

為了使稅款真正地“用之于民”，“應當建立納稅人監(jiān)督制度，保證納稅人參與所在城鎮(zhèn)、村社和其他基層單位公共事務的權利。如果公民只能出錢，對于如何花錢沒有發(fā)言權，這種制度就談不上公平或效率。沒有代表機關對財政收支的決定權和納稅人對基層公共事務的發(fā)言權，就沒有經(jīng)濟民主，政治民主也難以真正實現(xiàn)?！保?］但納稅人監(jiān)督政府的前提是政府財政資訊必須公開，納稅人知情權能便利地實現(xiàn)。馬克思曾對普魯士秘密財政進行了尖銳的批判，“人民要求調(diào)查秘密的普魯士國庫。辦事內(nèi)閣這樣回答這個不知分寸的要求：它有權深入地審查所有賬簿和編制關于全體公民財產(chǎn)狀況的清單。普魯士的憲政時期不是由人民檢查國家的財產(chǎn)狀況開始，相反地，而是由國家檢查公民的財產(chǎn)狀況開始?！保?］列寧則更是一針見血地指出，“沒有公開性而來談民主是很可笑的”［10］，因此，財政資訊的公開，為行使納稅人主權的前提，陽光財政是責任政府的前提，沒有陽光財政的政府是“看不見的政府”，而“看不見的政府”必然是“不負責任的政府”或者說“只對自己負責的政府”，也必然會是機構和人員傾向于膨脹的政府［11］。

目前，我國雖然已頒布了《政府信息公開條例》，但是由于僅僅是國務院通過的行政法規(guī)，立法位階偏低，加之該條例中對“監(jiān)督和保障”部分的規(guī)定過于原則和簡單，實踐中缺乏可操作性。另外還需要一提的是，長期以來政府機關已經(jīng)形成了事事保密的思維定勢，要扭轉這種根深蒂固的思維和制度惰性困難重重。特別是一些政府部門傾向于以“國家秘密”為由不公開有關信息，由于《保密法》對“國家秘密”界定較為模糊，加之《保密法》的效力等級高于《政府信息公開條例》，納稅人即使起訴至法院，想獲得有效的救濟亦困難重重。

事實上，暫且不論以上法律、法規(guī)所存在的缺陷，實踐中這些法律法規(guī)的執(zhí)行更為堪憂。因此，在我國行政權力事實上代替了納稅人需要成為支配稅款的第一指揮棒，稅款使用處于半透明甚至不透明的狀態(tài)，由于缺乏有效的監(jiān)督，財政支出的隨意性遂導致長期以來行政成本的畸高不下，以及公共資金使用過程中腐敗現(xiàn)象嚴重。筆者認為，解決的途徑在于：（1）提高立法位階，制定《陽光政府法》，并在此基礎上建立公開透明的財政收支體制及公開、高效的監(jiān)督機制，將財政制度的整個循環(huán)過程，置于納稅人的有效監(jiān)督之下。（2）《陽光政府法》中明文規(guī)定公民財政知情權受侵犯時的訴權。

（二）完善《預算法》

我國臺灣地區(qū)學者黃世鑫教授在分析財政社會學時強調(diào)：“財政社會學主要強調(diào)國家預算之‘社會’的本質；因為國家是一個由國民全體所組成的生命共同體，并非一個獨立的個體，但亦非只是個別國民的集合；國家的命運與國民全體的福祉密不可分；因此，國家預算并非只是由一堆毫無生命的數(shù)字所組成，而是與國民全體的福祉息息相關；由國家預算可以很清楚地聽到‘國民生命的脈動’，同時，其亦可能是‘所有的社會不幸之根源’?！?［12］因此，“盡管預算在形式上是一堆表示貨幣的價值數(shù)字，但隱藏在數(shù)字背后的實質和精神，卻事關國計民生的整體和諧發(fā)展，是國家財政制度的神經(jīng)中樞?！保?3］在法治先進的西方諸國，議會的重要職能之一就是監(jiān)督預算。在中國，預算監(jiān)督卻基本上是缺位的，這主要體現(xiàn)在：（1）目前綜合性預算弊端明顯，必須予以改革，為增強預算編制的透明度，應實行分部門的預算，人大代表對逐個審議行使監(jiān)督權力。（2）預算內(nèi)容不完整。首先，長期以來，提請人大審議和批準的預算報告往往只草草地羅列財政收入及支出的大項，缺乏對財政收入的來源、財政支出的去向等內(nèi)容的詳細說明；其次，長期以來，中央和地方政府性基金未納入預算，特別是地方政府出讓土地的收支情況未納入預算，僅以預算外的“土地賬戶”實施管理，從而導致弊端叢生；第三，按照我國現(xiàn)行的《預算法》以及《預算法實施條例》，超收收入的安排使用由政府自行決定，只需將執(zhí)行結果報告全國人大，而不需要事先報批，對超收收入的使用，全國人大可提出要求，但不具有強制性，因此催生了各財政部門制定過分保守的預算，每到年底，政府各個部門出于擔心本年度的預算或超預算收入不“完成任務”花掉，那么在下一年度的部門預算開支則會被縮減，因而未經(jīng)預算審查程序就將財政超收部分突擊花出去。這種超收收入的不規(guī)范使用削弱了預算對政府行為的約束力，各級政府傾向于“主動”擴大財政超收規(guī)模，使更多的財政資源脫離監(jiān)督，現(xiàn)有政府預算的監(jiān)督制約機制在某種程度上形同虛設，損害了預算的法定性和完整性，削弱了財政預算的控制功能，造成財政支出失控、部門利益侵蝕公眾利益的后果。（3）預算年度的規(guī)定存在嚴重缺陷。我國《預算法》第10條規(guī)定：“預算年度自公歷1月1日起，至12月31日止”。但是，眾所周知，我國全國人大通常是公歷3月舉行會議，由于《預算法》第44條規(guī)定“預算年度開始后，各級政府預算草案在本級人民代表大會批準前，本級政府可以先按照上一年同期的預算支出數(shù)額安排支出；預算經(jīng)本級人民代表大會批準后，按照批準的預算執(zhí)行?！边@樣，事實上造成了每年政府前幾個月的財政支出并不在預算控制的范圍內(nèi)，人大的預算監(jiān)督權未能充分落實。（4）目前政府預算在預算技術上往往太過簡單粗糙，或是太過專業(yè)復雜，“外行看不懂，內(nèi)行說不清”。（5）政府預算公布透明化程度較差，中央部門及人民銀行編制報送的部門預算僅在全國人大相關工作機構“內(nèi)部公開”，未與全體代表見面且公之于眾。

預算為各級團體該年度最重要的財政計劃，從編制、審議到執(zhí)行均受到來自民主國原則及法治國原則的諸多限制。完善預算法應堅持以下原則：（1）預算完整性原則（總計預算主義）。為便于通觀預算全貌，進而明確預算執(zhí)行的責任，預算編制在形式上必須包括政府所有的收入與支出，即應該列入預算的一切財政收支都要反映在預算中，不允許在預算規(guī)定范圍外，還有任何以政府為主體的資金收支活動。（2）預算明確原則。以有意義且統(tǒng)一的觀點編制預算，并使收入源泉及支出目的單義易解，即預算編制必須層次分明、科目明確一致、用語單義統(tǒng)一，以使編制者易于遵行，審議者易于審議，執(zhí)行者易于執(zhí)行。應改進預算編制技術，使人大代表、作為主權者的國民可以在不具備專業(yè)知識的情況下，了解國家財政收支的全貌。（3）預算嚴密原則。為避免預算編制的不嚴密、不精確致使立法機關的審議陷于空洞化與形骸化，致使法定預算喪失應有的拘束力，編制預算時，在可預見的限度內(nèi)應盡可能正確估算會計年度內(nèi)的收支，使預估與結果之間的落差縮小。（4）事前原則。由于預算是拘束將來政府活動的財政計劃，因此預算必須在會計年度開始前合法成立，若不遵守這一原則，僅于事后承認政府施政的結果，則不但將導致議會對行政部門的權威下降，統(tǒng)制力降低，亦將妨礙實現(xiàn)預算計劃實行的最大利益。因此，為保證立法機關對行政機關的預算監(jiān)督權的實現(xiàn)，必須保證預算年度與人大通過預算草案的時間相統(tǒng)一。（5）預算公開性原則?！皯椃ǖ闹饕康脑谟诮⒁粋€以公共利益為中心運轉的政府，滿足公眾需要是國家財政最根本的目的，這需要建立一個能夠保證達到上述目的和要求的公共運作機制。而如何保證政府能夠服務于民眾福祉，議會的預算審議至為關鍵?！M管政治理論和政治家要求理性的協(xié)商對話，但如何確保議會預算審議程序的正當性，特別是在利益多元和民主多元的今天，既保證議會中的不同聲音而又能夠作出有效決議，是代議機關進行預算審議的當代課題?！保?3］預算的公開，在政治上不但與議會民主主義平行發(fā)展，在經(jīng)濟上亦與資源的有效分配、經(jīng)濟的安定成長等經(jīng)濟政策目標的達成息息相關。預算公開的內(nèi)容主要包括：“第一，預算案、法定預算及預算執(zhí)行之結果應該有規(guī)律的、以易解的方式對外公開，使國民易于了解此種資訊；第二，預算審議除國家安全上理由，而應嚴守秘密的部分外，應該完全公開，使編制機關與審議機關同受國民之監(jiān)督；第三，對于預算的批評應該完全自由，并且不得因此而蒙受任何不利益?！保?4］（6）預算監(jiān)督的權威性與嚴肅性原則，對于違反預算法規(guī)定的，立法中應明確必須承擔的法律責任。

（三）完善《審計法》

（1）獨立審計。獨立審計是國家審計法治化的靈魂，“只有獨立的審計，才可能是有效的審計”，審計機構的天然職責就是為作為納稅人代表的立法機關看管好納稅人的錢袋，監(jiān)督政府的每一項支出，并協(xié)同其他政府部門對不當行為進行糾舉。因此，在發(fā)達的民主政體下大多數(shù)審計機構通常隸屬于立法機關或屬獨立組織。目前，中國實行的是世界各國較少采用的行政審計模式（世界上采用行政審計模式的國家主要有中國和韓國），行政型國家審計主要是國家行政機關的一種行政自律，其獨立性程度差。中國最高審計部門—國家審計署隸屬于國務院，由于國務院作為行政機關，實行的是首長負責制，總理同時負責公共財政事務和國家審計事務，當國家審計對公共財政進行審計時，監(jiān)督和被監(jiān)督的關系將集于總理一身。此外，國家審計署與其他部委地位不分伯仲，甚至比一些部委的地位和職權還要低。而地方各級審計機關對本級人民政府和上一級審計機關負責并報告工作，但審計機關的人事權、財產(chǎn)權都掌握在本級人民政府手里，審計工作受制于政府。因此，在目前的體制下，審計機關如果要對上級或平級的行政機關進行充分審計監(jiān)督，顯然是不現(xiàn)實的。完善審計法的首要任務就是必須在制度上保障審計的獨立性。例如，可以考慮由全國人大選舉產(chǎn)生專門的審計署或審計委員會等，這樣既能夠體現(xiàn)我國的人民代表大會制度，又能避免行政權力對審計活動的控制和影響［15］。（2）完整審計。在我國，使用國家財政資金和國有資源的，既有政府、人大、政協(xié)，還有政黨、軍隊和各種社會團體。在市場經(jīng)濟條件下，多種所有制主體都在使用公共財政和公共資源。但我國只將國家機關、國有企事業(yè)單位和國有金融機構作為審計對象，這就使我國的國家審計出現(xiàn)了審計盲區(qū)。事實上，法治國家的通例是所有使用財政經(jīng)費的機構和團體必須全部納入審計。例如，澳大利亞國家審計的公共責任是審計所有用納稅人錢的事項、人和單位，甚至連總理的辦公用紙都在澳大利亞國家審計的范圍之內(nèi)。因此，為了完全肩負起審查國家成本核算和評價國家實現(xiàn)公共財政效能的責任，切實而全面監(jiān)督國家財政，全面履行向國家和納稅人負責的責任，應在立法中擴大國家審計的對象范圍，規(guī)定凡是國家財政資金都必須審計［16］137。（3）績效審計。當代國家審計的一個重要趨勢是，除傳統(tǒng)的財務審計外，各國越來越注重績效審計，在一些國家，財務審計只占該國20%左右的審計資源，績效審計卻占80%左右的審計資源［16］148-149。在我國，由于長期以來實行的是“經(jīng)濟建設型財政”，在“長官意志”的支配下，產(chǎn)生了形形色色的“豆腐渣工程”、“面子工程”、“形象工程”，浪費嚴重，貪污腐敗現(xiàn)象層出不窮，因此強化績效審計十分必要。（4）責任審計。法律責任是“法律的牙齒”，是法律實施的強制性保障，缺乏強制力的法律，最終只能如同“一堆沒有點燃的火，一盞沒有光亮的燈”。目前，我國審計部門只有監(jiān)督的功能，沒有問責的權力，缺乏相應的強有力的督促整改制度和懲戒制度，這種狀況必須盡快改變。