從非正常損失增值稅處理看稅制改革理念的變化

　　摘要：以增值稅轉(zhuǎn)型為主要內(nèi)容的增值稅暫行條例實(shí)施后，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型得到了理論界與實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注，而非正常損失的增值稅處理變化及其帶來(lái)的影響卻較少受到關(guān)注。非正常損失增值稅處理的變化不僅影響企業(yè)的實(shí)務(wù)處理，并且影響企業(yè)的稅負(fù)變化，更重要的是反映出稅制改革理念的變化與進(jìn)步，這將有助于進(jìn)一步優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，完善稅法內(nèi)容，尊重和保護(hù)納稅人的權(quán)利。
　　關(guān)鍵詞：非正常損失；稅務(wù)處理；增值稅轉(zhuǎn)型
　　2009年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《中國(guó)人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱新條例），主要改革內(nèi)容是將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，與1994年1月1日起實(shí)施的《中國(guó)人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱舊條例）相比，其他方面也做了一些相應(yīng)的調(diào)整，非正常損失的處理就是其中一項(xiàng)，通過(guò)這些變化可以發(fā)現(xiàn)稅制改革的理念也在不斷演進(jìn)。
　　一、非正常損失在增值稅法中的重新界定
　　新條例第十條規(guī)定：非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。新條例的實(shí)施細(xì)則進(jìn)一步作出解釋，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
　　按照新條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定：如果納稅人發(fā)生了因?yàn)楣芾聿簧圃斐傻馁?gòu)進(jìn)貨物、應(yīng)稅勞務(wù)以及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品因被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)發(fā)生損失，這些項(xiàng)目中的購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許從銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣。由于目前增值稅采取認(rèn)證抵扣方法，如果上述項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額在認(rèn)證通過(guò)后已經(jīng)作了抵扣，那么抵扣過(guò)的進(jìn)項(xiàng)稅額就需要轉(zhuǎn)出。換言之，由于管理不善所造成的損失是納稅人未能盡到全面的注意義務(wù)而造成的損失，即人為原因所造成的損失，該損失部分的貨物或者勞務(wù)下一環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅額無(wú)法實(shí)現(xiàn)，所以，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額就不得抵扣，如果已經(jīng)作了抵扣則需要轉(zhuǎn)出由納稅人自行承擔(dān)或相關(guān)責(zé)任人承擔(dān)，最終計(jì)入相關(guān)費(fèi)用或者成本項(xiàng)目。
　　二、非正常損失增值稅處理的變化及其對(duì)企業(yè)的影響
　?。ㄒ唬┒惙ㄐ薷那昂蠓钦p失增值稅處理的變化
　　舊條例的實(shí)施細(xì)則規(guī)定：非正常損失是指生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中正常損耗外的損失，包括：自然災(zāi)害損失；因管理不善造成的貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；其他非正常損失。而新條例的實(shí)施細(xì)則對(duì)于非正常損失的界定范圍僅指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
　　通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn)，新條例的實(shí)施細(xì)則對(duì)于非正常損失的范圍進(jìn)行了較大修改，自然災(zāi)害造成的損失不再屬于非正常損失的范疇。另外，舊條例實(shí)施細(xì)則中的“其他非正常損失”的規(guī)定較為模糊，具體包括哪些內(nèi)容，在增值稅的相關(guān)法規(guī)中并沒(méi)有進(jìn)行詳細(xì)地解釋和說(shuō)明，這種模棱兩可的規(guī)定被剔除也在情理之中，所以，其他非正常損失也被排除在新條例關(guān)于非正常損失規(guī)定的范圍之外。
　　（二）非正常損失增值稅處理變化對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響
　　舊條例的實(shí)施細(xì)則規(guī)定的非正常損失范圍比較寬，基本上“正常損耗”外的損失均被列為非正常損失，這就意味著沒(méi)有參與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的外購(gòu)項(xiàng)目上的進(jìn)項(xiàng)稅額都不允許抵扣，如果已經(jīng)抵扣則需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。這樣處理其實(shí)不盡合理，比如自然災(zāi)害損失歸為非正常損失，一般認(rèn)識(shí)覺(jué)得合乎常理，其實(shí)有失公允。由于自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失并不是納稅人希望出現(xiàn)的結(jié)果，甚至是需要規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)，自然災(zāi)害一旦發(fā)生，已經(jīng)給納稅人帶來(lái)了財(cái)產(chǎn)損失，而進(jìn)項(xiàng)稅額還不允許抵扣銷項(xiàng)稅額或者已經(jīng)抵扣要作轉(zhuǎn)出處理，意味著自然災(zāi)害已經(jīng)給納稅人財(cái)產(chǎn)造成損失，但是，財(cái)產(chǎn)損失部分的增值稅額則要按規(guī)定正常繳納，即國(guó)家稅款不能因自然災(zāi)害而損失，其實(shí)給納稅人造成的是“雙重”損失。
　　新條例的實(shí)施細(xì)則將自然災(zāi)害及其他非正常損失排除在非正常損失范圍之外，意味著納稅人除了管理不善造成的損失之外，正常損耗之外的其他情況下外購(gòu)項(xiàng)目損失的進(jìn)項(xiàng)稅額可以正常抵扣，如果已經(jīng)抵扣則不需要再轉(zhuǎn)出，即由國(guó)家來(lái)承擔(dān)這部分外購(gòu)項(xiàng)目損失部分的增值稅額。這樣處理最起碼符合稅制的公平原則。
　　非正常損失范圍的界定直接關(guān)系著進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣以及是否轉(zhuǎn)出的處理，影響著企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。新條例實(shí)施后，企業(yè)的外購(gòu)項(xiàng)目發(fā)生自然災(zāi)害損失，或因政策變化、技術(shù)進(jìn)步等原因?qū)е碌奶蕴?、?bào)廢損失，其已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不再需要作轉(zhuǎn)出處理，在一定程度上減少了企業(yè)的增值稅應(yīng)納稅額，減輕了納稅負(fù)擔(dān)。同時(shí)也體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)于在自然災(zāi)害中造成重大損失的政策性幫扶，讓正常損耗之外的非正常損失進(jìn)行合理分?jǐn)?，符合稅制公平理念，這對(duì)企業(yè)的發(fā)展無(wú)疑是利好的。
　　三、非正常損失增值稅處理變化反映出的稅制改革理念
　?。ㄒ唬┻M(jìn)一步完善稅法內(nèi)容依然是改革的趨勢(shì)
　　非正常損失概念的重新界定雖然是新條例中一個(gè)非常微小的變化，但所傳達(dá)的信號(hào)與近幾年的稅制改革理念卻是吻合的，即進(jìn)一步完善稅法內(nèi)容依然是改革的趨勢(shì)。從這一細(xì)小的變化我們可以看到，增值稅的全面轉(zhuǎn)型和深化改革有利于進(jìn)一步完善稅制結(jié)構(gòu)和稅收體制，能夠?yàn)樯鐣?huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的科學(xué)發(fā)展和可持續(xù)發(fā)展提供更為公平合理的稅收法制環(huán)境。
　?。ǘ┲苯佣惻c間接稅相結(jié)合實(shí)現(xiàn)稅制的公平與效率
　　直接稅與間接稅是稅制結(jié)構(gòu)的重要內(nèi)容，研究直接稅與間接稅的比例關(guān)系，通過(guò)直接稅與間接稅的組合實(shí)現(xiàn)稅制的公平與效率對(duì)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)具有重要意義。
　　要兼顧稅制的公平與效率，直接稅與間接稅二者不可偏廢。經(jīng)過(guò)多年的不斷改革與完善，我國(guó)逐漸形成了以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，流轉(zhuǎn)稅的稅收收入仍然占較大比重。當(dāng)然，這種稅制結(jié)構(gòu)在保證財(cái)政收入，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展等方面都起到了十分重要的作用?？墒请S著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，這種稅制的結(jié)構(gòu)性缺陷便逐漸凸顯出來(lái)，稅種搭配不合理的狀況使得稅收功能弱化，既減少了財(cái)政收入，又使得稅收的調(diào)節(jié)功能在削弱，在一定程度上阻礙了經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。
　　非正常損失的增值稅處理變化是一個(gè)改革的縮影，應(yīng)該改掉流轉(zhuǎn)稅中不合理分擔(dān)稅負(fù)的相關(guān)規(guī)定，這種改革理念在新條例中還要不少的體現(xiàn)，不再一一贅述。對(duì)于間接稅而言，改革的重點(diǎn)應(yīng)該放在如何拓展稅源方面，然后再想方設(shè)法提高所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅的稅收收入比重。
　?。ㄈ┒愔聘母镏饾u尊重納稅人應(yīng)有的權(quán)利
　　納稅人是稅收法律關(guān)系的主體，是國(guó)家財(cái)政的主要承擔(dān)者。過(guò)去對(duì)納稅人問(wèn)題的研究，更多地關(guān)注納稅人的稅收負(fù)擔(dān)以及履行納稅義務(wù)等方面的問(wèn)題，而忽略對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，從而在稅收活動(dòng)實(shí)踐中形成了根深蒂固的“納稅人只有義務(wù)沒(méi)有權(quán)利”的觀念，嚴(yán)重地制約了依法治稅的進(jìn)程。
　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家，納稅人的權(quán)利普遍受到重視，因?yàn)榧{稅人是政府財(cái)政收入的主要承擔(dān)者，是國(guó)家財(cái)富的創(chuàng)造者。之所以強(qiáng)調(diào)對(duì)納稅人權(quán)利的保障，一方面是因?yàn)閲?guó)家征稅直接“侵占”了納稅人的經(jīng)濟(jì)利益，另一方面是幾乎所有公民都直接或間接地向國(guó)家納稅，是否賦予并保障納稅人權(quán)利，不僅涉及納稅人的利益，而且直接關(guān)系到國(guó)家的法制建設(shè)和民主進(jìn)程。
　　總而言之，保護(hù)納稅人權(quán)利是現(xiàn)代稅法的基本功能，是稅收的重要原則之一，對(duì)于增強(qiáng)納稅人主體意識(shí)，提高稅收征管效益等都具有重要意義。同時(shí)也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，尊重和保護(hù)納稅人權(quán)利將是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的系統(tǒng)工程，需要從各個(gè)層次的法律法規(guī)做出大量改進(jìn)和完善。
　　新條例的修改實(shí)施，在許多方面就體現(xiàn)了對(duì)納稅人權(quán)利的尊重和保護(hù)，非正常損失范圍的界定就是一個(gè)典型的代表，實(shí)現(xiàn)稅收收入是征稅的主要目的，同時(shí)也要考慮納稅人的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)該在其合理的承受范圍內(nèi)并考慮其給付能力。
　　（四）稅制改革越來(lái)越重視稅收的合理負(fù)擔(dān)
　　稅收負(fù)擔(dān)的輕重，同國(guó)家財(cái)政收入的多少、經(jīng)濟(jì)調(diào)控的力度及政府行為等都密切相關(guān)。因此，它一直是稅收理論研究和稅收制度設(shè)計(jì)的一個(gè)重要問(wèn)題。
　　稅收公平問(wèn)題必須作為稅制改革的主攻目標(biāo)及長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，稅收公平直接關(guān)系著稅制的優(yōu)化程度，也直接關(guān)系著社會(huì)整體的穩(wěn)定?？茖W(xué)合理的稅收制度應(yīng)該是橫向公平與縱向公平的完美結(jié)合，發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)表明，以收益稅及財(cái)產(chǎn)稅為主體的直接稅應(yīng)該成為稅收收入的主要構(gòu)成。目前我國(guó)還是以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)中，更應(yīng)該注意考慮納稅人的合理負(fù)擔(dān)。
　　非正常損失的增值稅處理就完全體現(xiàn)了合理負(fù)擔(dān)的要求，將合理?yè)p耗之外的損失分為管理不善造成的損失和其他損失，管理不善造成損失的外購(gòu)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，即稅額由企業(yè)自行承擔(dān)，而其他原因造成損失的外購(gòu)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額正常抵扣，即稅額由國(guó)家承擔(dān)。再比如企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為，不再合并征收增值稅，而是分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額。納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，修改了過(guò)去合并征收增值稅的懲罰性規(guī)定，改變?yōu)榉謩e核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額，分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。這些規(guī)定的修改都是新條例中的亮點(diǎn)，充分體現(xiàn)了稅制改革越來(lái)越重視稅收合理負(fù)擔(dān)的理念。
　　稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，只能通過(guò)一系列措施分階段有計(jì)劃地實(shí)施改進(jìn)，但是，稅制改革理念的變化與進(jìn)步是一個(gè)很好的信號(hào)，說(shuō)明公平與效率兼顧的稅制改革思路逐漸清晰，科學(xué)合理的稅制結(jié)構(gòu)指日可待。
　　參考文獻(xiàn):
　　1.Cigdem Solas y Sinan Ayhan.The historical evolution of accounting in China:effects of culture[J].Journal of Accounting Hist