創(chuàng)新型企業(yè)會計政策選擇研究

　　【摘　要】 我國創(chuàng)業(yè)板市場的發(fā)展為創(chuàng)新型企業(yè)開辟了新的融資渠道，但創(chuàng)新型企業(yè)在利用創(chuàng)業(yè)板市場發(fā)展時仍然存在許多問題。文章對目前已在創(chuàng)業(yè)板上市的創(chuàng)新型企業(yè)會計政策選擇的偏好進(jìn)行了分析，并對其存在的問題以及規(guī)范的措施進(jìn)行了探討。
　　【關(guān)鍵詞】 創(chuàng)業(yè)板；　創(chuàng)新型企業(yè)；　會計政策選擇
　　創(chuàng)業(yè)板又稱二板市場，是專為暫時無法在主板上市的中小企業(yè)和新興公司提供融資途徑和成長空間的證券交易市場，能夠滿足中小高科技企業(yè)的特殊融資要求，是對主板市場的重要補充，在資本市場有著重要的位置。我國創(chuàng)業(yè)板從1998年提出到2009年10月在深圳證券交易所推出，歷時整整10年。截至2012年1月，我國創(chuàng)業(yè)板上市公司達(dá)到282家，其中屬于國家正式授予的“創(chuàng)新型企業(yè)”僅有6家，分別是沈陽新松機器人自動化股份有限公司（簡稱機器人，300024）、武漢華中數(shù)控股份有限公司（簡稱華中數(shù)控，300161）、北京碧水源科技股份有限公司（簡稱碧水源，300070）、遼寧聚龍金融設(shè)備股份有限公司（簡稱聚龍股份，300202）、聚光科技（杭州）股份有限公司（簡稱聚光科技，300203）、武漢天喻信息產(chǎn)業(yè)股份有限公司（簡稱天喻信息，300205）。通過對這六家創(chuàng)新型企業(yè)在會計政策選擇方面的分析，說明在創(chuàng)業(yè)板上市的創(chuàng)新型企業(yè)會計政策選擇的偏好。
　　一、創(chuàng)業(yè)板上市的創(chuàng)新型企業(yè)會計政策選擇偏好分析
　　（一）壞賬準(zhǔn)備計提方法
　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，計提壞賬準(zhǔn)備應(yīng)采用備抵法。備抵法下計提壞賬準(zhǔn)備有四種方法：1.余額百分比法，即根據(jù)會計期末應(yīng)收款項的余額乘以估計的壞賬準(zhǔn)備計提比例，估計壞賬損失，進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備的計提；2.賬齡分析法，將應(yīng)收款項按發(fā)生時間的長短進(jìn)行歸類，根據(jù)各時間段應(yīng)收款項收回的可能性不同，確定不同的壞賬準(zhǔn)備計提比例；3.賒銷百分比法，根據(jù)當(dāng)期賒銷金額的一定百分比估計壞賬的方法，一般情況下，當(dāng)期賒銷業(yè)務(wù)越多，壞賬的可能性越大，計提的壞賬準(zhǔn)備也就越多；4.個別認(rèn)定法，根據(jù)某項應(yīng)收款項實際收回的可能性大小來單獨估計壞賬損失，如果某項應(yīng)收賬款的可收回性明顯區(qū)別于其他各項應(yīng)收賬款的可收回性，這時若將該款項按照與其他各項應(yīng)收賬款相同的方法計提壞賬準(zhǔn)備，會導(dǎo)致反映的可收回金額失真，則可以選擇用個別認(rèn)定法計提壞賬準(zhǔn)備。對于這四種方法，企業(yè)可根據(jù)自身的實際情況選擇使用，相關(guān)規(guī)定并沒有強制要求。
　　對上述六家上市公司2009年至2011年財務(wù)報告進(jìn)行統(tǒng)計時發(fā)現(xiàn)，均采用的是賬齡分析法和個別認(rèn)定法相結(jié)合的會計政策。通過這兩種方法的組合，一方面將發(fā)生在同一期間的應(yīng)收款項作為一組，分析每一組發(fā)生壞賬的可能性，更加符合謹(jǐn)慎性原則；另一方面將一定金額以上或占一定百分比以上的應(yīng)收款項單獨進(jìn)行減值測試，采用個別認(rèn)定法，考慮了存在明顯差異的應(yīng)收款項的特殊性。
　?。ǘ┐尕浻媰r方法
　　存貨是企業(yè)在日常經(jīng)營活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實際情況，合理地選擇發(fā)出存貨成本的計算方法，以合理確定當(dāng)期發(fā)出存貨的實際成本”。企業(yè)在會計準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi)可以依據(jù)自身狀況自行選擇存貨發(fā)出的計價方法。
　　對上述六家上市公司2009年至2011年財務(wù)報告進(jìn)行統(tǒng)計時發(fā)現(xiàn)（如表1），對于存貨發(fā)出方法有如下偏好：1.對存貨的計價均采用實際成本法。存貨的計價方法有實際成本法和計劃成本法，實際成本法按照存貨的實際成本入賬，主要適用于中小企業(yè)；計劃成本法按照存貨的計劃成本0VSifNUjvtqyfX7nvEqW0sZ1PTDBpf/nsGiSTjXfLPQ=入賬，主要適用于購貨頻繁的大中型企業(yè)。創(chuàng)新型企業(yè)主要以中小企業(yè)為主，因此選擇實際成本法。2.存貨發(fā)出的計價方法主要采用加權(quán)平均法。存貨發(fā)出的計價方法主要有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法以及個別計價法。相較于其他幾種方法，加權(quán)平均法在核算上更為簡便易行，而且受物價上漲或下跌的影響最小，所以大多數(shù)企業(yè)更傾向于加權(quán)平均法。3.低值易耗品的攤銷均采用一次攤銷法。低值易耗品的攤銷可以采用一次攤銷法或五五攤銷法，兩種方法相比較，前者更簡便易行，所以大多數(shù)企業(yè)均采用一次攤銷法。
　　（三）固定資產(chǎn)折舊方法
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，計提折舊的方法有直線法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。其中，前兩種方法是一種均衡分?jǐn)偟姆椒?，后兩種方法為加速折舊法。企業(yè)選用不同的固定資產(chǎn)折舊方法，將影響固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時期的折舊費用，因此，固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
　　對上述六家上市公司2009年至2011年財務(wù)報告進(jìn)行統(tǒng)計時發(fā)現(xiàn)，均采用的是直線法。出現(xiàn)這種情況是因為《企業(yè)所得稅法實施條例》中規(guī)定，由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)及常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。這就導(dǎo)致了大部分上市公司對固定資產(chǎn)的折舊普遍采用計算相對簡單的直線法。
　?。ㄋ模o形資產(chǎn)確認(rèn)
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！敝饕▽＠麢?quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。另外，對于自創(chuàng)的無形資產(chǎn)規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段支出應(yīng)全部費用化處理，開發(fā)階段的支出只有符合資本化條件的才可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，無法區(qū)分研究和開發(fā)階段支出的應(yīng)全部費用化?！?br/>　　對上述六家上市公司2009年至2011年財務(wù)報告進(jìn)行統(tǒng)計時發(fā)現(xiàn)（如表2），對于自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，大多數(shù)上市公司還是趨向于將發(fā)生的研發(fā)費用予以費用化，而不是資本化。即使予以資本化，所占的比重也不是很大。而創(chuàng)新型企業(yè)的特點決定了該類上市公司需要對自創(chuàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行大量投資，研發(fā)費用也會逐年遞增，所以對研發(fā)費用的處理越來越受到各方的關(guān)注。
　　二、創(chuàng)業(yè)板上市的創(chuàng)新型企業(yè)會計政策選擇存在的問題
　?。ㄒ唬嬚哌x擇權(quán)利用不足
　　根據(jù)契約理論，由于契約的本質(zhì)和契約的不完全性使得企業(yè)中必然存在由于契約未包含事項而產(chǎn)生的選擇問題，會計政策選擇便是其中之一。在進(jìn)行會計政策選擇時——基于利益相關(guān)者理論，要達(dá)到的目標(biāo)是使得利益相關(guān)者的價值最大化，能夠兼顧到利益相關(guān)者各方的利益。而從上述六家創(chuàng)業(yè)板上市的創(chuàng)新型企業(yè)會計政策選擇偏好的分析來看，大多數(shù)上市公司偏好選擇簡便易行的會計政策，如固定資產(chǎn)折舊采用直線法、存貨發(fā)出采用加權(quán)平均法等。這樣的處理方法僅考慮了會計處理的簡便，而完全沒有達(dá)到會計政策選擇的目標(biāo)，就使會計政策選擇失去了其本質(zhì)的意義，也使得會計選擇權(quán)沒有得到充分的利用。
　?。ǘ嬚哌x擇信息披露不充分
　　根據(jù)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)在會計報表附注中披露重要的會計政策及會計政策變更的內(nèi)容、理由、影響數(shù)等內(nèi)容，但是大部分的企業(yè)在會計報表附注中只是對會計政策進(jìn)行論述，并說明本企業(yè)選用的會計政策，而對于選擇的原因、產(chǎn)生的影響卻不會進(jìn)行說明，使得會計政策選擇相關(guān)信息披露過于簡單，無法滿足會計報表使用者的需求。比如，對于無形資產(chǎn)的相關(guān)披露，上述六家上市公司均只是包括了本期的研發(fā)費用以及資本化的金額。然而，對于創(chuàng)新型企業(yè)來說，會計報表使用者越來越關(guān)注企業(yè)正在開發(fā)的無形資產(chǎn)的現(xiàn)狀，所以現(xiàn)行的無形資產(chǎn)披露的信息已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了會計報表使用者的需求。
　　（三）會計政策選擇機會主義動機傾向嚴(yán)重
　　西方實證會計研究者們將會計政策選擇按動機分成兩種類型：效率型和機會主義型。雖然我國證券市場起步較晚，大多數(shù)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理結(jié)構(gòu)與西方國家不太一致，不能完全用西方國家會計政策選擇動機的相關(guān)理論來解釋我國的會計現(xiàn)象，但是，從上述六家創(chuàng)業(yè)板上市的創(chuàng)新型企業(yè)會計政策選擇偏好的分析來看，存在著嚴(yán)重的機會主義傾向。比如，對于研發(fā)費用的處理，上述六家上市公司普遍將其予以費用化，以獲得近期稅收上的好處。
　　三、規(guī)范創(chuàng)業(yè)板上市的創(chuàng)新型企業(yè)會計政策選擇的建議
　?。ㄒ唬┩晟粕鲜泄緝?nèi)部治理結(jié)構(gòu)
　　根據(jù)利益相關(guān)者理論，利益相關(guān)者掌握著會計政策選擇權(quán)，但由于每個利益相關(guān)者的利益總是不一致的，所以在會計政策選擇時不可避免出現(xiàn)矛盾。為達(dá)到利益相關(guān)者的利益最大化的目標(biāo)，就需要合理利用公司治理結(jié)構(gòu)。
　　1.采用多種高管激勵機制
　　我國上市公司廣泛采用的高管激勵機制有兩種：年薪和股權(quán)。其中年薪制是最基本的一種形式，也是最為普遍采用的一種方式。年薪制主要是將高管的收入與其經(jīng)營業(yè)績掛鉤，屬于一種短期激勵機制，因此在進(jìn)行會計政策選擇時高管的短期行為不可避免。股權(quán)激勵包括股票期權(quán)、高管持股、股票增值權(quán)等等，主要是通過向高管授予一定的股票或股票期權(quán)以將高管的個人利益與公司的長遠(yuǎn)發(fā)展結(jié)合起來，從而有利于公司的長遠(yuǎn)發(fā)展，所以股權(quán)激勵屬于長期激勵機制。從目前的情況來看，年薪制在創(chuàng)業(yè)板上市的創(chuàng)新型企業(yè)中已廣泛采用，而股權(quán)激勵并沒有廣泛的實施，上述六家上市公司五家存在高管持股（首發(fā)承諾），沒有一家存在股票期權(quán)。因此，為了提高會計政策選擇的公允性，避免短期行為，應(yīng)對高管采用長短期相結(jié)合的、多樣化的激勵機制。
　　2.加強內(nèi)部監(jiān)管
　?。?）完善獨立董事制度
　　按照中國證監(jiān)會的要求，獨立董事是指不在上市公司擔(dān)任除董事外的其他職務(wù)，并與其所受聘的上市公司及其主要股東不存在可能妨礙其進(jìn)行獨立客觀判斷關(guān)系的董事。因此，獨立董事最大的特征是獨立性和專業(yè)性。完善的獨立董事制度能夠使董事會這一內(nèi)部機構(gòu)部分外部化，從而形成一種外部監(jiān)督，進(jìn)而增強董事會在會計政策選擇中的制約作用，促使管理層在考慮各方利益相關(guān)者利益的前提下作出整體優(yōu)化的會計政策選擇。
　　（2）加強監(jiān)事會及內(nèi)部審計監(jiān)督
　　監(jiān)事會和內(nèi)部審計是在公司治理中執(zhí)行監(jiān)督職能的兩個重要部門，雖然兩者的職能是一樣的——都是監(jiān)督，但兩者監(jiān)督的側(cè)重點卻不一樣。監(jiān)事會設(shè)立的目的是為了防止董事會、經(jīng)理濫用職權(quán)，損害公司和股東的利益，所以要求對公司財務(wù)以及對公司董事、經(jīng)理、其他高管履行職責(zé)的合法性進(jìn)行監(jiān)督。因此，通過明確監(jiān)事會的監(jiān)督職責(zé)、加強監(jiān)事會的監(jiān)督職能，以減少管理層通過會計政策選擇對財務(wù)報告的控制。內(nèi)部審計，按照2003年我國內(nèi)部審計協(xié)會對其做出的定義，是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。就目前情況來看，我國上市公司的內(nèi)部審計主要還是以財務(wù)收支審計為基礎(chǔ)，以監(jiān)督財務(wù)收支的真實性、合法性和效益性。因此，通過加強內(nèi)部審計的監(jiān)督，可以從企業(yè)內(nèi)部人員的角度優(yōu)化會計政策選擇，有效保證會計政策選擇的效益性。
　?。?）提高會計人員職業(yè)素質(zhì)
　　2007年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施后，在會計處理上增大了會計政策選擇的空間，并且大量引入了公允價值的使用，無形中對會計人員的職業(yè)水平提出了更高、更新的要求，也使得會計人員的職業(yè)判斷能力變得更加重要。但是，廣大的會計人員還沒有完全適應(yīng)這種新的變化，在進(jìn)行會計處理時還往往選擇最簡單的會計方法或依照慣例，而不考慮其經(jīng)濟實質(zhì)。所以，一方面應(yīng)加強會計人員的職業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，以使其掌握最新的會計理論，了解最新的會計法規(guī)；另一方面不能忽視會計人員的道德建設(shè)，以避免各種職業(yè)犯罪。
　?。ǘ┘訌娡獠勘O(jiān)管
　　1.完善信息披露制度
　　按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，上市公司在會計報表附注中應(yīng)該披露重要的會計政策以及會計政策變更的內(nèi)容、理由以及影響數(shù)等。而大部分上市公司也僅僅是依照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，在會計報表附注中對會計政策進(jìn)行論述并說明本企業(yè)選擇的會計政策。對于選擇的原因、造成的影響等內(nèi)容均不加以闡述，使得披露的信息過于簡單。因此，應(yīng)規(guī)范會計政策選擇披露，在相關(guān)規(guī)定中明確會計政策披露所涉及的具體內(nèi)容、方式、涵蓋的時間、格式等，以增加會計政策選擇的透明度。
　　2.重視注冊會計師審計
　　注冊會計師審計是獨立于企業(yè)所有者與企業(yè)經(jīng)營者的一種外部審計，也是企業(yè)合理運用會計政策選擇的外在保證。注冊會計師審計要求對財務(wù)報表的合法性及公允性發(fā)表審計意見，而會計政策選擇的是否合理、合法是影響財務(wù)報表合法性、公允性的因素之一。因此，在對創(chuàng)業(yè)板上市的創(chuàng)新型企業(yè)進(jìn)行外部審計時，審計人員應(yīng)關(guān)注被審計單位所進(jìn)行的會計政策選擇是否考慮了創(chuàng)新型企業(yè)的特點以及經(jīng)營狀況，以加強對上市公司會計政策選擇的監(jiān)督。
　　3.完善資本市場監(jiān)管
　　從我國上市公司會計政策選擇的動機來看，資本市場動機是最主要的一種，其原因是在資本市場監(jiān)管中進(jìn)行考核的標(biāo)準(zhǔn)過于單一，導(dǎo)致上市公司利用會計政策選擇進(jìn)行配股或規(guī)避管制。因此，為了完善資本市場監(jiān)管應(yīng)當(dāng)建立一套科學(xué)合理的、能夠充分評價上市公司經(jīng)營業(yè)績及未來發(fā)展?jié)摿Φ目己藰?biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)上市公司進(jìn)行效率型的會計政策選擇，以避免為了短期行為而進(jìn)行的機會主義型會計政策選擇。
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