試析團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的團(tuán)購(gòu)收入確認(rèn)

　　【摘　要】 文章從團(tuán)購(gòu)行為法律關(guān)系入手，將團(tuán)購(gòu)分成居間合同模式、委托合同模式和買(mǎi)賣(mài)合同模式三類(lèi)，并根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的團(tuán)購(gòu)收入確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行分析，進(jìn)而逐步規(guī)范團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的會(huì)計(jì)核算。
　　【關(guān)鍵詞】 團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站；　團(tuán)購(gòu)收入；　收入確認(rèn)原則
　　2010年以來(lái)，隨著美國(guó)Groupon團(tuán)購(gòu)模式在中國(guó)的興起，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站在短時(shí)間內(nèi)得到迅速的發(fā)展，團(tuán)購(gòu)產(chǎn)值也呈現(xiàn)爆炸式增長(zhǎng)。據(jù)北京大學(xué)中國(guó)信用研究中心等組織發(fā)布的《2010年國(guó)內(nèi)網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)行業(yè)信用調(diào)查報(bào)告》，截至2010年11月底，國(guó)內(nèi)具有一定規(guī)模的團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站總數(shù)已達(dá)1 664家，團(tuán)購(gòu)行業(yè)2010年的總銷(xiāo)售額達(dá)到了25億元。
　　隨著團(tuán)購(gòu)這種新興的電子商務(wù)模式的出現(xiàn)，其網(wǎng)絡(luò)化、數(shù)據(jù)化和虛實(shí)結(jié)合的特點(diǎn)給會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)提出了新的課題，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的收入問(wèn)題尤其是收入確認(rèn)問(wèn)題值得進(jìn)行探析。在實(shí)務(wù)中，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的經(jīng)營(yíng)模式差異很大，各種團(tuán)購(gòu)行為都將形成團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站、網(wǎng)民顧客和實(shí)體店之間的合同法律關(guān)系，本文根據(jù)三者間的法律關(guān)系將團(tuán)購(gòu)分為三種模式：居間合同模式、委托合同模式和買(mǎi)賣(mài)合同模式，并結(jié)合現(xiàn)行收入準(zhǔn)則分析每種模式下的團(tuán)購(gòu)收入確認(rèn)時(shí)間及相關(guān)問(wèn)題。
　　一、居間合同模式下的團(tuán)購(gòu)收入確認(rèn)
　　居間合同模式的團(tuán)購(gòu)是指居間人（團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站）按委托人（實(shí)體店）的要求，為委托人（實(shí)體店）和第三人（網(wǎng)民顧客）訂立合同提供機(jī)會(huì)或進(jìn)行介紹，委托人（實(shí)體店）為此向居間人（團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站）支付約定報(bào)酬。在這種模式下，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站僅僅是充當(dāng)實(shí)體店和網(wǎng)民顧客訂約媒介人的作用，僅有團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的介紹活動(dòng)并不能作為實(shí)體店支付報(bào)酬給團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的依據(jù)，只有在實(shí)體店和網(wǎng)民顧客交易成功后，一般表現(xiàn)為實(shí)體店將商品出售給網(wǎng)民顧客或者實(shí)體店為網(wǎng)民顧客提供勞務(wù)之后，才形成實(shí)體店支付報(bào)酬給團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的義務(wù)，即團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的權(quán)利。
　　在這種模式下，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站不是銷(xiāo)售商品而是提供居間勞務(wù)，按照現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的規(guī)定，在滿(mǎn)足以下條件時(shí)確認(rèn)收入：一是收入的金額能夠可靠地計(jì)量，二是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，三是交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定，四是交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。首先，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站和實(shí)體店簽訂的協(xié)議會(huì)約定按照一定的方式，比如以團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站介紹網(wǎng)民顧客而銷(xiāo)售的商品金額或者勞務(wù)金額的一定比例支付。所以，當(dāng)網(wǎng)民顧客在實(shí)體店購(gòu)買(mǎi)商品或者消費(fèi)勞務(wù)之后，實(shí)體店的銷(xiāo)售額或者營(yíng)業(yè)額是確定的，由此團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站可以獲取的經(jīng)濟(jì)利益（居間收入）就可以確定。其次，團(tuán)購(gòu)一般都是即時(shí)支付，實(shí)體店不會(huì)因此形成應(yīng)收債權(quán)，由此團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的經(jīng)濟(jì)利益是很可能流入的。再次，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站因?yàn)樘峁┚娱g服務(wù)而發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本主要是勞務(wù)成本，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站作為獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)主體是能夠加以可靠計(jì)量的。最后，至于完工進(jìn)度，這種居間行為在促成實(shí)體店和網(wǎng)民顧客簽訂合同或者完成交易時(shí)即宣告結(jié)束，不存在跨期按照完工百分比法確認(rèn)收入的問(wèn)題。
　　因此，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求，居間合同模式下團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站應(yīng)該在團(tuán)購(gòu)顧客和實(shí)體店達(dá)成購(gòu)買(mǎi)或消費(fèi)協(xié)議之后確認(rèn)團(tuán)購(gòu)收入，不論這種協(xié)議是書(shū)面協(xié)議還是口頭協(xié)議。
　　二、委托合同模式下的團(tuán)購(gòu)收入確認(rèn)
　　委托合同模式的團(tuán)購(gòu)是指委托人（實(shí)體店、網(wǎng)民顧客）和受托人（團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站）約定，由受托人處理委托人事務(wù)的合同。在這種模式下，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站一方面接受網(wǎng)民顧客的委托，尋找商品和服務(wù)信息，形成網(wǎng)民顧客和團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的委托關(guān)系；另一方面接受實(shí)體店的委托，將商品或者勞務(wù)信息展示給網(wǎng)民顧客并提前收取價(jià)款，形成實(shí)體店和團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的委托關(guān)系。按照合同法的規(guī)定，委托可以是有償?shù)?，也可以是無(wú)償?shù)?，在這種模式下一般由實(shí)體店而不是網(wǎng)民顧客支付費(fèi)用給團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站，因此團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站與網(wǎng)民顧客之間的委托合同一般是無(wú)償?shù)?，與實(shí)體店之間的委托合同是有償?shù)?。在這種模式下，首先是由團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站將實(shí)體店銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)的信息發(fā)布在團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站上，然后由網(wǎng)民顧客選擇所需商品或勞務(wù)之后，通過(guò)“支付寶”、“財(cái)付通”或手機(jī)直接支付等方式將款項(xiàng)支付給團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站，然后由團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站將電子團(tuán)購(gòu)券（一般為不記名、不掛失）發(fā)送到網(wǎng)民顧客手（機(jī)）中，其后由網(wǎng)民顧客持電子團(tuán)購(gòu)券到實(shí)體店進(jìn)行消費(fèi)，最后由團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站和實(shí)體店進(jìn)行款項(xiàng)結(jié)算。
　　在這種模式下，首先由顧客預(yù)先支付款項(xiàng)，這種款項(xiàng)的支付站在網(wǎng)民顧客的角度是預(yù)付款項(xiàng)，但是對(duì)團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站而言收到的款項(xiàng)中其實(shí)包含的是兩部分款項(xiàng)，應(yīng)付實(shí)體店的款項(xiàng)和團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的勞務(wù)收入，既然款項(xiàng)已收到便不存在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的問(wèn)題，當(dāng)然符合收入確認(rèn)中“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”的條件；其次，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站其實(shí)是提供主要服務(wù)在前，發(fā)生勞務(wù)成本在后，所以在收到款項(xiàng)并發(fā)放團(tuán)購(gòu)券之后服務(wù)已基本提供完畢，此時(shí)確認(rèn)收入能夠及時(shí)補(bǔ)償團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的勞務(wù)成本，符合配比原則的要求；再次，不能因?yàn)閷?shí)體店在消費(fèi)商品或提供勞務(wù)之后才確認(rèn)收入推斷出團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站也應(yīng)在實(shí)體店確認(rèn)收入之后再確認(rèn)收入，因?yàn)閳F(tuán)購(gòu)網(wǎng)站和實(shí)體店是兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體；最后，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站在收到款項(xiàng)并支付電子團(tuán)購(gòu)券之后，可以根據(jù)事先和實(shí)體店的委托協(xié)議，計(jì)算出團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站應(yīng)確認(rèn)的收入，符合收入確認(rèn)“收入的金額能夠可靠地計(jì)量”要求。
　　因此，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求，委托合同模式下團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站應(yīng)該在網(wǎng)民顧客通過(guò)“支付寶”等工具將款項(xiàng)支付給團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站并由團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站發(fā)放電子團(tuán)購(gòu)券之后確認(rèn)收入。
　　在這種模式下，還有幾個(gè)特殊問(wèn)題值得考慮。一是在團(tuán)購(gòu)活動(dòng)中，可能會(huì)存在網(wǎng)民顧客支付款項(xiàng)獲取電子團(tuán)購(gòu)券之后，因?yàn)槟承┰蛭茨茉趯?shí)體店完成購(gòu)買(mǎi)或消費(fèi)，從而要求團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站退回款項(xiàng)，這可以看成是附有退款條件的勞務(wù)提供。團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站就應(yīng)在收取款項(xiàng)并發(fā)放電子團(tuán)購(gòu)券時(shí)，根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)合理估計(jì)不能完成購(gòu)買(mǎi)或消費(fèi)的可能性，確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)與退款相關(guān)的負(fù)債，若團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站不能合理估計(jì)退款可能性即不滿(mǎn)足“收入的金額能夠可靠計(jì)量”時(shí)，應(yīng)在電子團(tuán)購(gòu)券到期時(shí)確認(rèn)收入。二是可能存在網(wǎng)民顧客支付了款項(xiàng)但尚未購(gòu)買(mǎi)或消費(fèi)且已過(guò)退款期的情況，此時(shí)團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站不再退回貨款，相當(dāng)于網(wǎng)民顧客對(duì)于團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的捐贈(zèng)，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站應(yīng)將該部分經(jīng)濟(jì)利益在已過(guò)退款期時(shí)確認(rèn)為利得，計(jì)入當(dāng)期損益。三是在網(wǎng)民顧客支付貨款至團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站與實(shí)體店結(jié)算款項(xiàng)之間，貨款實(shí)際上是被團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站占有并形成收益，則團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站應(yīng)該根據(jù)這部分沉淀資金形成收益的途徑計(jì)入當(dāng)期損益。
　　三、買(mǎi)賣(mài)合同模式下的團(tuán)購(gòu)收入確認(rèn)
　　買(mǎi)賣(mài)合同模式的團(tuán)購(gòu)是指團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站從形式上是信息中間人，但實(shí)質(zhì)上是作為商品的所有者通過(guò)實(shí)體店將商品的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給網(wǎng)民顧客。在團(tuán)購(gòu)實(shí)務(wù)中，一些商品的經(jīng)銷(xiāo)商為了應(yīng)對(duì)團(tuán)購(gòu)方式對(duì)于傳統(tǒng)銷(xiāo)售渠道的沖擊，開(kāi)設(shè)團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站并積極組織網(wǎng)民顧客團(tuán)購(gòu)。
　　在這種模式下，如果最終是由經(jīng)銷(xiāo)商直接將商品銷(xiāo)售給網(wǎng)民顧客，即團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站和實(shí)體店是同一主體，那么團(tuán)購(gòu)本質(zhì)上只是一種促銷(xiāo)手段，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站和網(wǎng)民顧客之間形成的是買(mǎi)賣(mài)合同，就應(yīng)該在滿(mǎn)足銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)團(tuán)購(gòu)收入。如果是團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站自身購(gòu)買(mǎi)商品并委托實(shí)體店銷(xiāo)售，待網(wǎng)民顧客到實(shí)體店購(gòu)買(mǎi)商品之后再支付手續(xù)費(fèi)給實(shí)體店，那么團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站和網(wǎng)民顧客之間本質(zhì)上是買(mǎi)賣(mài)關(guān)系，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站作為委托方應(yīng)該在收到受托方（實(shí)體店）的代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)團(tuán)購(gòu)收入。如果團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站與實(shí)體店約定一個(gè)結(jié)算價(jià)格，然后團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站以高于結(jié)算價(jià)格的價(jià)格將商品銷(xiāo)售給網(wǎng)民顧客，兩個(gè)價(jià)格之差作為團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站收益，此時(shí)從形式上看團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站只是信息中間人，但實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站先按照低價(jià)購(gòu)入實(shí)體店的商品然后再委托實(shí)體店以高價(jià)銷(xiāo)售該部分，那么團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站和網(wǎng)民顧客之間本質(zhì)上還是買(mǎi)賣(mài)關(guān)系，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站作為委托方應(yīng)該在收到實(shí)體店的結(jié)算清單（代銷(xiāo)清單）時(shí)確認(rèn)團(tuán)購(gòu)收入?！?br/>　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
　　［2］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008［M］.北京：人民出版社，2008.
　?。?］ 江平.民法學(xué)［M］.北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2000.
　　［4］ 電子商務(wù)研究中心.2010年中國(guó)網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)調(diào)查報(bào)告［R］.201