企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化與改進(jìn)的理論分析

　　【摘　要】 文章以制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)理論為論證指引，以制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的假設(shè)和管理范式的創(chuàng)新為契機(jī)，以制度的變遷為啟示，借鑒制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的最新研究成果，突破傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論研究的局限，指出內(nèi)部控制理論創(chuàng)新的現(xiàn)實(shí)需要，提出了基于制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與創(chuàng)新。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制；　制度經(jīng)濟(jì)學(xué)；　內(nèi)在聯(lián)系
　　2008年6月，財(cái)政部等五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著中國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)進(jìn)入了法制化軌道，對(duì)我國企業(yè)建立內(nèi)部控制制度必須實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)、遵循的基本原則以及所應(yīng)搭建的基本框架等作出了明確的規(guī)定，從而為中國企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度指明了基本方向。
　　為使《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)中發(fā)揮積極作用，2010年4月，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的制定發(fā)布，標(biāo)志著“以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心、以控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體，結(jié)構(gòu)合理、層次分明、銜接有序、方法科學(xué)、體系完備”的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立，使企業(yè)整體的控制、財(cái)務(wù)控制、內(nèi)部運(yùn)作和管理等有了一套行為規(guī)范，許多人稱它為“中國版的薩班斯法案”。
　　本文旨在運(yùn)用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的創(chuàng)新（優(yōu)化與改進(jìn)）進(jìn)行理論研究和實(shí)踐探索，希望利用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和思維視角，補(bǔ)充和完善現(xiàn)有內(nèi)部控制研究領(lǐng)域的薄弱環(huán)節(jié)，為企業(yè)內(nèi)部控制的理論研究發(fā)展進(jìn)行拓展。
　　一、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)理論
　　企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展的動(dòng)力來自兩個(gè)方面：一是外部和內(nèi)部管理需求的變化；二是社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。后者是根本動(dòng)力，它決定了內(nèi)部控制發(fā)展的方向和程度。
　?。ㄒ唬┙?jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的“剩余溢出”
　　制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家發(fā)現(xiàn)，以傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)理論來闡釋某個(gè)時(shí)期的經(jīng)濟(jì)績(jī)效的時(shí)候，總是存在一定的“剩余溢出”。在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)過程中，除了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)說的增長(zhǎng)參數(shù)以外，忽略了制度這個(gè)關(guān)鍵因素。正是由于制度因素對(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效的影響，才讓原來對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)現(xiàn)象的解釋出現(xiàn)了偏差。
　　進(jìn)一步來講，在分析生產(chǎn)過程與經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)忽略了交易成本這一因素。交易成本不但客觀存在，有時(shí)候甚至還很昂貴，特別是隨著專業(yè)化與勞動(dòng)分工的精細(xì)發(fā)展和市場(chǎng)規(guī)模的擴(kuò)大，它會(huì)不斷地提高。因此，若撇開交易成本的話，很難理解交易過程本身。也正是因?yàn)樗拇嬖冢懦霈F(xiàn)了某些用來降低成本的不同的制度安排。
　　從經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析來看，制度的功效就是要通過提供系列規(guī)則來界定交易主體之間的相互關(guān)系，從而減少環(huán)境中的不確定性與交易成本，讓來自交易活動(dòng)的潛在收益變成現(xiàn)實(shí)。
　?。ǘ┢髽I(yè)內(nèi)部控制的“公共品”屬性
　　制度是一個(gè)行為規(guī)則，是為了決定人們之間的相互關(guān)系而人為設(shè)定的一些制約。它是相對(duì)穩(wěn)定的，否則不足以起到減少不確定性的效應(yīng)，不過它又是變遷的，有效率的經(jīng)濟(jì)組織是增長(zhǎng)的關(guān)鍵的明確結(jié)構(gòu)；并且不同的制度結(jié)構(gòu)會(huì)形成差異較大的激勵(lì)結(jié)構(gòu)，而這些激勵(lì)對(duì)于在制度框架下進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并通過交易相互作用的人們會(huì)產(chǎn)生明顯的影響，進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致不同的經(jīng)濟(jì)績(jī)效結(jié)果。
　　企業(yè)內(nèi)部控制具有制度的一般特性，即是一種無形的、特殊的“公共品”：它作為一種行為規(guī)則，并不是針對(duì)某一個(gè)人的。因此，在一個(gè)企業(yè)里，某些內(nèi)部控制措施本身存在不合理性，它導(dǎo)致內(nèi)部運(yùn)行秩序混亂，內(nèi)部部門或崗位人員出現(xiàn)包括夸大業(yè)績(jī)、隱匿錯(cuò)誤、推卸責(zé)任或者偷懶等的“不合理行為”。所以，企業(yè)建立科學(xué)性、合理性的內(nèi)部控制是保障內(nèi)部運(yùn)行秩序的基本前提。企業(yè)的內(nèi)部控制是針對(duì)以前的內(nèi)外部環(huán)境而設(shè)置和實(shí)施的，是為那些重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)類型而設(shè)計(jì)的，而且內(nèi)部控制制度在一定時(shí)期內(nèi)具有相對(duì)穩(wěn)定的特性，所以，當(dāng)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境發(fā)生變化后，內(nèi)部控制制度會(huì)對(duì)新增的業(yè)務(wù)失去控制作用，內(nèi)部控制制度的效用必然會(huì)削弱或消失。企業(yè)建立的內(nèi)部控制缺陷長(zhǎng)期存在下去，以至于即使按設(shè)計(jì)運(yùn)行，通常也無法實(shí)現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)。
　　二、企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)導(dǎo)向
　　現(xiàn)代企業(yè)理論的核心任務(wù)是：在所有者與經(jīng)營(yíng)者之間架起一座橋梁，如何設(shè)計(jì)一套有效的組織機(jī)制，促使經(jīng)營(yíng)者追求企業(yè)價(jià)值和股東利益最大化同時(shí)實(shí)現(xiàn)。
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)的價(jià)值與內(nèi)在矛盾
　　“企業(yè)的存在是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)鍵，然而企業(yè)又是約束人和引起（或隱含）利益沖突的根源。”而且，這兩個(gè)方面之間存在著持久的沖突。這種沖突是使企業(yè)不易實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的根源。這種沖突描述了企業(yè)與相關(guān)利益主體相互聯(lián)系、相互矛盾的關(guān)系，即制度是企業(yè)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系形態(tài)的主要形式，因而往往也是企業(yè)衰退的主要原因。與此相聯(lián)系，解決企業(yè)“沖突”的關(guān)鍵在于企業(yè)界定和行使權(quán)利的方式、實(shí)施管理的有效性，即企業(yè)是否能夠通過制度安排提供有效率的約束與激勵(lì)。
　?。ǘ?shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)人”到“管理人”的內(nèi)在一致性
　　在對(duì)問題的分析、研究中，應(yīng)該體現(xiàn)一個(gè)基本理念和精神：那就是理論研究眼界要高、視野要寬，但實(shí)踐探索要細(xì)、具體運(yùn)用要精，即所謂“眼要高”而“手要低”。這也算是理論性的經(jīng)濟(jì)學(xué)與運(yùn)用性的管理學(xué)結(jié)合的一個(gè)嘗試。
　　從“經(jīng)濟(jì)人”到“管理人”有兩個(gè)重要的變化：一是“經(jīng)濟(jì)人”旨在與這個(gè)“真實(shí)世界”的一切復(fù)雜要素打交道；而“管理人”認(rèn)為，感知的世界只是對(duì)紛繁復(fù)雜的真實(shí)世界的極度簡(jiǎn)化的模型，各種情景只是松散地連接在一起，因此可以把在特定時(shí)間看似無關(guān)緊要的大部分現(xiàn)實(shí)暫時(shí)置之不理，只考慮少數(shù)幾個(gè)最關(guān)鍵的情境要素；二是盡管“經(jīng)濟(jì)人”追求優(yōu)化，而“管理人”卻追求滿意，也就是尋求一種令人滿意的行動(dòng)方案。但目前對(duì)內(nèi)控的認(rèn)識(shí)卻深受前者的影響。雖然對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的理論研究視角、分析維度和方法有創(chuàng)新，但企業(yè)內(nèi)部控制在理論指導(dǎo)下的運(yùn)用卻是具體的，所以，在企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行與運(yùn)用時(shí)，不用把它理論化與空洞化，一個(gè)好的內(nèi)部控制系統(tǒng)就是：“理念—制度—崗位—業(yè)務(wù)流程”的有機(jī)統(tǒng)一與內(nèi)在一致。
　?。ㄈ┢髽I(yè)內(nèi)部控制的核心在于執(zhí)行
　　所謂沒有規(guī)矩，不成方圓。忽視或者無視內(nèi)控制度的重要性，會(huì)給企業(yè)發(fā)展埋下重大隱患。有效的內(nèi)控，猶如企業(yè)的免疫系統(tǒng)，會(huì)對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)、問題的入侵筑起一道防線，保護(hù)企業(yè)健康經(jīng)營(yíng)。企業(yè)管理者有責(zé)任、有義務(wù)建立科學(xué)有效的內(nèi)部控制制度，并堅(jiān)決地貫徹執(zhí)行。企業(yè)內(nèi)控制度要有效，必須滿足兩個(gè)條件，一是內(nèi)控制度本身要有科學(xué)性、可行性；二是內(nèi)控制度能得到真正的執(zhí)行。制度本身有缺陷，“控”等于“不控”；有制度的不執(zhí)行，“控”即是“空”。 從企業(yè)發(fā)展的基本分析，沒有一個(gè)明智的企業(yè)經(jīng)營(yíng)層的積極促進(jìn)，企業(yè)的任何發(fā)展與進(jìn)步都是不可能的。所以，企業(yè)的作用和企業(yè)包括員工個(gè)人在內(nèi)各機(jī)構(gòu)、部門的積極性，對(duì)于企業(yè)發(fā)展都是不可或缺的。
　　（四）企業(yè)內(nèi)部控制的生命力在于持續(xù)的優(yōu)化與改進(jìn)
　　創(chuàng)新是民族的靈魂，是企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的源泉，是企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的根本通道。創(chuàng)新就是指創(chuàng)新主體為了發(fā)展的需要，在一定的觀念指導(dǎo)下，以一種新穎獨(dú)特的方法，通過艱苦、專心致志的努力，改造客體，使之產(chǎn)生有社會(huì)價(jià)值的、新穎別致的成果的活動(dòng)。它體現(xiàn)出組織變革必須有明確的目的性，有變革的政策以及對(duì)變革結(jié)果的跟蹤檢查。企業(yè)內(nèi)部控制創(chuàng)新是順應(yīng)變化了的環(huán)境、配合現(xiàn)狀，不斷地促使現(xiàn)有的運(yùn)作更為完善流暢，使企業(yè)組織活力再現(xiàn)甚至因此活動(dòng)再造重生。企業(yè)內(nèi)部控制創(chuàng)新也常常要改變企業(yè)成員的習(xí)慣和想法，并對(duì)其產(chǎn)生重大的厲害關(guān)系沖擊。企業(yè)內(nèi)部控制創(chuàng)新，是一個(gè)連續(xù)的過程，而且必須是一個(gè)有計(jì)劃的過程。
　　三、企業(yè)內(nèi)部控制的優(yōu)化與改進(jìn)
　　一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效，或者說該企業(yè)內(nèi)部控制是否面臨改善、優(yōu)化，甚至重構(gòu)的問題，一個(gè)重要的衡量標(biāo)準(zhǔn)就是看這一內(nèi)部控制能否因內(nèi)部控制的運(yùn)行而減少了企業(yè)活動(dòng)中的不確定性和降低風(fēng)險(xiǎn)。因此，有效的組織是企業(yè)內(nèi)部控制創(chuàng)立、改善、優(yōu)化、甚至重構(gòu)的過程。
　　第一，確立人的主體地位，把以人為本的理念貫穿到企業(yè)內(nèi)部控制創(chuàng)立、運(yùn)行、創(chuàng)新（包括優(yōu)化、變革和改進(jìn)，下同）的全過程。人是內(nèi)部控制的客體，但更是主體，他們對(duì)內(nèi)部控制的遵循與其對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)知、學(xué)習(xí)、意愿等緊密聯(lián)系在一起。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為人是制度中最活躍、最重要的因素。企業(yè)從無序到有序的過程實(shí)際上就是企業(yè)內(nèi)部控制形成的過程。企業(yè)內(nèi)部控制創(chuàng)新，要從人們對(duì)它的學(xué)習(xí)過程開始，許多規(guī)則、習(xí)慣及其管理工具、控制模式都是學(xué)習(xí)的結(jié)果。沒有學(xué)習(xí)及其知識(shí)存量積累，就不可能有企業(yè)內(nèi)部控制的優(yōu)化與創(chuàng)新，也就不可能在企業(yè)內(nèi)部建立起和諧穩(wěn)定的運(yùn)行秩序。許多控制規(guī)則和措施都是人們?cè)谄髽I(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不斷“試錯(cuò)”、不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、不斷學(xué)習(xí)的結(jié)果。創(chuàng)新企業(yè)內(nèi)部控制，企業(yè)內(nèi)部和諧的運(yùn)行秩序的建立與發(fā)展，就是人們的一個(gè)學(xué)習(xí)過程，包括學(xué)習(xí)借鑒國外先進(jìn)的管理理念、科學(xué)的管理方法、成功的管理控制經(jīng)驗(yàn)。
　　第二，承認(rèn)并尊重企業(yè)內(nèi)部控制行為主體的主導(dǎo)地位，激發(fā)他們的能動(dòng)性，調(diào)動(dòng)企業(yè)制度創(chuàng)新過程中的兩個(gè)積極性。在企業(yè)內(nèi)部，要進(jìn)行管理制度、控制政策、業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化，是自上而下地強(qiáng)制推行好呢，還是依靠基于價(jià)值觀、文化、習(xí)俗等非正式規(guī)則力量的行為主體積極主動(dòng)參與好呢？由于企業(yè)內(nèi)部控制體制調(diào)整，必然引起企業(yè)內(nèi)部運(yùn)行秩序的變化，正確處理、改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制兩種方式的關(guān)系，既要憑法規(guī)、章程的強(qiáng)制力量，實(shí)施強(qiáng)制性企業(yè)內(nèi)部控制改進(jìn)，同時(shí)也需要依靠行為人基于價(jià)值觀、文化、習(xí)俗等非正式規(guī)則的力量，實(shí)施誘導(dǎo)性企業(yè)內(nèi)部控制改進(jìn)。
　　第三，企業(yè)內(nèi)部控制的創(chuàng)新，既是內(nèi)部運(yùn)行秩序的調(diào)整，也是相關(guān)主體的利益調(diào)整，做到盡善盡美是不現(xiàn)實(shí)的。在一個(gè)企業(yè)里進(jìn)行內(nèi)部制度的創(chuàng)新，要求企業(yè)相關(guān)利益主體對(duì)其都完全一致的同意，幾乎是不可能的。按制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，社會(huì)制度變遷中存在一個(gè)“非帕累托改進(jìn)”的問題，企業(yè)內(nèi)部控制改進(jìn)實(shí)質(zhì)上就是一個(gè)制度變遷，也是一個(gè)“非帕累托改進(jìn)”的過程。
　　第四，企業(yè)內(nèi)部控制的創(chuàng)立、運(yùn)行、創(chuàng)新，也遵循著制度經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于制度的“非均衡—均衡—非均衡—均衡”的變化過程。隨著企業(yè)內(nèi)部控制創(chuàng)立、運(yùn)行、創(chuàng)新的過程，企業(yè)內(nèi)部運(yùn)行秩序也處在不斷的變動(dòng)之中，只有不斷創(chuàng)新或優(yōu)化內(nèi)部控制制度，企業(yè)內(nèi)部運(yùn)行秩序才會(huì)得到和諧與發(fā)展。
　　第五，承認(rèn)并尊重企業(yè)內(nèi)部控制行為主體的逐利傾向，把利益最大化貫穿到企業(yè)內(nèi)部控制的創(chuàng)立、運(yùn)行、創(chuàng)新的全過程。企業(yè)內(nèi)部這種制度變革需求能否轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，取決于包括企業(yè)、企業(yè)管理層、股東、債權(quán)人、員工，還有國家（政府主管部門往往是其代理人）等企業(yè)相關(guān)利益主體對(duì)這種變革的利益預(yù)期和力量的對(duì)比。
　　人類社會(huì)各個(gè)方面的活動(dòng)都需要進(jìn)行調(diào)節(jié)與控制，大至一個(gè)國家的社會(huì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，小至一個(gè)企事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)、管理活動(dòng)、收支事項(xiàng)，無不例外。控制是駕馭、支配的意思，通過控制使人類的行為（或活動(dòng)）處于掌握、支配之中，不超出其統(tǒng)一、協(xié)調(diào)的范圍和界限。●
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 林冰雄.淺談企業(yè)內(nèi)部控制的失控及應(yīng)對(duì)的措施［J］.財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2010（12）.
　?。?］ 季皓.國外企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理研究綜述［J］.財(cái)會(huì)通訊，2009（2）.
　?。?］ 王桂蓮.基于現(xiàn)代系統(tǒng)思考的企業(yè)內(nèi)部控制創(chuàng)新研究［D］.吉林大學(xué)博士論文，2008（6）.
　?。?］ 尚兆燕，錢春杰.決策：解決組織管理行為的一種有效途徑［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2006（9）.
　?。?］ 武揚(yáng).美國內(nèi)部控制發(fā)展的啟示［J］.會(huì)計(jì)之友，2003（12）.
　　［6］ 李向陽.美國公司內(nèi)部控制機(jī)制面臨的難題［J］.國際經(jīng)濟(jì)評(píng)論，2003（10