會(huì)計(jì)師考生應(yīng)從典型題例解讀中學(xué)會(huì)“感悟與提高”

　　【摘　要】 原定于2012年5月12日至13日的會(huì)計(jì)師考試，推遲到2012年10月27日至28日進(jìn)行，這對(duì)于一些學(xué)得不太扎實(shí)的考生來(lái)講無(wú)疑是一次難得的機(jī)遇。為了幫助這些考生能盡快
　　題例1：2010年1月1日，M公司用銀行存款2 500萬(wàn)元從證券市場(chǎng)上購(gòu)入N公司發(fā)行在外70%的股份并能夠控制N公司。同日，N公司賬面所有者權(quán)益為3 400萬(wàn)元（與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值相等），其中：股本為2 150萬(wàn)元，資本公積為850萬(wàn)元，盈余公積為80萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為320萬(wàn)元。N公司按照10%的比例計(jì)提盈余公積，M公司和N公司在此之前不存在關(guān)聯(lián)方。M公司與N公司的所得稅稅率均為25%，所得稅核算方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
　?。?）2010年4月17日宣告分派并發(fā)放2009年現(xiàn)金股利120萬(wàn)元。Ｎ公司2010年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)745萬(wàn)元；2011年4月18日宣告分派并發(fā)放2010年現(xiàn)金股利400萬(wàn)元，2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)810萬(wàn)元。2010年N公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為60萬(wàn)元，2011年N公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為70萬(wàn)元。（2010年與2011年由于可供出售金額資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，計(jì)入資本公積的金額均未考慮所得稅的影響）
　?。?）M公司2010年6月銷售300件甲產(chǎn)品給N公司，每件售價(jià)1萬(wàn)元，每件成本0.7萬(wàn)元，N公司2010年對(duì)外銷售甲產(chǎn)品150件，每件售價(jià)1.2萬(wàn)元。2010年末甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為每件0.8萬(wàn)元；2011年M公司出售100件乙產(chǎn)品給N公司，每件售價(jià)5萬(wàn)元，每件成本3萬(wàn)元；2011年N公司對(duì)外銷售甲產(chǎn)品60件，每件售價(jià)10萬(wàn)元；2011年N公司對(duì)外銷售乙產(chǎn)品30件，每件售價(jià)6萬(wàn)元；2011年12月31日，甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為每件0.6萬(wàn)元，乙產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為每件3.6萬(wàn)元。
　?。?）M公司2010年6月30日出售一項(xiàng)不需要安裝的固定資產(chǎn)給甲公司，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的售價(jià)為500萬(wàn)元，賬面價(jià)值為360萬(wàn)元，N公司購(gòu)入后作為管理用固定資產(chǎn)入賬，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按年限平均法計(jì)提折舊。
　?。?）2010年6月1日，N公司按面值購(gòu)入M公司2010年1月1日發(fā)行的五年期到期一次還本、分次付息債券，準(zhǔn)備持有至到期，實(shí)際支付價(jià)款為1 500萬(wàn)元（假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)），票面利率（等于實(shí)際利率）8%，每年1月15日付息。
　　要求：
　　1.編制M公司2010年和2011年與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄；
　　2.編制MN集團(tuán)公司2010年末合并報(bào)表的調(diào)整、抵銷分錄；
　　3.編制MN集團(tuán)公司2011年末合并報(bào)表的調(diào)整、抵銷分錄。（金額單位用萬(wàn)元表示）
　　參考答案：
　　解題前的分析：M公司與N公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方M公司以支付現(xiàn)金資產(chǎn)的方式取得對(duì)N公司70%的持股比例，由于在購(gòu)買日被購(gòu)買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等，所以在編制合并報(bào)表時(shí)，M公司無(wú)需對(duì)N公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表按購(gòu)買日公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。另外，由于購(gòu)買日M公司的購(gòu)買成本2 500萬(wàn)元大于應(yīng)享有被購(gòu)買方N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額2 380（3 400×70%）萬(wàn)元，所以在編制合并報(bào)表時(shí)會(huì)產(chǎn)生120（2 500－2 380）萬(wàn)元的一項(xiàng)商譽(yù)。
　　詳細(xì)解讀：
　　要求1.編制M公司2010年和2011年與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
　　1）2010年1月1日投資時(shí)：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——N公司 2 500
　　貸：銀行存款 2 500
　　2）2010年分派2009年現(xiàn)金股利時(shí)：
　　借：銀行存款 84（120×70%）
　　貸：投資收益 84
　　3）2011年分派2010年現(xiàn)金股利時(shí)：
　　借：銀行存款 280（400×70%）
　　貸：投資收益 280
　　要求2.編制MN集團(tuán)公司2010年末合并報(bào)表的調(diào)整與抵銷分錄。
　　第一，調(diào)整分錄（按權(quán)益法對(duì)M公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整）
　?。?）借：投資收益 84
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 84
　　此筆調(diào)整分錄的目的是要把成本法下收到現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)分錄調(diào)整為權(quán)益法下收到現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)分錄。
　?。?）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 422.8
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　422.8
　　N公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝745－150＋150－150＋105
　?。?40＋14＋30－70＋70＝604
　　M公司應(yīng)享的投資收益＝604×70%＝422.8
　　提醒考生：子母公司以及同一母公司下的子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易或事項(xiàng)中涉及到損益類事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)來(lái)源于子公司個(gè)別報(bào)表中的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，母公司應(yīng)按子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)乘以其持股比例，計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的投資損益。
　?。?）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 31.5（45×70%）
　　貸：資本公積 　　　 31.5
　　按照權(quán)益法調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額＝2 500－84
　?。?22.8＋31.5＝2 870.3（萬(wàn)元）
　　第二，抵銷分錄
　?。?）內(nèi)部銷售收入與存貨項(xiàng)目的抵銷
　　1）借：營(yíng)業(yè)收入 150（300×50%）
　　貸：營(yíng)業(yè)成本 　　　 150
　　2）借：營(yíng)業(yè)收入 150（300×50%）
　　貸：營(yíng)業(yè)成本 　 　 　　105［300×50%（1－30%）]
　　存貨 45（300×50%×30%）
　　業(yè)務(wù)類型：屬于本年發(fā)生內(nèi)部銷售，本年部分出售、部分未出售，內(nèi)部收入為300萬(wàn)元，內(nèi)部成本為210萬(wàn)元，內(nèi)部銷售毛利率為30%，出售比例與未出售比例均為50%。
　　3）借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30［（1－0.8）×150]
　　貸：資產(chǎn)減值損失 30
　　注：由于存貨的可變現(xiàn)凈值120（150×0.8）萬(wàn)元介于銷貨成本105（150×0.7）萬(wàn)元與購(gòu)貨成本150（150×1）萬(wàn)元之間，從企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，存貨期末可變現(xiàn)凈值120萬(wàn)元高于企業(yè)集團(tuán)的期末存貨的成本105萬(wàn)元，企業(yè)集團(tuán)無(wú)需計(jì)提，也無(wú)需保留存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，所以M公司編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將N公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬(wàn)元全部予以沖銷。
　　4）借：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75 ［（45－30）×25%]
　　貸：所得稅費(fèi)用 3.75
　　詳細(xì)分析：采用比較分析法：表1個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表；表2合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
　　經(jīng)過(guò)比較可以看出，在N公司個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)與所得稅費(fèi)用各7.5萬(wàn)元，而合并報(bào)表中，則需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與所得稅費(fèi)用各11.25萬(wàn)元，所以M公司編制合并報(bào)表時(shí)，需補(bǔ)確認(rèn)3.75萬(wàn)元的遞延所得稅資產(chǎn)與所得稅費(fèi)用。
　?。?）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)項(xiàng)目的抵銷
　　1）借：營(yíng)業(yè)外收入 140
　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 140
　　2）借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 14 （140/5×6/12）
　　貸：管理費(fèi)用 14
　　3）借：遞延所得稅資產(chǎn) 31.5［（140－14）×25%]
　　貸：所得稅費(fèi)用 31.5
　　詳細(xì)分析：表3合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
　　由于會(huì)計(jì)與稅法的折舊方法與折舊年限相同，所以在N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。在合并報(bào)表中，由于會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)不同，所以會(huì)發(fā)生可抵扣暫時(shí)性差異126萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與所得稅費(fèi)用各31.5萬(wàn)元。
　　（3）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的相互抵銷：
　　1）借：應(yīng)付債券 1 500
　　貸：持有至到期投資 1 500
　　2）借：應(yīng)付利息　　　　　70 （1500×8%÷12×7）
　　貸：應(yīng)收利息　　　　　 　　　　　　70
　　3）借：投資收益　　　　 70
　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 70
　?。?）長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項(xiàng)目的相互抵銷
　　商譽(yù)＝2 870.3－（2 150＋895＋154.5＋729.5）×70%
　　＝120
　　少數(shù)股東權(quán)益＝（2 150＋895＋154.5＋729.5）×（1－70%）
　?。?178.7
　　投資收益＝604×70%＝422.8
　　少數(shù)股東損益＝604×30%＝181.2
　　借：股本 2 150
　　資本公積 895 （850＋45）
　　盈余公積 154.5 （80＋745×10%）
　　投資收益 422.8
　　少數(shù)股東損益 181.2
　　未分配利潤(rùn)——年初 320
　　商譽(yù) 120
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 870.3
　　少數(shù)股東權(quán)益 1 178.7
　　提取盈余公積 74.5 （745×10%）
　　對(duì)所有者（股東）的分配 120
　　要求3.編制MN集團(tuán)公司2011年末合并報(bào)表的調(diào)整與抵銷分錄。
　　第一，調(diào)整分錄（按照權(quán)益法的要求對(duì)M公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整）
　　（1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 370.3
　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 338.8 （422.8－84）
　　資本公積 31.5
　　注：此筆調(diào)整分錄為上年調(diào)整過(guò)的，本年編制合并報(bào)表時(shí)還要繼續(xù)調(diào)整。
　　（2）借：投資收益 280（400×70%）
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 280
　　注：此筆調(diào)整分錄的目的是要把成本法下收到現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)分錄調(diào)整為權(quán)益法下收到現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)分錄。
　?。?）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 567.7
　　貸：投資收益 567.7
　　N公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝810＋18－12＋9－150＋150
　?。?50＋210＋98＋28－120＋120＝811
　　M公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝811×70%＝567.7
　　提醒考生：子母公司以及同一母公司下的子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易或事項(xiàng)中涉及到損益類事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)來(lái)源于子公司個(gè)別報(bào)表中的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，母公司應(yīng)按子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)乘以其持股比例，計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的投資損益。
　　（4）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 36.75（52.5×70%）
　　貸：資本公積 36.75
　　按照權(quán)益法調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額＝2 500＋370.3
　?。?80＋567.7＋36.75＝3 194.75
　　第二，抵銷分錄：
　?。?）內(nèi)部銷售與存貨項(xiàng)目的抵銷：
　　甲產(chǎn)品：1）借：未分配利潤(rùn)——年初 45（150×30%）
　　貸：營(yíng)業(yè)成本 18（60×30%）
　　存貨 27（90×30%）
　　2）借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30
　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 30
　　3）借：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75
　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 3.75
　　4）借：營(yíng)業(yè)成本 12
　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 12 （30×40%）
　　5）借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 9
　　貸：資產(chǎn)減值損失 9
　　2010年初，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額為30萬(wàn)元，本期由于對(duì)外銷售甲產(chǎn)品60件（出售比例為40%）而轉(zhuǎn)銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為12（30×40%）萬(wàn)元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備前的余額為18萬(wàn)元，本期末實(shí)際提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為18萬(wàn)元，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)保留的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為9萬(wàn)元，所以M公司編合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將N公司多計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備9萬(wàn)元予以沖銷。
　　6）借：所得稅費(fèi)用 3.75
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75
　　詳細(xì)分析：采用比較分析法：表4個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表；表5合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
　　經(jīng)過(guò)比較分析可以看出，在N公司個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)（借）與所得稅費(fèi)用（貸）各1.5萬(wàn)元，而合并報(bào)表中則需要確認(rèn)所得稅費(fèi)用（借）與遞延所得稅資產(chǎn)（貸）各2.25萬(wàn)元，所以M公司編制合并報(bào)表時(shí)，需要確認(rèn)所得稅費(fèi)用（借）與遞延所得稅資產(chǎn)（貸）各3.75萬(wàn)元，才能把個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的所得稅會(huì)計(jì)分錄調(diào)整為合并報(bào)表中的所得稅會(huì)計(jì)分錄。
　　乙產(chǎn)品：內(nèi)部收入＝500
　　內(nèi)部銷售毛利率＝（500－300）/500＝40%
　　出售比例＝30%
　　未出售比例＝70%
　　業(yè)務(wù)類型：屬于本年發(fā)生內(nèi)部銷售，本年部分出售、部分未出售。
　　1）借：營(yíng)業(yè)收入 150（500×30%）
　　貸：營(yíng)業(yè)成本 150
　　2）借：營(yíng)業(yè)收入 350（500×70%）
　　貸：營(yíng)業(yè)成本 210［500×70%（1－40%）]
　　存貨 140（500×70%×40%）
　　3）借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 98［（5－3.6）×70]
　　貸：資產(chǎn)減值損失 98
　　4）借：遞延所得稅資產(chǎn) 10. 5 ［（140－98）×25%]
　　貸：所得稅費(fèi)用 10.5
　　詳細(xì)分析：采用比較分析法：表6個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表；表7合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
　　經(jīng)過(guò)比較分析可以看出，要想把個(gè)別報(bào)表的遞延所得稅資產(chǎn)（借）24.5萬(wàn)元調(diào)整為合并報(bào)表的遞延所得稅資產(chǎn)（借）35萬(wàn)元，M公司編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)補(bǔ)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（借）10.5萬(wàn)元。
　?。?）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷
　　1）借：未分配利潤(rùn)——年初 140
　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 140
　　2）借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 14
　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 14
　　3）借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 28
　　貸：管理費(fèi)用 　　　　　　 28
　　4）借：遞延所得稅資產(chǎn) 31.5 ［（140－14）×25%]
　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 　　　　　 31.5
　　5）借：所得稅費(fèi)用 7 （28×25%）
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 　　　　　　 7
　　詳細(xì)分析：表8合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
　　經(jīng)過(guò)分析可以看出，2010年轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異28萬(wàn)元，M公司編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制上述5）會(huì)計(jì)分錄來(lái)確認(rèn)轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。
　　（3）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的相互抵銷
　　1）借：應(yīng)付債券 1 500
　　貸：持有至到期投資 1 500
　　2）借：應(yīng)付利息 120
　　貸：應(yīng)收利息 120
　　3）借：投資收益 120
　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 120
　?。?）長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷
　　商譽(yù)＝3 194.75－（2 150＋947.5＋235.5＋1 059.5）×70%
　　＝120
　　少數(shù)股東權(quán)益＝（2 150＋947.5＋235.5＋1 059.5）×（1－70%）
　?。? 317.75
　　投資收益＝811×70%＝567.7
　　少數(shù)股東損益＝811×30%＝243.3
　　借：股本 2 150
　　資本公積 947.5 （850＋45＋52.5）
　　盈余公積 235.5（80＋74.5＋81）
　　投資收益 567.7
　　少數(shù)股東損益 243.3
　　未分配利潤(rùn)——年初 729.5
　　商譽(yù) 120
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 194.75
　　少數(shù)股東權(quán)益 1 317.75
　　提取盈余公積 81 （810×10%）
　　對(duì)所有者（股東）的分配 400
　　題例2：甲企業(yè)屬于一般納稅人，于2008年1月1日以銀行存款120萬(wàn)元購(gòu)入一建筑物，同日將其對(duì)外出租，每月租金為3萬(wàn)元，并采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，該建筑物的預(yù)計(jì)使用年限為10年，會(huì)計(jì)與稅法均采用直線法且均按10年計(jì)提折舊。2008年12月31日該建筑物的公允價(jià)值為135萬(wàn)元。甲企業(yè)從2009年1月1日起將該投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式由成本計(jì)量模式變更為按公允價(jià)值模式計(jì)量。該投資性房地產(chǎn)當(dāng)日的公允價(jià)值為135萬(wàn)元。甲企業(yè)2008年還銷售一批產(chǎn)品，收入為200萬(wàn)元，成本為140萬(wàn)元。甲企業(yè)所得稅核算方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，所得稅稅率為25%。該企業(yè)每年按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積。要求：編制會(huì)計(jì)政策變更時(shí)的會(huì)計(jì)分錄并分析其原因。
　　會(huì)計(jì)政策變更時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：
　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 120
　　——公允價(jià)值變動(dòng) 15
　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 11
　　貸：投資性房地產(chǎn) 120
　　遞延所得稅負(fù)債 6.5
　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 17.55
　　盈余公積 1.95
　　分析編制上述會(huì)計(jì)分錄的原因：
　　1.成本模式計(jì)量方式下的會(huì)計(jì)處理及報(bào)表信息
　?。?）借：投資性房地產(chǎn) 120
　　貸：銀行存款 120
　?。?）借：其他業(yè)務(wù)成本 11
　　貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 11
　?。?）借：銀行存款 36 （3×12）
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 36
　　（4）借：銀行存款 234
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 　200
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34
　?。?）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 140
　　貸：庫(kù)存商品 140
　　（6）利潤(rùn)總額＝200-140-11＋36＝85
　?。?）暫時(shí)性差異＝0
　?。?）應(yīng)納稅所得額＝85
　　（9）應(yīng)交所得稅＝85×25%＝21.25
　?。?0）所得稅費(fèi)用＝21.25
　　（11）會(huì)計(jì)處理：
　　借：所得稅費(fèi)用 　　　　　 21.25
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　 21.25
　?。?2）凈利潤(rùn)＝85－21.25＝63.75
　　（13）盈余公積＝6.375
　?。?4）未分配利潤(rùn)＝63.75－6.375＝57.375
　　（15）資產(chǎn)負(fù)債表（2009年度）表9
　　表　9
　?。?6）利潤(rùn)表（2009年度）表10
　　表　10
　　2.公允價(jià)值模式計(jì)量方式下的會(huì)計(jì)處理及報(bào)表信息
　?。?）借：投資性房地產(chǎn)——成本 120
　　貸：銀行存款 120
　?。?）借：銀行存款 36 （3×12）
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 36
　　（3）借：銀行存款 234
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
　　34
　?。?）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 140
　　貸：庫(kù)存商品 140
　　（5）借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 15
　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 15
　?。?）利潤(rùn)總額＝200－140＋36＋15＝111
　?。?）發(fā)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝26
　?。?）應(yīng)納稅所得額＝111-26＝85
　?。?）應(yīng)交所得稅＝85×25%＝21.25
　　（10）遞延所得稅負(fù)債貸方發(fā)生額＝26×25%＝6.5
　?。?1）所得稅費(fèi)用＝21.25＋6.5＝27.75
　　（12）會(huì)計(jì)處理：
　　借：所得稅費(fèi)用 27.75
　　貸：遞延所得稅負(fù)債 6.5
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 21.25
　?。?3）凈利潤(rùn)＝111－27.75＝83.25
　?。?4）盈余公積＝83.25×10%＝8.325
　?。?5）未分配利潤(rùn)＝83.25－8.325＝74.925
　?。?6）資產(chǎn)負(fù)債表（2009年度）表11
　　表　11
　?。?7）利潤(rùn)表（2009年度）表12
　　表　12
　　經(jīng)過(guò)上述比較可以看出：成本計(jì)量模式比公允價(jià)值計(jì)量模式少確認(rèn)投資性房地產(chǎn)15萬(wàn)元，少確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益15萬(wàn)元，多確認(rèn)其他業(yè)務(wù)成本 11萬(wàn)元，多確認(rèn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊11萬(wàn)元，少確認(rèn)所得稅費(fèi)用6.5萬(wàn)元，少確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債6.5萬(wàn)元。兩種方法下應(yīng)交的所得稅均為21.25萬(wàn)元，所以發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)作如下賬務(wù)調(diào)整與報(bào)表調(diào)整：
　?。?）借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 15
　　貸：以前年度損益調(diào)整（公允價(jià)值變動(dòng)損益） 15
　　（2）借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 11
　　貸：以前年度損益調(diào)整（其他業(yè)務(wù)成本） 11
　?。?）借：以前年度損益調(diào)整（所得稅費(fèi)用） 6.5
　　貸：遞延所得稅負(fù)債 6.5
　　（4）借：投資性房地產(chǎn)——成本 120
　　貸：投資性房地產(chǎn) 120
　?。?）借：以前年度損益調(diào)整 19.5
　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 19.5
　　（6）借：利潤(rùn)分配—— 提取盈余公積 1.95
　　貸：盈余公積 1.95
　?。?）借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1.95
　　貸：利潤(rùn)分配—— 提取盈余公積 1.95
　　以上七筆可合成一筆：
　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 120
　　——公允價(jià)值變動(dòng) 15
　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 11
　　貸：投資性房地產(chǎn) 120
　　遞延所得稅負(fù)債 6.5
　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 17.55
　　盈余公積 1.95
　　調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表：表13、表14。
　　表13　資產(chǎn)負(fù)債表（2009年）
　　表14　利潤(rùn)表（2009年）
　　經(jīng)過(guò)調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息與該項(xiàng)業(yè)務(wù)初次發(fā)生時(shí)就采用公允價(jià)值模式計(jì)量所提供的會(huì)計(jì)信息完全一樣。●
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 財(cái)政部《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》（2012）［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.
　?。?］ 財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010）［M］.人民出版