國際財(cái)務(wù)報(bào)告變革趨勢探討

　　【摘　要】 財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會計(jì)信息的主要載體，它的內(nèi)容有基本財(cái)務(wù)報(bào)表，即資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動表（現(xiàn)金流量表），還包括補(bǔ)充報(bào)表、附表、報(bào)表注釋等。文章擬通過分析當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告存在的問題，介紹其變革的趨勢，以期為中國的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則修訂提供思路。
　　【關(guān)鍵詞】 國際財(cái)務(wù)報(bào)告；　變革；　財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則
　　在如今經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的時(shí)代，縱觀國際國內(nèi)會計(jì)信息使用者均對會計(jì)信息質(zhì)量提出了更高的要求，其中對財(cái)務(wù)報(bào)告的要求首當(dāng)其沖。財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者要求財(cái)務(wù)報(bào)告自身不斷地改變所蘊(yùn)含的內(nèi)容和表述形式，其目的是讓信息使用者更好地實(shí)現(xiàn)使用財(cái)務(wù)報(bào)告信息的目標(biāo)，即不斷為使用者提供更加實(shí)用、正確、客觀、全面的信息量。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容充實(shí)豐滿、表述精準(zhǔn)客觀將決定著信息使用者的投資決策以及增強(qiáng)資源的有效配置。
　　然而，2001年的安然事件、2006年的次貸危機(jī)、2007年的金融危機(jī)暴露出來的不僅僅是會計(jì)信息失真的問題，也暴露出會計(jì)信息披露所作出的制度安排存在著嚴(yán)重缺陷。基于這些考慮，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）與美國會計(jì)委員會（FASB）共同研究，對例行幾十年的財(cái)務(wù)報(bào)告體系提出了全面改革。這些新的財(cái)務(wù)報(bào)告體系將于2015年全面實(shí)施。屆時(shí)我國也將根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則跟進(jìn)。
　　正是基于這樣的考慮，本文擬介紹國際會計(jì)委員會關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則改革的藍(lán)圖（discussion paper），希望可以帶來更多的思考。本文首先分析目前財(cái)務(wù)報(bào)告的一些問題，特別是不同財(cái)務(wù)報(bào)告間的不一致以及詳細(xì)程度不一致所帶來的問題；然后介紹國際會計(jì)委員會提出的新財(cái)務(wù)報(bào)告的原則和細(xì)節(jié)安排，在所有報(bào)表中分列營運(yùn)、投資、融資部分；最后，對于新報(bào)告在我國可能遇到的問題進(jìn)行了簡要的討論。
　　一、當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告存在的問題
　?。ㄒ唬┎煌?cái)務(wù)報(bào)告體系之間的分類不一致
　　IAS1（國際會計(jì)準(zhǔn)則1號）指出一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)告包括下列體例（表1）。
　　CAS30（企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則30號）對關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的組成的要求是至少包括以下體例（表2）。
　　不難看出，IAS1和CAS30在構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告的組成要素上是基本一致的。“資產(chǎn)負(fù)債表”、“損益表”和“現(xiàn)金流量表”均包含在內(nèi)；但經(jīng)過簡單對比即可發(fā)現(xiàn)，CAS30對于“所有者權(quán)益變動表”并無選擇，而IAS1卻可以在“權(quán)益的所有變動”和“除了股東的資本交易之外的權(quán)益變動的報(bào)表”之間作出選擇。
　　因此，在全球范圍采用協(xié)調(diào)的財(cái)務(wù)報(bào)告，可以提高投資者對他們用來進(jìn)行決策和風(fēng)險(xiǎn)評估信息的信心。反之，如果根據(jù)不同的財(cái)務(wù)報(bào)告體系就相同的事情和信息發(fā)表兩組截然不同的數(shù)字，在投資者的眼里會計(jì)就會不斷失去可信性。同時(shí)，對于上市公司來說，統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠增加數(shù)據(jù)的可靠性和透明度，從而降低企業(yè)的投資成本，包括降低利率和股價(jià)上揚(yáng)等。對于同時(shí)在美國及其他國家上市的公司而言，準(zhǔn)備報(bào)表的開支和成本將明顯降低。取消目前US GAAP要求的繁瑣的調(diào)節(jié)表（reconciliation statement），將為企業(yè)節(jié)省開支。
　　（二）不同公司的財(cái)務(wù)報(bào)告不一致
　　不同類型的企業(yè)提供的會計(jì)信息存在著區(qū)別，同時(shí)，會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息的依賴程度不同、對會計(jì)信息的相關(guān)性認(rèn)可度不同，則對會計(jì)報(bào)表內(nèi)容的理解也就有所不同。比如，報(bào)表附注中的部分內(nèi)容是由于企業(yè)有些交易或事項(xiàng)雖對會計(jì)信息使用者具有決策相關(guān)性，但由于這些交易或事項(xiàng)不符合會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的要求，故不能在報(bào)表內(nèi)得到反映，只能通過報(bào)表附注的方式予以揭示。因此，不同公司的財(cái)務(wù)報(bào)告詳細(xì)程度是不一致的。
　?。ㄈ┎煌镜呢?cái)務(wù)報(bào)告分類科目不一致，無法比較
　　會計(jì)記錄是在確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)上對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)運(yùn)用會計(jì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理的方法，我國的“財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則”明確了“會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告構(gòu)成準(zhǔn)則體系的正文，同時(shí)規(guī)定了156個(gè)會計(jì)科目及其主要賬務(wù)處理，作為準(zhǔn)則應(yīng)用指南的附錄，附錄中的會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理不再涉及會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的內(nèi)容”。而“國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”不涉及會計(jì)記錄，主要是規(guī)范會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，會計(jì)科目由企業(yè)自行設(shè)計(jì)并進(jìn)行賬務(wù)處理。
　　但會計(jì)實(shí)踐告訴我們，對于中國的會計(jì)信息使用者而言，始終還是需要借助規(guī)范的會計(jì)記錄和可操作性的會計(jì)準(zhǔn)則。但國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則卻指出：“企業(yè)在不違反會計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況，自行增設(shè)、分拆、合并會計(jì)科目” 。顯然，這樣的規(guī)定，會嚴(yán)重影響會計(jì)信息的可比性。
　　（四）無法區(qū)分公司的融資活動和經(jīng)營活動
　　目前我國財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)是將現(xiàn)金流量分為經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動。在籌資活動分類上準(zhǔn)則還存在一定問題：一方面按直接融資和間接融資將籌資活動現(xiàn)金流入分為“吸收投資收到的現(xiàn)金”和“發(fā)行債券收到的現(xiàn)金”；另一方面按權(quán)益性融資和債務(wù)性融資分為“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”和“分配股利、利潤或償還利息支付的現(xiàn)金”。而國際會計(jì)準(zhǔn)則中只按權(quán)益性融資和債務(wù)性融資分類，實(shí)際操作更加簡單?？梢钥闯鑫覈鴥煞N分類方法并存的現(xiàn)狀概念上前后矛盾，也不利于實(shí)際操作。
　?。ㄎ澹┎煌悇e的經(jīng)營活動過分加總
　　在現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大、交易活動日益復(fù)雜、會計(jì)環(huán)境不斷變化的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表的橫向、縱向加總有可能會帶來信息超載問題。
　　二、國際財(cái)務(wù)報(bào)告變革的進(jìn)程
　　2001年，IASB與FASB分別開始考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的格式問題；2004年，雙方同意共同合作；2008年10月16日，雙方分別發(fā)布Discussion Paper， 征求意見。FASB將開展一系列試行，預(yù)計(jì)2015年完成。
　　三、國際財(cái)務(wù)報(bào)告變革的趨勢
　　國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）與美國會計(jì)準(zhǔn)則理事會（FASB）共同針對財(cái)務(wù)報(bào)告表達(dá)之新準(zhǔn)則發(fā)布討論稿（Discussion Paper，以下簡稱DP），公開征詢意見至2009年4月14日止。DP冀求“企業(yè)出具能更清楚且更連貫地呈現(xiàn)公司財(cái)務(wù)全貌的一套財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)藉由提高不同企業(yè)間財(cái)務(wù)報(bào)表之可比較性及一致性而增進(jìn)財(cái)務(wù)信息之有用性” 。
　　（一）變革原則
　　本次變革，主要是考慮總報(bào)表的編制，調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告的格式，不涉及基本的會計(jì)原則和細(xì)節(jié)。
　?。ǘ┳兏锬繕?biāo)
　　1.一致性：讓財(cái)務(wù)報(bào)告的具體指標(biāo)參數(shù)盡可能與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動保持一致性。
　　2.可靠性：讓未來不可確定的現(xiàn)金流的估計(jì)變得可計(jì)量，從而增加信息的時(shí)效性和有用性。
　　3.資產(chǎn)的流動性和靈活性目標(biāo)。
　?。ㄈ┏醺宸桨?br/>　　DP 對財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)之初稿方案匯總?cè)缦拢?br/>　　1.財(cái)務(wù)狀況表（表3）
　　其中“資產(chǎn)總額”、“負(fù)債總額”、“長期及短期資產(chǎn)”以及“長期及短期負(fù)債”小計(jì)必須于財(cái)務(wù)狀況表或是附注中列示。
　　2.綜合損益表
　　以單一之綜合損益表取代以往的損益表，并于表中將其他綜合損益項(xiàng)目單獨(dú)列示；綜合損益表科目歸屬之類別應(yīng)與財(cái)務(wù)狀況表之類別相同，表中須呈現(xiàn)當(dāng)期“凈利”金額及“綜合損益”總額；若為有助于提供財(cái)務(wù)報(bào)表使用者預(yù)估企業(yè)未來現(xiàn)金流量，表中各科目應(yīng)再依功能別（亦即銷貨成本或管理費(fèi)用等）及性質(zhì)別（亦即用料成本、人工成本或折舊等）拆分。
　　3.現(xiàn)金流量表
　　DP認(rèn)為，直接法計(jì)算現(xiàn)金凈流量比間接法更加適宜。
　　4.財(cái)務(wù)報(bào)表附注
　　附注主要用于披露“財(cái)務(wù)狀況表”中對“資產(chǎn)”、“負(fù)債”等歸類的緣由，并且對會計(jì)信息使用者提供由“現(xiàn)金流量調(diào)節(jié)至綜合損益之明細(xì)表”，并將“綜合損益”各項(xiàng)目金額拆分為已收現(xiàn)或付現(xiàn)、沒有經(jīng)過評價(jià)的估計(jì)金額及經(jīng)過了評價(jià)的估計(jì)金額。
　　5.表達(dá)格式
　　DP提議的財(cái)務(wù)報(bào)表格式系以管理方法為基礎(chǔ)進(jìn)行分類。此法要求企業(yè)管理當(dāng)局依據(jù)企業(yè)如何使用資產(chǎn)、負(fù)債及其對企業(yè)活動之觀點(diǎn)，將資產(chǎn)及負(fù)債于財(cái)務(wù)狀況表中依活動類別分類，而該分類亦將決定綜合損益表及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目之分類。例如，某一設(shè)備視為是營業(yè)資產(chǎn)，則與該設(shè)備相關(guān)的費(fèi)用及現(xiàn)金流量于綜合損益表及現(xiàn)金流量表中，亦將歸類為營業(yè)活動。此外：
　　（1）對于業(yè)務(wù)活動信息之表達(dá)應(yīng)再拆為營運(yùn)活動及投資活動信息。
　　（2）融資活動應(yīng)視資金來源個(gè)別表達(dá)；非來自股東之資金應(yīng)與來自股東之資金分別列示。
　?。?）停業(yè)單位、繼續(xù)營業(yè)單位及融資活動信息應(yīng)分別表達(dá)。
　?。?）所得稅信息于財(cái)務(wù)狀況表及現(xiàn)金流量表中應(yīng)與其他信息分別表達(dá)于綜合損益表中，以下各項(xiàng)相關(guān)之所得稅亦應(yīng)單獨(dú)列示：繼續(xù)營業(yè)單位損益（來自業(yè)務(wù)及融資活動之總損益）；停業(yè)單位損益；其他綜合損益項(xiàng)目。
　　6.小結(jié)
　?。?）DP中財(cái)務(wù)報(bào)表分類的依據(jù)有了明顯的變化。
　?。?）DP中財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)和表的編制有了明顯的變化：將收入分解為現(xiàn)金與應(yīng)計(jì)；將一般應(yīng)計(jì)與重估應(yīng)計(jì)分離；將不同公允價(jià)值調(diào)整分離開。
　?。ㄋ模┠０?br/>　　1.FASB/IASB的新報(bào)表格式（表4）
　　2.DP表達(dá)格式 （表5）
　　四、國際財(cái)務(wù)報(bào)告變革對中國的影響
　　通過以上比較可以看出，國際財(cái)務(wù)報(bào)表變革有助于提高信息的透明度（將其他綜合收益單獨(dú)列示），而我國現(xiàn)行規(guī)定不利于信息使用者將所有者權(quán)益變動表中的其他綜合收益與資產(chǎn)負(fù)債表中的權(quán)益項(xiàng)目中數(shù)字進(jìn)行核對，也不利于信息使用者進(jìn)行信息的縱向和橫向比較。此外，隨著財(cái)務(wù)會計(jì)逐步由交易觀向價(jià)值觀的轉(zhuǎn)變，即以實(shí)際發(fā)生的交易為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向以企業(yè)價(jià)值變化作為確認(rèn)依據(jù)，會有越來越多的其他綜合收益項(xiàng)目。目前的會計(jì)處理必然需要向綜合收益列報(bào)方向發(fā)展，具體在我國綜合收益表中采用何種形式，收益是完全使用財(cái)務(wù)會計(jì)價(jià)值觀還是在交易觀與價(jià)值觀之間選擇某種妥協(xié)的形式還需要進(jìn)一步研究。
　　眾所周知，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任（Accountability） 乃現(xiàn)代會計(jì)、審計(jì)之魂 ，隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的進(jìn)一步加強(qiáng)，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任國際化的變革使得會計(jì)準(zhǔn)則的國際化問題已經(jīng)成為一個(gè)客觀的現(xiàn)實(shí)問題。國際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則已不再僅僅是一個(gè)純粹的會計(jì)技術(shù)問題，這在國際會計(jì)發(fā)展史中可以得到佐證，通過國際會計(jì)的政治化對國際會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的形成和對相關(guān)利益者產(chǎn)生影響已經(jīng)成為一種客觀現(xiàn)象。換言之，國際會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則將影響一個(gè)國家資本市場跨國融資的能力，因此國際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則將會受到越來越多國家的關(guān)注。●
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