油氣會計規(guī)范和研究報告綜述

　　編者按：石油天然氣業(yè)在很多國家國民經(jīng)濟中都是非常重要的行業(yè)，但是不同國家和地區(qū)對油氣行業(yè)的會計規(guī)范之間以及不同油氣公司的會計實務(wù)之間，還存在較大差異，影響了油氣公司會計信息的可比性和信息使用者的使用。本文綜述了美國、國際和我國的相關(guān)會計準則和研究報告，包括監(jiān)管機構(gòu)的相關(guān)規(guī)定，以及石油天然氣公司的實務(wù)和慣例，分別對其石油天然氣會計規(guī)范的發(fā)展變化作了歸納總結(jié)，進而論述國外石油天然氣會計規(guī)范對我國的借鑒意義。本文內(nèi)容較為豐富，具有一定的參考價值。
　　【摘　要】 不同國家的石油天然氣會計規(guī)范之間以及不同公司會計實務(wù)之間存在較大差異，影響了石油天然氣公司會計信息的可比性。文章分別對美國、國際會計準則理事會和我國等國家和組織的石油天然氣會計規(guī)范的發(fā)展變化作了歸納總結(jié)，并論述了國外石油天然氣會計規(guī)范對我國的借鑒意義。研究對象主要是會計準則機構(gòu)制定或發(fā)布的會計準則和研究報告，也包括監(jiān)管機構(gòu)的相關(guān)規(guī)定，以及石油天然氣公司的實務(wù)和慣例等。
　　【關(guān)鍵詞】 油氣會計；　確認；　計量；　報告
　　一、前言
　　一般而言，采掘業(yè)包括礦產(chǎn)業(yè)和石油天然氣（簡稱“油氣”）業(yè)，油氣業(yè)是采掘業(yè)的一個重要組成部分，在世界很多經(jīng)濟體中都是非常重要的部門，但是不同國家和地區(qū)的會計規(guī)范之間以及不同公司會計實務(wù)之間，還存在較大差異，影響了油氣公司會計信息的可比性?，F(xiàn)行國際財務(wù)報告準則體系中還沒有真正全面規(guī)范油氣業(yè)的會計準則。
　　由于生產(chǎn)活動的特殊性，導(dǎo)致石油天然氣會計成為一個特殊的會計研究領(lǐng)域。國際上，以美國、英國、澳大利亞等為代表的主要發(fā)達國家，經(jīng)過百年的發(fā)展，無論是石油天然氣會計理論，還是企業(yè)會計實務(wù)，都比較成熟完善，其準則制定機構(gòu)和監(jiān)管機構(gòu)等制定了一系列會計準則與監(jiān)管規(guī)范，形成了相對規(guī)范完整的石油天然氣會計理論與實務(wù)標準體系。
　　我國作為世界石油天然氣生產(chǎn)和消費較多的國家，石油天然氣會計理論和實務(wù)發(fā)展都曾一度處于相對不發(fā)達的水平。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和國際地位的日益提升，我國石油天然氣會計理論界和實務(wù)界面臨的問題與若干年前已經(jīng)大不相同，我國會計建設(shè)和發(fā)展過程中面臨的會計問題實質(zhì)上也是國際上會計理論界和實務(wù)界的共性問題。
　　二、美國的研究和實務(wù)
　　石油天然氣會計準則是美國財務(wù)會計準則中的重要內(nèi)容。美國是世界上對采掘業(yè)會計尤其是石油天然氣會計研究最早的國家，研究成果很多，其相關(guān)會計準則規(guī)范也相對成熟。美國財務(wù)會計準則委員會（“FASB”）先后發(fā)布了多個關(guān)于油氣業(yè)的專門會計準則或相關(guān)的會計準則，美國證券交易監(jiān)督委員會（“SEC”）也對石油天然氣會計確認計量和報告提出要求。由于美國具有高度發(fā)達的資本市場特別是證券市場，美國SEC對會計規(guī)則的影響至關(guān)重要。
　　（一）美國的主要石油天然氣規(guī)范和研究
　　1.早期研究
　　20世紀60年代，美國會計職業(yè)界和會計準則機構(gòu)開始重視石油天然氣資產(chǎn)確認計量方法的研究和選擇問題。美國注冊會計師協(xié)會（“AICPA”）研究采掘行業(yè)中財務(wù)會計和報告使用的各種方法，為其所屬的會計原則委員會（“APB”）起草意見書提供建議。APB于20世紀70年代初以“采掘行業(yè)的財務(wù)報告”為題發(fā)布了會計研究公報第11號。該報告建議不再采用全部成本法，而只能采用成果法；規(guī)定以油田作為成本中心，與油氣儲量直接相關(guān)的發(fā)現(xiàn)前和發(fā)現(xiàn)后發(fā)生的成本都予以資本化，包括對最初已經(jīng)費用化的勘探干井成本，以后又確定發(fā)現(xiàn)油氣儲量，予以恢復(fù)資本化。20世紀60年代和70年代AlCPA和APB的研究為美國1977年制定世界上最早的石油天然氣會計準則奠定了理論基礎(chǔ)。
　　2.1977年FASB第19號財務(wù)會計準則公告（“SFAS19”）
　　1977年12月，F(xiàn)ASB發(fā)布了《財務(wù)會計準則公告第19號——石油天然氣生產(chǎn)公司的確認、計量與報告》。SFAS19不僅在美國財務(wù)會計準則制定的歷史上，而且在世界上關(guān)于石油天然氣會計準則都具有重要的意義。在世界范圍內(nèi)，第一次就油氣業(yè)投產(chǎn)前成本確認計量、礦區(qū)權(quán)益轉(zhuǎn)讓中的收益決定及披露等問題作了全面系統(tǒng)的規(guī)范，也對其他國家和國際會計準則理事會（“IASB”）研究制定石油天然氣會計規(guī)范起到重要參考作用。但SFAS19規(guī)定只能采用成果法作為投產(chǎn)前成本確認計量的基本方法，引起了很大爭論，導(dǎo)致許多中小石油天然氣公司反對，并游說相關(guān)機構(gòu)施加影響。
　　3.1978年SEC 253號會計系列文告（“ASR253”）
　　由于大量中小石油天然氣公司的游說，SEC于1978年8月發(fā)布了《會計系列文告第253號——關(guān)于石油天然氣生產(chǎn)活動的確認、計量與報告實務(wù)的要求》，規(guī)定石油天然氣公司向SEC提交財務(wù)報告時，可以接受完全成本法作為備選方法。ASR253還認為，成果法和全部成本法都是以歷史成本為基礎(chǔ)的，都沒有確認計量已發(fā)現(xiàn)的石油天然氣儲量的價值，相關(guān)性不強，都不能為信息使用者提供有用的信息。ASR253提出，即以油氣探明經(jīng)濟可采儲量的價值為基礎(chǔ)的會計確認計量和報告方法，要求以現(xiàn)行的價格，現(xiàn)行的開發(fā)成本、開采成本和現(xiàn)行的法定稅率為基礎(chǔ)，對石油天然氣儲量資源的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)計算，折現(xiàn)率為10%，以此確定石油天然氣企業(yè)擁有的石油天然氣儲量資源的價值和收益（成果）。儲量認可法將油氣探明經(jīng)濟可采儲量價值化，油氣探明經(jīng)濟可采儲量的未來估計價值應(yīng)該作為資產(chǎn)。
　　可以看出，儲量認可法的理念非常先進，認識到了歷史成本為基礎(chǔ)計量的會計信息相關(guān)性不足，但該方法在實現(xiàn)相關(guān)性的同時，因為涉及所有假設(shè)具有很大的不確定性，難以滿足會計信息的可靠性要求。因此，石油天然氣會計理論界和實務(wù)界反對意見很大。
　　4.1979年FASB第25號財務(wù)會計準則公告（“SFAS25”）
　　鑒于SEC對資本市場和上市公司的重要影響， FASB于1979年2月發(fā)布了《財務(wù)會計準則公告第25號——暫停石油天然氣生產(chǎn)公司的某些會計要求》，對SFAS19進行了重要修正，即無期限地暫停SFAS19將成果法作為投產(chǎn)前成本確認計量的唯一方法的要求。SFAS25表明FASB不再規(guī)定投產(chǎn)前成本確認計量方法統(tǒng)一為成果法。在SEC監(jiān)管的石油天然氣公司既可以采用全部成本法，也可以采用成果法。而美國的主要石油天然氣公司都是上市公司，因此實際上兩種方法并存。
　　5.1981年SEC 289號會計系列文告（“ASR289”）
　　FASB發(fā)布SFAS25之后，同時由于儲量認可會計難以為石油天然氣公司和投資者等信息使用者理解并接受，SEC在1981年2月發(fā)布了《會計系列文告第289號——石油天然氣生產(chǎn)公司的財務(wù)報告》，取消將儲量認可會計作為石油天然氣公司基本財務(wù)報告的補充信息的會計方法。
　　6.1982年FASB第69號財務(wù)會計準則公告（“SFAS69”）
　　為了和SEC的ASR253保持一致，F(xiàn)ASB于1982年11月發(fā)布了《財務(wù)會計準則公告第69號——石油天然氣生產(chǎn)活動的披露》，要求對石油天然氣儲量及其變動進行標準化計量，以此作為財務(wù)補充信息的重要內(nèi)容。實際上，標準化計量和儲量認可會計沒有大的區(qū)別，僅僅在于前者考慮所得稅費用，而后者不考慮所得稅費用。SFAS69要求有重要油氣生產(chǎn)活動的上市公司，在其年度財務(wù)報告中披露有關(guān)下列項目的補充資料：（1）歷史成本基礎(chǔ)上探明經(jīng)濟可采儲量數(shù)量資料、有關(guān)油氣生產(chǎn)活動的資本化成本，發(fā)生在礦區(qū)取得、勘探和開發(fā)活動的成本、油氣生產(chǎn)活動的經(jīng)營成果等；（2）價值基礎(chǔ)上有關(guān)探明油氣儲量的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值的標準化計量的變化；（3）公開上市或非公開上市的公司披露油氣生產(chǎn)活動的核算方法、資本化成本的處理方式。
　　自此，在美國一直采用這種以歷史成本為基礎(chǔ)、以價值為補充的信息披露模式，世界上其他主要油氣生產(chǎn)國和主要上市石油天然氣公司基本上也采用這種模式披露油氣儲量信息。該披露模式實現(xiàn)了可靠性和相關(guān)性之間的較好平衡。
　　7.1995年FASB第121號財務(wù)會計準則公告（“SFAS121”）
　　1995年FASB發(fā)布了《財務(wù)會計準則第121號——長期資產(chǎn)的減值、處置的會計確認計量》，要求對長期資產(chǎn)，包括資本化的油氣礦區(qū)的取得、勘探和開發(fā)成本進行減值測試。如果有關(guān)資產(chǎn)的預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于資產(chǎn)的賬面價值，則確認該資產(chǎn)發(fā)生了減值，通過把資產(chǎn)的賬面價值減記到其公允價值的方法計提減值準備。
　　8.2001年FASB第143號財務(wù)會計準則公告（“SFAS143”）和2002年FASB第146號財務(wù)會計準則公告（“SFAS146”）
　　2001年FASB發(fā)布了《財務(wù)會計準則第143號——資產(chǎn)退廢義務(wù)的會計核算》，2002年FASB發(fā)布了《財務(wù)會計準則第146號——資產(chǎn)退廢相關(guān)成本的會計核算》。SFAS143項目1994年研究之初，主要是研究核電站退廢成本的會計確認計量，后將研究范圍擴大到所有行業(yè)資產(chǎn)壽命期間內(nèi)發(fā)生的類似關(guān)閉和移動成本。該準則規(guī)定了資產(chǎn)退廢義務(wù)和相關(guān)成本的確認和計量，要求企業(yè)確認資產(chǎn)退廢義務(wù)的公允價值。初始確認預(yù)計負債時，通過增加相關(guān)長期資產(chǎn)的賬面價值使成本資本化。隨時間的延續(xù)，預(yù)計負債每期隨其現(xiàn)值而增加，資本化成本在相關(guān)資產(chǎn)的有效壽命期內(nèi)計提折舊。SFAS146規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)退廢義務(wù)相關(guān)成本發(fā)生時確認此成本，而非在作出資產(chǎn)退廢計劃時確認。該準則所涉及的成本包括了如租賃終止成本及與重組、終止經(jīng)營、關(guān)閉工廠或其他資產(chǎn)退廢義務(wù)相關(guān)的特定裁員成本等。
　　9.2008年SEC關(guān)于儲量信息披露的新規(guī)定
　　美國SEC 于2008年12月29日發(fā)布了儲量信息披露的新要求，于2010年起執(zhí)行，不要求對以前年度儲量信息追溯調(diào)整。這是美國近30年來對油氣儲量信息披露要求的首次重大修改，反映了油氣業(yè)全球化進程和勘探、開發(fā)及生產(chǎn)等領(lǐng)域的重大技術(shù)進步。主要變化包括：修訂了儲量的定義；更寬泛地確認未開發(fā)的探明經(jīng)濟可采儲量；包括非常規(guī)的提取活動；認可較新的儲量技術(shù)；可以選擇性披露可能儲量和概算儲量；禁止披露非儲量資源；確定新的計價方式；擴展地理區(qū)域報告要求；對儲量敏感性分析的選擇性披露；提交第三方儲量報告，披露評估師或?qū)徲嫀煹莫毩⑿约百Y質(zhì)；披露儲量評估流程；關(guān)于油氣業(yè)務(wù)管理層討論和分析的新指引等。
　?。ǘ┟绹吞烊粴鈺嬕?guī)范的借鑒意義
　　1.必須制定石油天然氣會計準則
　　鑒于油氣業(yè)在國民經(jīng)濟中的重要作用及其會計確認計量報告的特殊性，有必要制定相關(guān)會計準則。在我國會計發(fā)展歷史上，我國石油天然氣公司的會計信息與國際同行業(yè)企業(yè)不具有可比性，而且我國各石油天然氣公司之間的會計信息可比性也相對較弱，不利于我國石油天然氣公司走出去參與國際競爭，不利于信息使用者決策，同時也不利于國家對油氣業(yè)的管理。2006年我國發(fā)布《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》，全面規(guī)范了石油天然氣生產(chǎn)的會計確認計量和報告問題，結(jié)束了我國油氣業(yè)沒有專門會計規(guī)范的歷史。這已經(jīng)并將繼續(xù)促進我國石油天然氣公司會計的發(fā)展。
　　2.適應(yīng)并運用好會計準則的利益調(diào)整功能
　　由于會計準則的結(jié)果會涉及到各方的經(jīng)濟利益，會計準則具有很強的利益調(diào)整和分配功能。美國石油天然氣會計規(guī)范出臺和執(zhí)行過程中的多次調(diào)整，充分說明了會計準則具有很強的利益調(diào)整和分配功能。因此必須高度關(guān)注、適應(yīng)并運用好會計準則的利益調(diào)整和分配功能。我國會計準則關(guān)于油氣資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計確認計量要求，就是一個很好的典范。這充分說明，一方面在經(jīng)濟和社會發(fā)展的關(guān)鍵期呼喚會計改革和會計準則的建設(shè)和完善，經(jīng)濟和社會發(fā)展決定了會計改革的進程；另一方面，會計準則的建設(shè)和完善對于經(jīng)濟發(fā)展和社會發(fā)展具有積極的促進作用。會計準則建設(shè)應(yīng)緊密配合國家大政方針，適應(yīng)國家政策的宏觀要求和經(jīng)濟社會發(fā)展的大背景，有利于完善中國市場經(jīng)濟體制；適應(yīng)中國企業(yè)做優(yōu)做強和走出去戰(zhàn)略的需要，有利于中國企業(yè)和社會的可持續(xù)發(fā)展。
　　三、國際會計準則理事會的研究
　　與美國較早即開展研究相比，國際會計準則理事會及其前身國際會計準則委員會（“IASC”）對石油天然氣會計準則的研究相對滯后。20世紀末以來，國際會計準則理事會（委員會）為了增強采掘業(yè)會計的可比性，在采掘業(yè)會計研究方面極為重視，加大了會計理論研究的力度和進程。其主要目的是為了制定采掘業(yè)統(tǒng)一適用的會計準則，減少采掘行業(yè)企業(yè)在確認計量與報告方面的差異，以加強會計信息的可比性。其研究和準則制定取得很多重要成果，值得借鑒。
　?。ㄒ唬﹪H會計準則委員會主要的石油天然氣規(guī)范和研究
　　1. 2000 年IASC《采掘業(yè)問題文本》
　　至20世紀末，采掘業(yè)中油氣業(yè)和其他采掘業(yè)的會計理論和實務(wù)分別取得了很大成果，但是在兩個行業(yè)之間并沒有形成統(tǒng)一的會計確認計量和報告的理論；兩個行業(yè)之間的會計實務(wù)也很不規(guī)范統(tǒng)一。具體表現(xiàn)為，各國采掘業(yè)會計實務(wù)之間存在很大差異，同一國家內(nèi)的不同企業(yè)的確認計量也不一致，特別是對投產(chǎn)前成本的確認計量方法與國際會計準則的《編報財務(wù)報表的框架》相比，還存在較大差距，因此油氣業(yè)和其他采掘業(yè)企業(yè)的會計信息缺少可比性，而且由于采掘業(yè)高風(fēng)險和高投資的特點，在是否存在具有商業(yè)開采價值的礦物及其儲量大小、從探明經(jīng)濟可采儲量到產(chǎn)出的時間間隔、市場需求、政府控制、環(huán)境保護等方面均存在著很大的風(fēng)險和不確定性，采掘業(yè)的投資回報難以確定。國際會計準則委員會（IASC）成立了采掘業(yè)籌劃委員會，從1998年開始系統(tǒng)研究投產(chǎn)前成本的確認、場地恢復(fù)成本的確認、存貨的計量、收入確認和減值準備的測試和計提等采掘業(yè)會計確認計量和報告的一系列問題。在此研究成果基礎(chǔ)上，2000年11月，IASC發(fā)布了《采掘業(yè)問題文本》（下文簡稱“問題文本”），并在全球范圍內(nèi)征求意見，表明IASC對采掘業(yè)會計準則的研究取得了實質(zhì)性進展，成果重大。
　　問題文本的主要目的是，解決采掘行業(yè)會計信息的可比性問題，提高不同國家采掘行業(yè)之間以及采掘行業(yè)與非采掘行業(yè)相似交易的會計確認計量和報告的可比性，評價解決會計確認計量和報告問題備選方式的優(yōu)劣。
　　問題文本主要論述了采掘業(yè)上游活動的會計確認計量。強調(diào)為采掘行業(yè)制定油氣業(yè)和其他采掘業(yè)通用會計準則的必要性，并單獨評價為油氣業(yè)和其他采掘業(yè)分別制定應(yīng)用指南的重要性、歷史成本計量的重要性、儲量數(shù)量與儲量價值信息披露的重要性等。該問題文本包括了采掘業(yè)會計準則的范圍，采掘業(yè)上游活動的劃分，儲量的估計和估價，投產(chǎn)前活動和投產(chǎn)前成本的歷史成本計量，投產(chǎn)前活動及儲量的價值計量，資本化成本的折舊方法，礦區(qū)廢棄時的移動和恢復(fù)，與礦產(chǎn)有關(guān)的資本化成本的減值、收入的確認計量，存貨的確認和計量，風(fēng)險和成本分成合同，礦區(qū)權(quán)益的購買、出售和報廢，采掘業(yè)的財務(wù)報告披露——儲量數(shù)量披露和儲量價值披露、其他披露等諸多內(nèi)容。
　　該問題文本是準則制定機構(gòu)為制定會計準則規(guī)范的前期基礎(chǔ)，可以視其為關(guān)于石油天然氣會計未來發(fā)展的一些思路和設(shè)想，但還遠不是會計準則規(guī)范本身，僅僅是一份在全球范圍內(nèi)征求意見的問題匯總。盡管如此，其關(guān)于采掘業(yè)（石油天然氣）會計領(lǐng)域的149個問題，應(yīng)該說是集成提煉了在當時而且直到現(xiàn)在還是關(guān)于采掘業(yè)（石油天然氣）會計的幾乎所有重要會計問題；而且該問題文本并不是簡單地提出和羅列問題（其提出的問題本身構(gòu)成了嚴密的邏輯體系），而是全面深刻地描述和分析了每一個問題，包括相關(guān)背景、各方不同意見和觀點的優(yōu)劣分析等，類似于國際準則和美國準則的附錄部分結(jié)論基礎(chǔ)，提出了很多有突破創(chuàng)新的會計理論和確認計量與報告方法，豐富了采掘業(yè)（石油天然氣）會計理論和實務(wù)，為今后進一步研究和制定準則打下了扎實基礎(chǔ)。
　　該問題文本對世界各國石油天然氣會計準則的制定具有重要的參考價值。我國在制定石油天然氣開采會計準則時已經(jīng)充分借鑒了其以歷史成本為主要計量屬性、采用成果法確認計量投產(chǎn)前成本、儲量信息作為補充信息披露等主要觀點和思路。
　　2. 2004年IASB第6號國際財務(wù)報告準則（“IFRS6”）
　　IASB認為，油氣業(yè)和一般采掘業(yè)的特點基本相同，可以制定一個統(tǒng)一的會計準則。同時IASB意識到對大量將于2005年開始采用國際財務(wù)報告準則的采掘業(yè)公司來說，由于時間限制，難以完成一項全面的采掘活動會計的研究項目。但IASB認為制定一項關(guān)于礦產(chǎn)資源勘探與評價的國際財務(wù)報告準則是必要的，主要原因一是從事礦產(chǎn)和石油天然氣采掘活動的公司是國際資本市場的重要部分，但國際財務(wù)報告準則沒有對某些采掘活動包括與這些活動相關(guān)的資產(chǎn)或支出予以會計確認計量的規(guī)定。目前也并沒有專門關(guān)于礦產(chǎn)資源勘探與評價會計確認計量的準則，一些具體的國際準則的適用范圍明確將這些活動排除在外，如《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》（“IAS16”）和《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》（“IAS38”）。前者適用范圍不包括礦產(chǎn)資源勘探與評價支出事項；后者適用范圍不包括礦產(chǎn)權(quán)及諸如石油天然氣等非再生礦產(chǎn)資源。二是世界上其他準則制定機構(gòu)關(guān)于勘探與評價資產(chǎn)的會計規(guī)范各不相同，且與其他行業(yè)的類似支出（如研究與開發(fā)支出）的會計實務(wù)也存在很大差異。三是勘探與評價支出是采掘業(yè)公司的一項重要成本支出。
　　因此在問題文本的基礎(chǔ)上，IASB于2004年12月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第6號——礦產(chǎn)資源的勘探與評價》。石油天然氣等采掘業(yè)上游活動主要有礦區(qū)取得、勘探、開發(fā)和開采四個階段，IFRS6只是規(guī)范了與勘探活動有關(guān)的定義和會計確認計量要求，但正是對這一階段支出存在成果法和完全成本法，該準則選擇歷史成本計量中的成果法對勘探與評價支出進行初始確認和計量，為增強國際采掘行業(yè)會計信息可比性和相關(guān)會計準則的趨同提供了一個參考框架。
　　該準則允許公司選用關(guān)于勘探和評價資產(chǎn)的確認和計量的處理方法，特別是允許公司繼續(xù)按照其在最近會計年度財務(wù)報表中采用的會計政策對勘探和評價資產(chǎn)進行會計確認計量，并建議公司在以后期間繼續(xù)使用現(xiàn)有的會計政策。正是因為該規(guī)定，不能認為IFRS6在會計理論和處理方法上有重要突破，其只是一個中間過渡的結(jié)果。
　　IFRS6的出臺并非IASB關(guān)于石油天然氣等采掘業(yè)會計問題全面項目研究結(jié)果的體現(xiàn)，正如該準則在其目標段中所指出的，該準則只是對勘探與評價會計慣例進行有限的改進。該準則也沒有涉及礦區(qū)權(quán)益的取得及轉(zhuǎn)讓等重要采掘業(yè)會計問題。但是另一方面，作為問題文本研究成果的延續(xù)，該準則對于增強采掘業(yè)財務(wù)報告信息的相關(guān)性和可靠性具有一定意義。
　　3.國際會計準則理事會采掘業(yè)研究項目
　　國際會計準則理事會努力尋求國際準則與各國尤其是美國準則的趨同。采掘業(yè)項目是一個綜合性的起到連接作用的項目，美國會計準則理事會也將考慮是否將此項目擬定的采掘業(yè)準則納入其會計準則體系中。作為采掘業(yè)會計準則研究的延續(xù)，國際會計準則理事會于2005年成立了“國際會計準則理事會采掘業(yè)研究項目組”進行繼續(xù)研究。該研究項目組的成員來自澳大利亞、加拿大、挪威、南非等國家的準則制定機構(gòu)，同時成立了專家組提供指導(dǎo)和專業(yè)咨詢。采掘業(yè)項目是一個解決采掘業(yè)上游生產(chǎn)活動會計準則的綜合性項目，是準則制定的第一步。項目的最終目標是在國際財務(wù)報告準則中制定一份關(guān)于采掘業(yè)統(tǒng)一適用的會計準則，以一個全新的視角重新審視有關(guān)采掘業(yè)會計確認計量的問題。按照IASB工作計劃，在其研究結(jié)果基礎(chǔ)上將制定采掘業(yè)會計準則。該準則將取代現(xiàn)行的具有過渡性質(zhì)的IFRS6。
　　鑒于石油天然氣儲量資源及其信息對于國際油氣業(yè)和會計業(yè)的極端重要性，該項目組的一項主要工作是探討油氣儲量的確認計量和報告問題。研究項目組在2009年8月11日發(fā)布了研究報告《采掘業(yè)討論文本（草案）》作為其工作的階段性總結(jié)。在此基礎(chǔ)上，2010年4月1日IASB發(fā)布了討論稿《采掘活動》向全球征求意見。主要內(nèi)容涉及與財務(wù)報告有關(guān)的問題，尤其是：（1）資源及儲量的定義——涉及是沿用當前的定義或者指定一套新的包括確認和披露有關(guān)的對礦產(chǎn)資源和油氣儲量的定義；（2）可以作為資產(chǎn)在財務(wù)報告中進行列示的礦產(chǎn)資源和油氣儲量判定方法；（3）可以在財務(wù)報告中列示的礦產(chǎn)資源和油氣儲量的初始計量方法；（4）在礦產(chǎn)資源和油氣儲量的初始計量之后的會計期間中如何繼續(xù)進行計量，例如重估、減值或攤銷；（5）在確認之前發(fā)生的費用是否應(yīng)該完全費用化或者部分資本化；（6）需要在財務(wù)報告上披露的有關(guān)礦產(chǎn)資源和油氣儲量的信息等。
　?。ǘ﹪H石油天然氣會計規(guī)范的借鑒意義
　　在堅持歷史成本計量的基礎(chǔ)上重視披露儲量信息。由于具有不可代替的可靠性，歷史成本計量屬性構(gòu)成石油天然氣會計的計量基礎(chǔ)，而公允價值計量屬性只能作為一種補充，應(yīng)審慎運用?；I劃委員會堅持IASB的《編報財務(wù)報表的框架》的概念，認為儲量資源的主要計量屬性應(yīng)為歷史成本，盡管歷史成本計量屬性的相關(guān)性不高。對于成果法和完全成本法這兩種歷史成本方法，籌劃委員會認為，成果法更加符合資產(chǎn)要素的概念，因此應(yīng)作為投產(chǎn)前成本計量的基本方法。在堅持歷史成本計量的同時，為了有利于信息使用者的決策，籌劃委員會和采掘業(yè)研究項目組都強調(diào)了企業(yè)披露儲量數(shù)量信息與儲量價值信息的重要性。但由于儲量數(shù)量信息與儲量價值信息建立在一系列假設(shè)之上，主觀性和隨意性的成份較多，難以保證可靠性，對于經(jīng)濟周期較長的石油天然氣公司，在石油和天然氣勘探上投入巨額資金，但這種風(fēng)險型投資未必能發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟可采的石油或天然氣儲量，其商業(yè)周期通常延續(xù)較長時間。經(jīng)驗表明，油氣價格的變化趨勢是無法可靠估計的，油氣價格的短期升降，并不會影響油氣公司的長期戰(zhàn)略。因此對油氣資產(chǎn)使用公允價值，造成油氣資產(chǎn)價值的大幅波動，不但不利于投資者的決策，反而會對無法正確判斷這些信息的投資者形成誤導(dǎo)。因此，應(yīng)該以歷史成本信息為基礎(chǔ)，儲量數(shù)量信息與儲量價值信息作為補充信息披露。這樣較好地平衡了歷史成本計量的可靠性和價值計量的相關(guān)性。
　　四、中國的研究和實務(wù)
　　在較長時期內(nèi)，我國石油天然氣會計理論和實務(wù)與國際慣例相比，存在較大差距。2006年，我國企業(yè)會計準則體系實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則（“IFRSs”）的實質(zhì)性趨同，其中包括《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》已經(jīng)與石油天然氣會計的國際慣例基本一致。
　?。ㄒ唬┪覈吞烊粴鈺嬔芯亢蛯崉?wù)的發(fā)展
　　經(jīng)濟基礎(chǔ)決定了會計理論和實務(wù)的發(fā)展，同時會計理論研究對經(jīng)濟發(fā)展具有反作用。我國的石油天然氣會計理論研究和實務(wù)發(fā)展歷經(jīng)了以下幾個不同階段。
　　第一階段，建國后至20世紀70年代末以前，屬于尚未真正開展石油天然氣會計研究的階段。這一階段，國家實行計劃經(jīng)濟體制，國家直接管理企業(yè)，石油天然氣會計研究和會計實務(wù)與計劃經(jīng)濟體制相適應(yīng)。這一階段尚未真正開展石油天然氣會計研究特別是理論研究。
　　第二階段，20世紀80年代至90年代中期，屬于引進國外石油天然氣會計理論與實務(wù)的階段。這一階段，國家開始實行改革開放政策，與當時的經(jīng)濟社會發(fā)展大環(huán)境相適應(yīng)，隨著對外開放的進展，西方的會計理論與實務(wù)被大量介紹到國內(nèi)，其中主要是美國的石油天然氣會計研究成果。國內(nèi)相關(guān)研究主要是翻譯介紹國外的尤其是美國的會計著作。這些著作比較全面、詳細地闡述了美國石油天然氣勘探、開發(fā)、采油采氣、銷售、聯(lián)合作業(yè)等活動的會計確認計量和報告問題，以及美國石油天然氣會計準則和相關(guān)的實證研究。這一階段研究的特點是，翻譯國外主要是美國的會計文獻，輔之以簡單介紹。
　　第三階段，20 世紀90年代中期至2006年，屬于系統(tǒng)研究石油天然氣會計理論與實務(wù)的階段。這一階段，我國社會主義市場經(jīng)濟體制初步建立和逐步完善，財政部提出我國會計改革的目標，建立與國際慣例相協(xié)調(diào)、體現(xiàn)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展特點的中國會計準則體系；后來又進一步提出與國際財務(wù)報告準則實質(zhì)性趨同。這一階段也是我國石油天然氣企業(yè)按照建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，實行戰(zhàn)略性重組、加快改革和開始實施國際化經(jīng)營戰(zhàn)略的重要時期。我國在繼續(xù)翻譯和研究西方石油天然氣會計理論和實務(wù)發(fā)展最新動態(tài)的同時，理論界和實務(wù)界的研究重點已經(jīng)轉(zhuǎn)為解決我國石油天然氣會計改革的重大實際問題。
　　王國梁等翻譯了美國石油天然氣會計權(quán)威著作《石油和天然氣會計學(xué)基礎(chǔ)》（第三版，1996）和《石油天然氣會計——原則、程序和問題》（第四版，1999）。前者重點介紹了石油天然氣投產(chǎn)前成本的基本處理方法——成果法和全部成本法；后者系統(tǒng)描述了美國石油天然氣會計準則和會計確認計量程序，而且在前一版的基礎(chǔ)上，針對20世紀90年代以來石油天然氣經(jīng)營和會計確認計量和報告的最新發(fā)展，相應(yīng)進行了修訂完善，如長期資產(chǎn)減值準則的最新內(nèi)容、探明礦區(qū)權(quán)益的公允價值的估計、石油天然氣探明經(jīng)濟可采儲量的估計、國際聯(lián)合經(jīng)營和石油天然氣交易中衍生金融工具會計等。這兩本譯著，有助于國內(nèi)理論界和實務(wù)界全面了解美國石油天然氣會計，促進我國石油天然氣會計與國際慣例趨同的進程，對于我國石油天然氣企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，實施走出去戰(zhàn)略，起到了重要作用。
　　1999年，林金高主持了財政部重點課題《石油天然氣會計問題研究》，形成了《石油、天然氣會計問題研究》的課題報告，豐富了我國石油天然氣會計理論。同時石油天然氣刊物上發(fā)表了一些研究石油天然氣會計的文章，還有博士論文研究石油天然氣會計和資源會計。這一時期的研究大都緊密結(jié)合我國石油天然氣企業(yè)的實際狀況，分析我國石油天然氣會計確認計量和報告存在的問題，提出借鑒國外研究成果，建立我國石油天然氣會計確認計量和報告的構(gòu)想。
　　1999年以后，我國中國石油、中國石化和中國海油三大石油天然氣公司先后組建股份有限公司并在國外上市，三大上市公司都依據(jù)當時我國最新的會計制度與準則，并充分借鑒國際慣例，制定了各自的會計確認計量和披露制度。對投產(chǎn)前成本都采用了成果法進行確認計量，表外披露儲量數(shù)量和儲量價值，但在油氣資產(chǎn)折舊方法上維持采用直線法，與國際慣例的產(chǎn)量法存在很大差異，直至2008年才統(tǒng)一折舊方法為產(chǎn)量法。
　　2003年，為適應(yīng)我國新會計準則體系建設(shè)需要，確保制定高質(zhì)量的會計準則，財政部決定會計準則體系建設(shè)首先從準則課題研究起步。根據(jù)我國會計準則制定計劃，兼顧各項會計準則的進展情況及其本身的特殊性，在廣泛征求各位委員意見的基礎(chǔ)上，財政部會計準則委員會提出若干重點研究課題。2004年貢華章主持的《石油天然氣會計》研究，借鑒國際慣例，結(jié)合中國石油石化企業(yè)石油天然氣生產(chǎn)活動的實際，完成了課題報告。該報告實現(xiàn)了理論與實務(wù)的有機結(jié)合，同時考慮到我國當時需要近期完成會計準則體系建設(shè)目標的迫切要求，在課題報告的基礎(chǔ)上，充分考慮中國油氣業(yè)的特點，主要參考美國會計準則的相關(guān)內(nèi)容，擬訂了我國石油天然氣準則的建議文本。
　　這一階段的最重要成果是，2006年2月15日財政部發(fā)布了包括石油天然氣開采準則在內(nèi)的與國際財務(wù)報告準則實質(zhì)性趨同的中國企業(yè)會計準則體系。石油天然氣開采準則對我國石油天然氣會計理論和實務(wù)中的重點、熱點和難點問題進行了規(guī)范，明確了企業(yè)從事礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動的會計確認計量和報告。
　　第四階段，2006年至今，是石油天然氣會計與國際慣例趨同并推動國際上石油天然氣會計發(fā)展的階段。我國會計準則的發(fā)展目標也從與國際慣例趨同轉(zhuǎn)變?yōu)榕c國際X6c5q93/FISnXOv9xq3/Jrsl+vQkMzDWPj4o5tdU4d4=以及主要國家的會計準則體系等效。我國倡導(dǎo)的會計國際趨同的原則在國際會計界上得到廣泛共識并已經(jīng)發(fā)揮重要作用，我國在國際會計領(lǐng)域的話語權(quán)和影響力極大提高。特別是2008年世界性金融危機以來，我國在會計準則建設(shè)和趨同上既積極又謹慎的態(tài)度和做法，成為我國及我國企業(yè)減少金融危機負面影響的一個極其重要的因素。在此大背景下，我國石油天然氣企業(yè)進一步走向國際，我國面臨的石油天然氣會計問題已經(jīng)成為國際石油天然氣會計界的共性問題。我國開始成為推動國際石油天然氣會計趨同和發(fā)展的重要力量。
　?。ǘ┪覈枰梃b國際改進的領(lǐng)域
　　盡管現(xiàn)階段我國對石油天然氣會計確認計量和報告的研究已經(jīng)與國際先進水平同步，并在某些方面走在前列，但還有一些有待改進和完善的空間，特別是歷史上研究過程中存在的一些不足還需要繼續(xù)給予足夠的關(guān)注，在今后的研究和應(yīng)用過程中盡量避免。
　　我國對石油天然氣會計研究內(nèi)容的范圍與國外先進水平相差不大，基本上涉及油氣資源確認、計量和報告的所有重要方面，但是在研究的廣度和深度方面，我國與發(fā)達國家還存在一定差距。如美國的研究已經(jīng)從研究石油天然氣特殊性會計問題擴展到普遍性的會計問題，包括公允價值計量、會計方法與盈余管理、會計準則的制定等。國際會計準則理事會的研究從開始起，范圍就包括采礦業(yè)和油氣業(yè)的所有采掘業(yè)會計問題，并將制定統(tǒng)一的采掘業(yè)會計準則作為其目標。這些不足都需要在今后的研究和準則修訂過程中進一步完善。
　　五、結(jié)語
　　隨著我國在國際上國家地位和綜合實力的提升，我國油氣會計理論界和實務(wù)界需要充分發(fā)揮影響力和話語權(quán)，進而推動國際上石油天然氣會計的發(fā)展，以適應(yīng)我國石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)走出去的時代要求。●
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