對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量相關(guān)問(wèn)題的探討

（遼寧石油化工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 遼寧撫順113001）

近年來(lái)，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失誤，進(jìn)而出具虛假審計(jì)報(bào)告的事情屢屢出現(xiàn)，使得行業(yè)誠(chéng)信不斷受到損害。因此，提高審計(jì)質(zhì)量已成為當(dāng)務(wù)之急，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制問(wèn)題已成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵

審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作過(guò)程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。高質(zhì)量的審計(jì)應(yīng)滿足如下特點(diǎn)：1.審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的違規(guī)和重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，這取決于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力。即審計(jì)師必須具有很強(qiáng)的專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)，具有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和高度的職業(yè)敏感性。同時(shí)在具體審計(jì)項(xiàng)目上，還要花費(fèi)足夠的時(shí)間和精力來(lái)查找和識(shí)別這些違規(guī)和重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。2.審計(jì)師能夠保持超然的獨(dú)立性，不受被審計(jì)單位、事務(wù)所和社會(huì)各界的壓力，敢于向公眾揭示所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。

二、目前我國(guó)審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)從2004年開(kāi)始對(duì)行業(yè)進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。從近幾年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看出，我國(guó)的審計(jì)質(zhì)量不容樂(lè)觀，尤其是證券、期貨從業(yè)資格的事務(wù)所在為上市公司服務(wù)時(shí)，其審計(jì)質(zhì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足公眾的要求。此外，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和城市建設(shè)的地區(qū)不平衡性，審計(jì)質(zhì)量也呈現(xiàn)出東部發(fā)達(dá)省份審計(jì)質(zhì)量較高，西部落后地區(qū)審計(jì)質(zhì)量較低；大城市的審計(jì)質(zhì)量較高，小城鎮(zhèn)的審計(jì)質(zhì)量較低的特殊地區(qū)分布格局。同時(shí)，由于國(guó)際資本市場(chǎng)對(duì)入門者實(shí)行較高的信息披露要求，這就造成了我國(guó)的部分海外上市公司的審計(jì)質(zhì)量較國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)上市公司審計(jì)質(zhì)量高的現(xiàn)狀。

總之，我國(guó)現(xiàn)階段審計(jì)質(zhì)量具有以下兩個(gè)顯著特點(diǎn)：一是審計(jì)質(zhì)量總體不高，但卻處于不斷改進(jìn)提高的過(guò)程中；二是由于受到地區(qū)發(fā)展和資本市場(chǎng)不同的影響，我國(guó)審計(jì)質(zhì)量還存在較大的地區(qū)和市場(chǎng)選擇的差距，并且這種差距在未來(lái)幾年甚至十幾年都將繼續(xù)存在。

三、我國(guó)審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀的成因

（一）審計(jì)市場(chǎng)主體關(guān)系錯(cuò)位

審計(jì)市場(chǎng)存在四個(gè)行為主體：注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)單位、投資者和監(jiān)管者。被審計(jì)單位委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托為被審計(jì)單位提供審計(jì)服務(wù)并出具具有法律效力的審計(jì)報(bào)告，提供審計(jì)信息；投資者利用會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)信息進(jìn)行投資決策；政府利用審計(jì)信息對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管。由此可見(jiàn)，作為審計(jì)信息需求方的投資者和監(jiān)管者并沒(méi)有為審計(jì)活動(dòng)付費(fèi)，而作為審計(jì)服務(wù)購(gòu)買方的企業(yè)卻要在政府和投資者的要求下承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用。由于企業(yè)不是出于自愿主動(dòng)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，這勢(shì)必會(huì)造成企業(yè)對(duì)審計(jì)的反感，從而阻撓審計(jì)師獲得全面、真實(shí)的審計(jì)信息。這種審計(jì)信息需求的錯(cuò)位，使高質(zhì)量的審計(jì)失去了根源。

（二）審計(jì)收費(fèi)不規(guī)范

獲取超過(guò)審計(jì)成本的審計(jì)收費(fèi)是事務(wù)所及其經(jīng)營(yíng)者的唯一目標(biāo)。在決定是否接受客戶、愿意花多少時(shí)間和精力提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)收費(fèi)成了審計(jì)師首要考慮的因素。目前，我國(guó)事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用大都按照被審計(jì)單位的資產(chǎn)總額或收入總額的一定比例收取，這個(gè)比例的確定往往經(jīng)過(guò)事務(wù)所與被審計(jì)單位之間的討價(jià)還價(jià)確定。事務(wù)所為了獲得或維持客戶資源，在談判中往往不會(huì)考慮對(duì)審計(jì)成本有重大影響的一些因素，如被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)狀況的復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、前任審計(jì)師離職原因等。在事務(wù)所獲得客戶后，才發(fā)現(xiàn)按照合理的審計(jì)程序和必須的工作量，這個(gè)客戶只會(huì)為事務(wù)所帶來(lái)凈損失。事務(wù)所不得不通過(guò)簡(jiǎn)化審計(jì)程序、縮減審計(jì)時(shí)間、甚至減少項(xiàng)目所需的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和助理審計(jì)人員的方式來(lái)壓縮成本。在這種情況下，審計(jì)質(zhì)量必然下降。

（三）事務(wù)所組織方式不當(dāng)

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織方式按《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定可以有兩種：有限責(zé)任制和普通合伙制。目前大多數(shù)本土事務(wù)所使用的都是有限責(zé)任制，事務(wù)所及其出資人僅對(duì)審計(jì)失敗承擔(dān)有限責(zé)任，大大削弱了會(huì)計(jì)師違約的機(jī)會(huì)成本，為審計(jì)違規(guī)埋下了伏筆。由于會(huì)計(jì)師只對(duì)其行為承擔(dān)有限的賠償責(zé)任，在審計(jì)具體業(yè)務(wù)時(shí)，往往不能抵擋被審計(jì)單位利益的誘惑，失去獨(dú)立性，在此情況下就會(huì)出具質(zhì)量低下的審計(jì)報(bào)告。2002年中注協(xié)在其年度工作計(jì)劃中就明確提出了要推行有限責(zé)任合伙制，尤其是證券資格所更應(yīng)該率先實(shí)行有限責(zé)任合伙制，以提升審計(jì)質(zhì)量，提高事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)控制能力。

（四）事務(wù)所內(nèi)部治理不健全

完善的內(nèi)部治理制度能夠使事務(wù)所科學(xué)、高效地控制執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)服務(wù)的專業(yè)性和審計(jì)質(zhì)量。我國(guó)現(xiàn)階段，事務(wù)所內(nèi)部治理存在股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理導(dǎo)致一股獨(dú)大現(xiàn)象嚴(yán)重、分配制度不公平導(dǎo)致多勞并不能多得、內(nèi)控意識(shí)缺乏導(dǎo)致了事務(wù)所內(nèi)部混亂、培訓(xùn)機(jī)制不健全導(dǎo)致員工后勁不足、企業(yè)文化不明朗導(dǎo)致企業(yè)無(wú)目標(biāo)等問(wèn)題。為了改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理狀況，提升審計(jì)質(zhì)量，提高事務(wù)所管理風(fēng)險(xiǎn)和控制質(zhì)量的能力，中注協(xié)于2008年6月出臺(tái)了 《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》，為事務(wù)所改善內(nèi)部治理提供了指導(dǎo)原則和依據(jù)?！爸改稀敝饕獜慕⑹聞?wù)所經(jīng)營(yíng)管理章程、完善內(nèi)部決策和管理制度、提高同業(yè)相互尊重制度和執(zhí)行制度等方面進(jìn)行改進(jìn)。

四、影響我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的因素

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)遠(yuǎn)不能適應(yīng)這種復(fù)雜的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的需要。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)規(guī)模化發(fā)展，能招攬更多的優(yōu)秀人才，這將有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域，占領(lǐng)更多的市場(chǎng)份額。而且大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有較多的審計(jì)客戶，它們喪失聲譽(yù)后的損失更大，但失去某一客戶對(duì)其會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存的威脅較小，由于其客戶眾多.不可能為了某一客戶鋌而走險(xiǎn)，相應(yīng)地，出現(xiàn)有悖執(zhí)業(yè)規(guī)范行為的概率就較低。一般采用會(huì)計(jì)師事務(wù)所年度業(yè)務(wù)收入、凈資產(chǎn)、從業(yè)人員數(shù)量、客戶數(shù)量及其構(gòu)成，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的行業(yè)專長(zhǎng)等指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)其規(guī)模。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)

聲譽(yù)是指?jìng)€(gè)人或集團(tuán)的榮譽(yù)或威信、好名聲以及受公眾尊敬或尊重的程度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)代表了人們對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的評(píng)價(jià)。一般將“四大”作為品牌聲譽(yù)的象征，它們被認(rèn)為是審計(jì)質(zhì)量最高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；其次是在國(guó)內(nèi)享有較高聲譽(yù)的全國(guó)性會(huì)計(jì)師事務(wù)所；最后是執(zhí)業(yè)范圍局限在本地的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員的素質(zhì)

通過(guò)考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員的學(xué)歷層次、從業(yè)時(shí)間長(zhǎng)短、注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量以及具有其他資格（如上市公司審計(jì)資格）的從業(yè)人員數(shù)量，就可以了解該會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠提供的業(yè)務(wù)內(nèi)容及其提供的審計(jì)業(yè)務(wù)的預(yù)期質(zhì)量。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所不惜高成本從各大高校招聘優(yōu)秀的本科生及碩、博研究生，正是為了保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員的素質(zhì)，進(jìn)而保持較高的審計(jì)質(zhì)量。由此可見(jiàn)，審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員的素質(zhì)呈正相關(guān)關(guān)系。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度的完善程度和執(zhí)行制度

質(zhì)量控制是每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須做好的一項(xiàng)重要工作，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)都專門制定了相應(yīng)的準(zhǔn)則，我國(guó)也制定了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有擁有完善的內(nèi)部控制制度，才能從根本上確保較高的審計(jì)質(zhì)量，而內(nèi)部控制制度得到執(zhí)行是保持較高審計(jì)質(zhì)量的必備條件。內(nèi)部控制制度應(yīng)當(dāng)包括：合法有效的會(huì)計(jì)師事務(wù)所章程或合伙人協(xié)議、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部議事規(guī)則和決策制度、人才引進(jìn)制度、晉升和薪酬制度、執(zhí)業(yè)規(guī)范、質(zhì)量控制和保障制度、員工行為準(zhǔn)則以及效益評(píng)價(jià)體系和制度。可以說(shuō)，質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展之源，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所得以在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存的根本。

（五）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要有兩種，即有限責(zé)任制和合伙制。二者的區(qū)別主要在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任不同。負(fù)有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，即其所有者以其出資額作為承擔(dān)債務(wù)的最大限度，降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任。合伙制形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，合伙人共同出資、共同經(jīng)營(yíng)、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，一旦審計(jì)失敗，關(guān)系到切身利益，甚至有可能傾家蕩產(chǎn)，合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任遠(yuǎn)大于有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，所以合伙人有互相監(jiān)督、提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在要求，從而對(duì)審計(jì)質(zhì)量較重視。

（六）外部監(jiān)管

外部監(jiān)管是利用事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之外的因素對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為進(jìn)行的監(jiān)督管制。在實(shí)務(wù)中，有效的外部監(jiān)管方式有司法監(jiān)管和行政監(jiān)管。其中司法監(jiān)管是指通過(guò)建立一系列的法律制度，明確審計(jì)師在提供鑒證業(yè)務(wù)中的權(quán)力與義務(wù)，當(dāng)審計(jì)師違反這些法律，給被審計(jì)單位、社會(huì)投資者等主體帶來(lái)?yè)p失時(shí)，就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)有意規(guī)避這種被問(wèn)責(zé)的風(fēng)險(xiǎn)，在提供服務(wù)時(shí)保持高度的獨(dú)立性，審慎應(yīng)用職業(yè)判斷，從而提供較高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。行政監(jiān)管更能起到對(duì)會(huì)計(jì)師行為的約束作用。在我國(guó)的證券和審計(jì)市場(chǎng)中，政府一直扮演著“看得見(jiàn)的手”的調(diào)控和管理作用。由于政府行政的強(qiáng)制性和權(quán)威性，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為造成很大的壓力。

五、結(jié)論

在目前情況下，要提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)在條件成熟時(shí)把有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所改組為有限合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；要通過(guò)對(duì)審計(jì)師進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育等方式提高其專業(yè)勝任能力，使其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持獨(dú)立性和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；同時(shí)，應(yīng)擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)；監(jiān)管部門應(yīng)利用成熟的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系對(duì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)外公布，給市場(chǎng)一個(gè)有關(guān)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信號(hào)，這樣會(huì)促使事務(wù)所加強(qiáng)自身服務(wù)質(zhì)量，改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)的需求者與供給者之間信息失衡狀態(tài)。

綜上，影響事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的因素有很多，評(píng)價(jià)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的難度較高，但只要綜合考慮各個(gè)因素，建立起適當(dāng)?shù)膶徲?jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，就可將不同事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量區(qū)分開(kāi)，進(jìn)而增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)工作的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性，擴(kuò)大事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)結(jié)果的信息量和評(píng)價(jià)系統(tǒng)的靈活性。