內(nèi)部控制環(huán)境與國(guó)有企業(yè)治理

□文/陳亞南 張潔瑋

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)研究生學(xué)院 河北·石家莊）

一、內(nèi)部控制與內(nèi)部控制環(huán)境

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。規(guī)范中認(rèn)定，企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)要素中，內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的環(huán)境因素會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生重大的影響，直接影響到內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。任百志在《改善我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的思考》一文中把內(nèi)部控制環(huán)境分為外層環(huán)境和內(nèi)層環(huán)境，內(nèi)層環(huán)境又分為“軟”環(huán)境和“硬”環(huán)境。在內(nèi)層環(huán)境中，與企業(yè)的制度、組織及人員有關(guān)的因素稱之為硬環(huán)境；而與企業(yè)價(jià)值、企業(yè)文化有關(guān)的因素稱之為軟環(huán)境。

目前，我國(guó)的制度環(huán)境、法律法規(guī)環(huán)境已經(jīng)建成，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這些是外層環(huán)境。筆者認(rèn)為，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率和效果主要取決于內(nèi)層環(huán)境，在當(dāng)前形勢(shì)下，對(duì)內(nèi)層硬環(huán)境的建設(shè)尤其重要。只有把內(nèi)層硬環(huán)境建好了，內(nèi)層“軟”環(huán)境的建設(shè)才有意義。

二、影響企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的因素

為了了解國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的情況，現(xiàn)在引用一個(gè)調(diào)查研究來(lái)說(shuō)明。肖堯春在《國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境問(wèn)題研究》一文做了調(diào)查，調(diào)查選擇了50家企業(yè)作為研究對(duì)象，選取的企業(yè)具有一定的代表性，按銷售額劃分1，000萬(wàn)元以下的小型企業(yè) 5 家，1，000～3，000 萬(wàn)元的中型企業(yè)20家，3，000萬(wàn)元以上3億元以下的大中型企業(yè)20家，3億元以上的大型企業(yè)5家。被調(diào)查人員在企業(yè)擔(dān)任的職務(wù)涉及董事、總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)經(jīng)理以及各業(yè)務(wù)部門具體負(fù)責(zé)人及一般員工。調(diào)查方式采取發(fā)放訪問(wèn)式問(wèn)卷結(jié)合詢問(wèn)相關(guān)負(fù)責(zé)人和對(duì)業(yè)務(wù)檢查的方式。在調(diào)查的基礎(chǔ)上借助《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架》為分析依據(jù)，分析國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境存在的主要問(wèn)題。調(diào)查表的主要內(nèi)容如表1所示。（表1）肖堯春認(rèn)為，國(guó)有企業(yè)內(nèi)控環(huán)境存在的問(wèn)題有:（1）缺乏有效的治理機(jī)制，主要表現(xiàn)在所有者缺位、監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重；（2）組織結(jié)構(gòu)不完善，權(quán)責(zé)分派不明確。表現(xiàn)為企業(yè)組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置未隨著經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的變化而相應(yīng)調(diào)整，過(guò)度的集權(quán)化組織管理體制；在規(guī)模大、經(jīng)營(yíng)內(nèi)容復(fù)雜的大中型企業(yè)反而降低了管理效率；崗位的責(zé)任和權(quán)利劃分不明確等。

筆者認(rèn)為，除去以上因素，另一個(gè)重要因素是內(nèi)部監(jiān)督乏力，監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)及審計(jì)部門地位有待強(qiáng)化和提高。僅靠?jī)?nèi)部控制制度本身還不能自動(dòng)發(fā)揮管理效能，切實(shí)實(shí)施內(nèi)控制度并嚴(yán)格按制度辦事，并在運(yùn)行過(guò)程中適時(shí)加以審計(jì)和評(píng)價(jià)，才能真正實(shí)現(xiàn)提高效能的目的，保證內(nèi)部控制的有效性。內(nèi)部控制框架的五大要素之一是“監(jiān)督與糾偏”，在“控制環(huán)境”這一要素中也要求建立與內(nèi)控相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)?？墒?，在我國(guó)很多國(guó)有企業(yè)中卻存在著內(nèi)部監(jiān)督乏力的狀況，這與內(nèi)部監(jiān)督職能的弱化有著很大的關(guān)系。

通過(guò)以上分析可以得出結(jié)論，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境問(wèn)題主要集中于內(nèi)部硬環(huán)境，而其中最明顯的是制度環(huán)境、組織環(huán)境。國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的完善對(duì)策就要從這方面入手。下面以開(kāi)灤集團(tuán)為例來(lái)研究完善措施。

三、以開(kāi)灤集團(tuán)為例，研究國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的完善對(duì)策

開(kāi)灤集團(tuán)內(nèi)部控制體制建設(shè)的第一步就是確保制定出一套科學(xué)規(guī)范、適應(yīng)需要的《開(kāi)灤集團(tuán)公司內(nèi)部控制制度》。為此，其專門組建“內(nèi)控制度制定工作組”、開(kāi)展廣泛深入的需求調(diào)研，開(kāi)始了內(nèi)部控制制度的制定工作。所以，完善對(duì)策主要集中在完善治理結(jié)構(gòu)，具體內(nèi)容如下:

1、完善治理結(jié)構(gòu)，建立合理的權(quán)力制衡機(jī)制。建立規(guī)范的治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則，設(shè)置科學(xué)合理的組織結(jié)構(gòu)，明確職責(zé)范圍，明確決策、執(zhí)行、監(jiān)督等方面的職責(zé)權(quán)限，形成科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機(jī)制。構(gòu)建組織結(jié)構(gòu)，要把握好四個(gè)原則:（1）公開(kāi)原則；（2）牽制原則；（3）市場(chǎng)化原則，包括聘選機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制的市場(chǎng)化；（4）專業(yè)化原則。一方面國(guó)家作為所有者的目標(biāo)要明確、專一，不干預(yù)國(guó)有控股企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)；另一方面要有專業(yè)化的組織和專業(yè)化人員來(lái)履行國(guó)家作為所有者的職責(zé)。

開(kāi)灤集團(tuán)內(nèi)部控制體制的基本框架為組織體系、制度體系、管理體制、內(nèi)控手冊(cè)、責(zé)任體系。其基本的治理結(jié)構(gòu)為董事會(huì)→審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)→內(nèi)控管理辦公室、內(nèi)控審計(jì)監(jiān)督辦公室→具體的內(nèi)控實(shí)施部門。責(zé)任體系中規(guī)定了董事會(huì)的主導(dǎo)責(zé)任，經(jīng)理層的實(shí)施責(zé)任，內(nèi)控管理辦公室、內(nèi)控審計(jì)監(jiān)督辦公室的執(zhí)行與監(jiān)督檢查責(zé)任，還有審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的評(píng)價(jià)責(zé)任。開(kāi)灤集團(tuán)為我們提供了一個(gè)很好的例子，其他國(guó)有企業(yè)可以借鑒。

表1 內(nèi)部控制環(huán)境調(diào)查表

2、完善內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督，提高監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)以及內(nèi)部審計(jì)部門地位。開(kāi)灤集團(tuán)特別注重審計(jì)部門的建設(shè)。內(nèi)部審計(jì)從其本質(zhì)來(lái)說(shuō)其實(shí)也是內(nèi)部控制的一環(huán)。開(kāi)灤集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)自成立之日起，就以審計(jì)監(jiān)督為其基本職能。開(kāi)灤集團(tuán)公司組織結(jié)構(gòu)中顯示，其在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)和審計(jì)部?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也明確要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)參與公司治理的橋梁和通道。同時(shí)，《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》明確指出，內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)有對(duì)內(nèi)部控制的再控制和評(píng)價(jià)之責(zé)，有權(quán)直接向董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)報(bào)告，內(nèi)部審計(jì)部門必須接受審計(jì)委員會(huì)的職能監(jiān)督，并通過(guò)審計(jì)委員會(huì)不受限制地接觸董事會(huì)；其次，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)部門向董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)和經(jīng)營(yíng)層（總經(jīng)理）雙軌報(bào)告、雙重負(fù)責(zé)的模式。職能性審計(jì)報(bào)告向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，而行政性審計(jì)報(bào)告向經(jīng)營(yíng)層報(bào)告。

內(nèi)部控制環(huán)境的完善是一個(gè)長(zhǎng)期的系統(tǒng)工程，它不會(huì)一蹴而就。要時(shí)時(shí)關(guān)注內(nèi)部控制環(huán)境的變化，適時(shí)加以調(diào)整完善，以便使內(nèi)部控制始終在一個(gè)較為完善的內(nèi)部控制環(huán)境中運(yùn)行。

開(kāi)灤集團(tuán)總會(huì)計(jì)師張志芳認(rèn)為，開(kāi)灤集團(tuán)構(gòu)建內(nèi)控是源于企業(yè)自身的需要，是適應(yīng)多元化經(jīng)營(yíng)的需要，是提升內(nèi)部會(huì)計(jì)控制效果的需要。筆者認(rèn)為內(nèi)部控制體制作用的發(fā)揮關(guān)鍵在于企業(yè)自身的積極性。

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