貨物購銷環(huán)節(jié)的國際避稅方法及防范

■ 韓采宏 韓嵐嵐 山東商務(wù)職業(yè)學(xué)院

隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速增長(zhǎng)，外商來華直接投資越來越多，我國與境外的物流也更加頻繁和活躍，但隨之而來的是國際避稅手法的多樣化和復(fù)雜化。這不僅使得我國稅收嚴(yán)重流失，而且造成了國內(nèi)外商投資企業(yè)之間的不公平競(jìng)爭(zhēng)，嚴(yán)重影響了國際經(jīng)濟(jì)秩序。因此，認(rèn)真分析國際避稅的成因及特點(diǎn)，實(shí)施有效的反避稅措施成為當(dāng)務(wù)之急。目前，國際避稅手段復(fù)雜多樣，可能出現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)的方方面面，本文將僅就貨物購銷環(huán)節(jié)存在的國際避稅問題進(jìn)行分析。

從理論上講，跨國公司通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)現(xiàn)國際避稅的形式有兩種：一是正向避稅，即跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)把利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)地點(diǎn)從稅負(fù)較高的地區(qū)轉(zhuǎn)移到稅負(fù)較低的地區(qū)，謀求集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部整體利益的增加；二是逆向避稅，即跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)把利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)地點(diǎn)從稅負(fù)較低的地區(qū)轉(zhuǎn)移到稅負(fù)較高的地區(qū)，從而謀求自身利益的增加。

在實(shí)踐中，跨國公司集團(tuán)避稅的方法相當(dāng)復(fù)雜，既可以在原材料購進(jìn)環(huán)節(jié)避稅，又可以在產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)避稅；既可能涉及兩家關(guān)聯(lián)企業(yè),又可能涉及多家關(guān)聯(lián)企業(yè)。下面以具體案例進(jìn)行分析。

一、原材料購進(jìn)環(huán)節(jié)避稅

假設(shè)甲國有一家跨國公司X在乙國投資，最后決定組建合資企業(yè)A，其中公司X持股比例為80%，乙國的持股比例為20%，公司A有60%的原材料從甲國的公司X進(jìn)口。甲國的公司所得稅率是5%，乙國的公司所得稅率是30%。在一個(gè)納稅年度中，公司A以2萬美元/噸的價(jià)格從公司X進(jìn)口原材料100噸，然后將生產(chǎn)的產(chǎn)品以4萬美元/噸的市場(chǎng)價(jià)格銷售給非關(guān)聯(lián)的客戶。如果公司X的原材料成本為0.5萬美元/噸，其他支出為5萬美元，公司A的其他支出為20萬美元且無其他收入，那么公司A應(yīng)繳納的所得稅為（4×100－2×100－20）×30%=54 萬美元，稅后利潤(rùn)為（4×100－2×100－20）－54=126萬美元。假設(shè)原材料的真實(shí)市場(chǎng)價(jià)格為1萬美元/噸，那么此時(shí)公司A應(yīng)繳納的所得稅為（4×100－1×100－20）×30%=84萬美元，稅后利潤(rùn)為（4×100－1×100－20）－84=196萬美元。因此，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)，公司A減少的稅后利潤(rùn)為196－126=70萬美元，但同時(shí)實(shí)現(xiàn)的避稅數(shù)額為84－54=30萬美元。對(duì)于公司X來說，此次交易多獲得的銷售收入為（2－1）×100=100萬美元，多繳納的所得稅為7.25－2.25=5萬美元，增加的稅后利潤(rùn)為137.75－42.75=95萬美元（如表1所示）。

可見，公司A通過與甲國母公司X的關(guān)聯(lián)關(guān)系，在向其購進(jìn)原材料時(shí)人為抬高進(jìn)口原材料的定價(jià)，由此增大了本公司的購進(jìn)成本，減少了企業(yè)利潤(rùn)，從而逃避本國的高額所得稅負(fù)。另一方面，對(duì)于公司X來說，由于其處于低稅國，它從轉(zhuǎn)讓定價(jià)中多獲得的那部分應(yīng)稅所得就會(huì)降低整個(gè)跨國公司集團(tuán)的所得稅負(fù)。最終，整個(gè)跨國公司集團(tuán)實(shí)現(xiàn)的避稅總額為25萬美元（30－5=25萬美元），增加的稅后利潤(rùn)總額也為25萬美元（95－70=25萬美元）。

表1 轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收效果 單位：萬美元

二、產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)避稅

對(duì)于上例中的公司A來說，在產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)同樣可以實(shí)現(xiàn)避稅，不僅可以在內(nèi)銷環(huán)節(jié)避稅，也可以在產(chǎn)品外銷環(huán)節(jié)避稅。

（一）產(chǎn)品內(nèi)銷環(huán)節(jié)避稅

當(dāng)乙國的公司A生產(chǎn)的產(chǎn)品在本國境內(nèi)銷售時(shí)，為了避稅，它不會(huì)直接將產(chǎn)品按照正常的市場(chǎng)價(jià)格出售，而會(huì)人為的制造關(guān)聯(lián)交易來避稅。通常的做法是，公司A先在本國的保稅區(qū)設(shè)立絕對(duì)控股公司或全資子公司B，然后將產(chǎn)品以低價(jià)出售給關(guān)聯(lián)公司B，最后由公司B以正常的市場(chǎng)價(jià)格銷往市場(chǎng)。這樣做的結(jié)果是：一方面，公司A因故意壓低產(chǎn)品售價(jià)使得利潤(rùn)減少，從而逃避了較高的所得稅負(fù)；另一方面，關(guān)聯(lián)公司B因低價(jià)買進(jìn)產(chǎn)品使得利潤(rùn)增加，但由于保稅區(qū)企業(yè)可以享受稅收優(yōu)惠，因此兩家公司的總體稅負(fù)仍然降低了。現(xiàn)仍以上例進(jìn)行具體分析。

假設(shè)方案一：公司A將上述生產(chǎn)的產(chǎn)品以4萬美元/噸的正常市場(chǎng)價(jià)格直接銷往市場(chǎng)。

假設(shè)方案二：公司A將上述生產(chǎn)的所有產(chǎn)品以3萬美元/噸的價(jià)格出售給保稅區(qū)的公司B（假設(shè)B為A的全資子公司），然后公司B以4萬美元/噸的正常價(jià)格銷往市場(chǎng)。公司B的其他支出為10萬美元，沒有其他收入，且保稅區(qū)企業(yè)適用的所得稅率是3%。那么轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收效果見表2。

通過觀察可發(fā)現(xiàn)，如果公司A將產(chǎn)品按照正常市場(chǎng)價(jià)格出售，那么其應(yīng)繳納的所得稅為54萬美元，稅后利潤(rùn)為126萬美元，但是通過人為制造關(guān)聯(lián)交易，公司A成功避稅27.3萬美元（54－26.7=27.3萬美元），同時(shí)使得整個(gè)公司集團(tuán)的稅后利潤(rùn)增加17.3萬美元（143.3－126=17.3萬美元）。

表2 轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收效果 單位：萬美元

表3 轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收效果 單位：萬美元

（二）產(chǎn)品外銷環(huán)節(jié)避稅

如果合資公司A生產(chǎn)的產(chǎn)品不是銷往本國市場(chǎng)而是銷往國外市場(chǎng)，那么它仍然可以設(shè)計(jì)“發(fā)票路線”的避稅方案。假設(shè)公司A要將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷往丙國，則通常情況下為避免繳納30%的高額所得稅負(fù)，公司A不會(huì)直接與丙國的買主簽訂合同。首先，公司A會(huì)請(qǐng)求母公司X（或者避稅地其他關(guān)聯(lián)公司）負(fù)責(zé)接定單，與丙國買主以產(chǎn)品的正常市場(chǎng)價(jià)格簽訂合同；然后，公司A會(huì)再與母公司X（或者避稅地其他關(guān)聯(lián)公司）簽訂合同，合同規(guī)定公司X（或者避稅地其他關(guān)聯(lián)公司）將該種產(chǎn)品的訂單給公司A，雙方以低于市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)格進(jìn)行交易，公司X（或者避稅地其他關(guān)聯(lián)公司）付款后有權(quán)要求公司A將產(chǎn)品發(fā)往任何指定地點(diǎn)。這樣，產(chǎn)品交易各方就會(huì)形成如下的關(guān)系圖：

從關(guān)系圖中可以看出，公司A通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)公司X，由于甲國的所得稅率較低，因此在規(guī)避本國高額稅負(fù)的同時(shí)降低了跨國公司集團(tuán)的整體稅負(fù)，其稅收效果與表1相似。

需要注意的是，以上分析實(shí)際上存在一個(gè)潛在假設(shè)，即不考慮進(jìn)口企業(yè)所在國的關(guān)稅，但如果關(guān)稅稅率過高，那么跨國公司集團(tuán)并不一定能成功避稅。假設(shè)上例中公司A從甲國的母公司X進(jìn)口原材料的關(guān)稅稅率是50%，且假設(shè)方案一：公司A以1萬美元/噸的真實(shí)市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)口原材料；方案二：公司A以2萬美元/噸的轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)口原材料。在其他假設(shè)條件不變的前提下,其稅收效果如表3所示。

由表中數(shù)據(jù)可知，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)，公司A的所得稅由69萬美元降到24萬美元，跨國公司集團(tuán)的所得稅從71.25萬美元降到31.25萬美元，但由于跨國公司集團(tuán)的關(guān)稅總額增加了50萬美元（100－50=50萬美元），所以跨國公司集團(tuán)的整體稅負(fù)增加了10萬美元（100＋31.25－50－71.25=10萬美元），稅后總利潤(rùn)減少了10萬美元（203.75－193.75=10萬美元）。由此可見，從整體來看這種轉(zhuǎn)讓定價(jià)是不成功的，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)必須考慮進(jìn)口企業(yè)所在國的關(guān)稅。

三、利用轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)的避稅

通常情況下，利潤(rùn)只有從高稅國向低稅國或避稅地轉(zhuǎn)移時(shí)才能實(shí)現(xiàn)避稅目的，但在現(xiàn)實(shí)中還應(yīng)特別關(guān)注企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)，做更為復(fù)雜具體的分析。以某國的股份公司C為例，當(dāng)外方控股比例較高甚至是全資的外方子公司時(shí)，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)往高稅國的可能性比較小，因?yàn)檫@樣做相當(dāng)于將公司利潤(rùn)的大部分甚至全部轉(zhuǎn)移到高稅國，其結(jié)果顯然是得不償失。但是，如果外方控股比例較低，其余股份由本國多家企業(yè)擁有，那么外方就很可能通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行逆向避稅，其實(shí)質(zhì)就是通過侵占本應(yīng)該分給該國投資者的那一部分利潤(rùn)，以補(bǔ)償利潤(rùn)轉(zhuǎn)移所多承受的稅負(fù)，從而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)。下面以具體案例進(jìn)行分析。

假設(shè)甲國合資企業(yè)C由乙國某公司Y與甲國三家公司共同投資設(shè)立，乙方控股40%，甲方三家投資公司各控股20%，合資企業(yè)C的產(chǎn)品銷往丙國，其適用稅率是30%，乙國的所得稅率是40%。如果合資企業(yè)C以正常市場(chǎng)價(jià)格將產(chǎn)品直接銷往丙國，那么可以實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)100萬美元；如果合資企業(yè)C先將產(chǎn)品低價(jià)出售給公司Y，再由公司Y以正常的市場(chǎng)價(jià)格銷往丙國，合資企業(yè)C和公司Y可以實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)分別為20萬美元和80萬美元。那么轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收效果如表4所示。

從以上的數(shù)據(jù)對(duì)比可以看出，在正常情況下，甲方和乙方可以分別獲得稅后利潤(rùn)42萬美元和28萬美元；在實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)情況下，盡管被轉(zhuǎn)移的利潤(rùn)要繳納較多的所得稅，但公司Y因?yàn)榭梢元?dú)吞被轉(zhuǎn)移部分的稅后利潤(rùn)，從而使得乙方的稅后利潤(rùn)由先前的28萬美元增加到53.6萬美元，甲方的稅后利潤(rùn)則從42萬美元減少到8.4萬美元。

表4 轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收效果 單位：萬美元

四、貨物購銷環(huán)節(jié)的反避稅建議

根據(jù)貨物購銷環(huán)節(jié)的各種避稅手法及我國的實(shí)際情況，為了有效防范跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅，應(yīng)主要從以下幾方面采取反避稅措施：

第一，加強(qiáng)和完善稅收立法，這是防范國際避稅的前提。首先，各個(gè)國家要加強(qiáng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整權(quán)力，在制定法規(guī)時(shí)，可以參照國際通行的正常交易定價(jià)原則、舉證轉(zhuǎn)嫁原則和稅收妥協(xié)原則等，對(duì)跨國定價(jià)按正常交易原則進(jìn)行事后調(diào)整，避免人為抬高或壓低價(jià)格；其次，稅法中要明確關(guān)聯(lián)企業(yè)概念，完善對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定方法，從管理、控制和資本三個(gè)方面進(jìn)行嚴(yán)格審核。再次，明確有關(guān)部門在國際反避稅過程中的配合職能，并制定有關(guān)部門不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的處罰條款。

第二，重視國際間稅收情報(bào)的交流與交換，這是重要的國際反避稅措施。一方面，要建立稅收情報(bào)專門機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)國內(nèi)外稅收情報(bào)的搜集整理工作；另一方面，要建立完善的稅收情報(bào)交流交換制度，加強(qiáng)雙邊和多邊的國際合作，共同打擊和防止國際避稅。

第三，推廣實(shí)施預(yù)約定價(jià)協(xié)議，這是遏制轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的重要手段。預(yù)約定價(jià)協(xié)議是國際通行的一種納稅方式，它不僅可以降低稅務(wù)部門的漏征稅風(fēng)險(xiǎn)與審查成本，而且能夠降低跨國公司被稽查后雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。因此，推廣實(shí)施預(yù)約定價(jià)協(xié)議可以有效遏止關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅活動(dòng)。

第四，強(qiáng)化稅收征管，提高反避稅人員素質(zhì)，這是實(shí)施反避稅措施的重要保證。稅務(wù)部門在反避稅過程中要嚴(yán)格執(zhí)法，加大稅務(wù)稽查和審核力度，保證各種反避稅法律法規(guī)的貫徹實(shí)施。同時(shí)，反避稅工作要實(shí)現(xiàn)源頭控管，將反避稅工作與日常征收管理工作有機(jī)結(jié)合，并定期對(duì)反避稅人員進(jìn)行專業(yè)化培訓(xùn)，以應(yīng)對(duì)各種反避稅手法。▲