基于管理控制系統(tǒng)理論的美國COSO報告研究

王飛雪

盡管現(xiàn)今國內(nèi)外許多大型企業(yè)已經(jīng)依據(jù)美國的COSO報告建立了內(nèi)部控制制度，但是為何依然會頻頻出現(xiàn)諸如美國安然等會計信息虛假事件以及中航油內(nèi)部人控制現(xiàn)象呢?其主要原因是由于沒有深入了解美國COSO報告的理論背景而導(dǎo)致了企業(yè)在具體實務(wù)操作上，只知道如何（how）去模仿COSO報告建立企業(yè)內(nèi)部控制流程，而不懂得（why），即COSO背后的理論根基，“依葫蘆畫瓢”、“知其然而不知其所以然”的行為必然會影響對COSO報告的深入理解和靈活運用。

一、美國COSO報告內(nèi)容簡述

由美國注冊會計師協(xié)會、美國會計學(xué)會、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會、國際內(nèi)部審計師協(xié)會和管理會計師協(xié)會五大學(xué)會共同組成的委員會，于1992年發(fā)表，并于1994年修訂的《內(nèi)部控制—整體框架》（簡稱COSO報告），標(biāo)志著內(nèi)部控制理論與實踐進(jìn)入了整體框架的新階段，目前在國內(nèi)外理論界得到高度重視。該項研究報告指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層等實施的，為企業(yè)經(jīng)營的效率效果、財務(wù)報告的可信性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)而達(dá)成的提供合理保證的過程”。同時，該報告提出內(nèi)部控制整體框架具體包含控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動信息和溝通，和監(jiān)督五個方面。

二、COSO報告具有科學(xué)性

通過如下的管理學(xué)相關(guān)文獻(xiàn)的梳理，我們可以看出COSO報告是扎根于科學(xué)的管理學(xué)理論沃土之上的，其具有科學(xué)性。

根基一：泰羅的“科學(xué)管理理論”?？茖W(xué)管理思想的發(fā)展是COSO報告管理控制思想的重要基石。

根基二：法約爾的“管理控制觀”。法約爾的“管理控制觀”為我們研究COSO報告管理控制問題建立了一個基點。COSO報告所體現(xiàn)通過完善公司治理結(jié)構(gòu)、制定嚴(yán)格的“硬性”控制制度查錯防弊。這也正是法約爾核心思想的體現(xiàn)！

根基三：德魯克的“自我控制論”。COSO報告除了有著嚴(yán)格的硬性制度控制之外，也非常注重柔性控制—文化控制，這正是德魯克“目標(biāo)管理、自我控制”思想的體現(xiàn)。

三、COSO報告的有待完善性

美國COSO報告具有營養(yǎng)豐富的管理學(xué)的沃土，但畢竟其產(chǎn)生還不到二十年，這決定了該報告目前會存在有待完善的空間，如何從成熟的管理控制論中獲取啟示去深入認(rèn)識和完善企COSO報告，是推動我國企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)的動力。

啟示來源：斯科特的“管理控制系統(tǒng)四階段論”：斯科特從控制目標(biāo)的明確程度、企業(yè)外部環(huán)境重視程度、管理者的控制地位三個維度將企業(yè)的管理控制系統(tǒng)的發(fā)展分為四個階段：（1）“封閉—理性”系統(tǒng)階段；（2）“封閉—自然”系統(tǒng)階段；（3）“開放—理性”系統(tǒng)階段；（4）“開放—自然”系統(tǒng)階段。依據(jù)斯科特四階段理論的三維度標(biāo)準(zhǔn)：控制目標(biāo)的明確程度、企業(yè)外部環(huán)境重視程度、管理者的控制地位，來認(rèn)識COSO存在的不足和所處的階段：

（1）企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)存在模糊性。COSO報告指出企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)是：保證經(jīng)營的效率效果、財務(wù)報告的可信性、相關(guān)法令的遵循性目標(biāo)，這種規(guī)范性的描述，在一定程度上體現(xiàn)出了現(xiàn)行內(nèi)部控制目標(biāo)的界定存在模糊性。

（2）忽視了企業(yè)外部控制環(huán)境。從內(nèi)部控制環(huán)境所包含的具體內(nèi)容來看，COSO報告所界定的內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部的控制環(huán)境，而把企業(yè)外部的環(huán)境要素排除在外。而根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，如果把內(nèi)部控制工作看作一個系統(tǒng)，那么一切對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)有影響作用的因素，都不應(yīng)該排除于企業(yè)內(nèi)部控制的環(huán)境研究之外。

COSO報告指出內(nèi)部控制的實施主體是董事會、經(jīng)理階層，并沒有突出強(qiáng)調(diào)對股東大會和企業(yè)高級管理層的控制。這對于有著相對完善的市場和法制環(huán)境的美國而言，這種負(fù)面影響在一定程度上是可以被外部環(huán)境所彌補(bǔ)，但是對于宏觀環(huán)境還不是很健全的發(fā)展中國家而言，如果只是重視企業(yè)經(jīng)理層對下屬員工和企業(yè)經(jīng)營的控制，而不突出強(qiáng)調(diào)對企業(yè)的大股東和高級管理層的嚴(yán)格控制，就可能會導(dǎo)致企業(yè)高層通過“逆向選擇”獲取不正當(dāng)利益。

四、結(jié)束語

一個完整的內(nèi)部控制框架應(yīng)考慮企業(yè)不完全契約的特征，結(jié)合企業(yè)的性質(zhì)進(jìn)行構(gòu)建，要對內(nèi)部控制存在的制度性原因加以探討，進(jìn)而揭示出內(nèi)部控制的本質(zhì)，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建的內(nèi)部控制體系才是全面的和完整的。因此，對COSO的認(rèn)識，不能僅僅只是在形式上模仿COSO去設(shè)計企業(yè)的內(nèi)部控制，而應(yīng)該要提高一個企業(yè)對內(nèi)部控制理論的認(rèn)識，從而能更全面和更廣泛地理解和應(yīng)用理論來認(rèn)識和完善企業(yè)的內(nèi)部控制的建設(shè)。