關(guān)于污水處理BOT項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算

吳惠清

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和城市化進(jìn)程的加快，現(xiàn)代化工業(yè)造成了大量水資源的嚴(yán)重污染，包括城市生活用水和工業(yè)用水的污染。因此如何治理污染、政府采取何種合適的融資模式以及如何吸引社會力量投資城市污水處理，逐漸成為環(huán)境治理中的焦點(diǎn)。從產(chǎn)業(yè)化方面考慮，對新建污水處理廠項(xiàng)目采用BOT投融資方式，是一種“交易雙贏”的思路，加強(qiáng)BOT項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算關(guān)系到項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益，是項(xiàng)目成功的關(guān)鍵。

一、對污水處理廠BOT項(xiàng)目的認(rèn)識

BOT模式（Build.Operate-Transfermode，建造——運(yùn)營——移交）的概念是由土耳其總理厄扎爾1984年正式提出的。在我國又稱為“特許權(quán)融資方式”，具有民營化、全額投資、特許期和壟斷經(jīng)營的四個(gè)基本特征。其涵義是：國家或地方政府通過特許權(quán)協(xié)議，將一個(gè)公共基礎(chǔ)設(shè)施、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目的特許權(quán)授予承包商，一般為國際財(cái)團(tuán)承包商，在特許期內(nèi)負(fù)責(zé)項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、建設(shè)、運(yùn)營和維護(hù)，并回收成本，償還債務(wù)，賺取利潤。特許期結(jié)束后將項(xiàng)目所有權(quán)無償移交簽約方的政府部門。BOT項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)是指私營機(jī)構(gòu)含國外資本參與國家公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，在互利互惠的基礎(chǔ)上分配該項(xiàng)目的資源、風(fēng)險(xiǎn)和利益的融資方式，是政府與承包商合作經(jīng)營基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的一種特殊運(yùn)作模式。

二、污水處理廠BOT模式下的財(cái)務(wù)核算

財(cái)務(wù)核算是指財(cái)務(wù)管理體系，它包含財(cái)務(wù)基礎(chǔ)設(shè)置、財(cái)務(wù)預(yù)算體系、財(cái)務(wù)核算體系和財(cái)務(wù)報(bào)表體系?？傮w來看，它即有核算職能又有管理職能，對于提高項(xiàng)目及企業(yè)效益具有重要的意義。BOT項(xiàng)目在立項(xiàng)時(shí)需要考慮的首要問題就是項(xiàng)目本身能否能夠產(chǎn)生預(yù)期足夠的收益，因此在項(xiàng)目建設(shè)過程中加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算具有重要的意義。

1.BOT項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算的特殊性

基于BOT項(xiàng)目的特點(diǎn)，決定了BOT項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算的特殊性。1996年8月22日，國務(wù)院發(fā)布的［1996]35號文《國務(wù)院關(guān)于固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目試行資本金制度的通知》中的明確規(guī)定，固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目的注冊資金“不得低于總投資的35%”。因此污水廠BOT項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算要對其注冊資金進(jìn)行核算，同時(shí)還需要滿足《中華人民共和國公司法》規(guī)定資產(chǎn)投資項(xiàng)目的注冊資金要求。

與一般企業(yè)相比，污水廠BOT項(xiàng)目因?yàn)槭乾F(xiàn)金收入，一般沒有應(yīng)收款項(xiàng)，在流動資產(chǎn)管理中，加強(qiáng)對現(xiàn)金的管理，提高資金的利用效率，是BOT項(xiàng)目流動資產(chǎn)管理的重點(diǎn)。同時(shí)污水廠BOT項(xiàng)目的無形資產(chǎn)不同于一般企業(yè)的商標(biāo)權(quán)和專有技術(shù)等，而是收費(fèi)經(jīng)營權(quán)。所以企業(yè)投資建造的污水處理設(shè)施項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為公司的無形資產(chǎn)。

2.污水廠BOT項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算的三個(gè)時(shí)期

（1）建設(shè)期投入資產(chǎn)的財(cái)務(wù)核算

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：（一）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。（二）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。同時(shí)，第四條中規(guī)定，無形資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

根據(jù)以上對無形資產(chǎn)的規(guī)定，在對污水廠BOT項(xiàng)目建設(shè)期資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，要注意企業(yè)投資建造的污水處理設(shè)施項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為公司的無形資產(chǎn)而不是固定資產(chǎn)入賬。

在污水廠BOT項(xiàng)目在建設(shè)期，資產(chǎn)應(yīng)該在建工程資產(chǎn)中核算，待驗(yàn)收竣工后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)核算，同時(shí)還要設(shè)置資產(chǎn)明細(xì)臺賬，以確保資產(chǎn)管理的安全性。另外，無形資產(chǎn)管理的另一個(gè)問題是收費(fèi)權(quán)的攤銷，按照相關(guān)規(guī)定，無形資產(chǎn)從開始使用之日起，在有效使用期限內(nèi)平均攤?cè)斯芾碣M(fèi)用。但污水處理收費(fèi)屬于經(jīng)營性資產(chǎn)，不同與一般的無形資產(chǎn)收費(fèi)，具有嚴(yán)格的合同約定期限，其攤銷也應(yīng)該按照特許合同約定的經(jīng)營期限進(jìn)行。

（2）運(yùn)營階段的財(cái)務(wù)核算

污水處理廠BOT模式下的污水處理屬于特許經(jīng)營，其財(cái)務(wù)核算的實(shí)質(zhì)是對城市污水進(jìn)行的受托加工業(yè)務(wù)核算。根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度的要求，污水處理廠要建立賬務(wù)管理體系，在BOT合約中，會把污水處理費(fèi)收入納入財(cái)政行政事業(yè)預(yù)算，并由財(cái)政委托自來水公司征收，再按污水處理廠實(shí)際污水處理量撥入項(xiàng)目承建企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，污水處理廠會確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收債權(quán)、人工費(fèi)用、電力費(fèi)用等納入生產(chǎn)成本核算，按月結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本并攤銷特許經(jīng)營權(quán)形成的無形資產(chǎn)，計(jì)入企業(yè)管理費(fèi)用中核算。BOT項(xiàng)目運(yùn)營階段財(cái)務(wù)核算的重點(diǎn)是合理控制生產(chǎn)成本及管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用，正確核算企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及經(jīng)營成果，也是整個(gè)BOT項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

（3）移交階段的財(cái)務(wù)核算

一般情況下，在污水廠BOT項(xiàng)目的在移交階段無需進(jìn)行特別的會計(jì)核算處理，因?yàn)樵谶@個(gè)階段投資人并未把該項(xiàng)目及其附屬設(shè)備確認(rèn)為固定資產(chǎn)入賬，作為無形資產(chǎn)在特許經(jīng)營期內(nèi)，相關(guān)特許權(quán)也已攤銷完畢。項(xiàng)目的設(shè)備維護(hù)及附屬設(shè)施也處于良好的技術(shù)狀態(tài)中。

總結(jié)

近年來，BOT項(xiàng)目在國內(nèi)外都受到普遍的青睞，在基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域被廣泛的采用。在我國，環(huán)境、能源、交通等領(lǐng)域也正在逐步推廣BOT項(xiàng)目模式，在取得良好投資效益的同時(shí)，也提高了項(xiàng)目的管理水平和技術(shù)水平，為BOT項(xiàng)目的推廣積累了包裹的經(jīng)驗(yàn)。加強(qiáng)污水廠BOT項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算力度，是提高經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的基礎(chǔ)，對我國政府治理水污染，加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展和城市化進(jìn)程，提高人民生活水平具有重要的意義。

[1]俞波.余建星，投資項(xiàng)目決策中的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析——以污水處理BOT項(xiàng)目為例[J]，福建農(nóng)林大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會科學(xué)版），2005，8（2）.

[2]何利軍，BOT模式下基礎(chǔ)設(shè)施的投融資及財(cái)務(wù)核算探討[J]，交通財(cái)會，2007（8）.

[3]財(cái)政部會計(jì)編寫組，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，人民出版社，2008.

[4]田忠瑞.張春宇，BOT模式下城市污水處理廠財(cái)務(wù)核算及稅收政策探討[J]，商情，2010（2）.