無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理若干問(wèn)題探討

張 偉

財(cái)政部2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義和會(huì)計(jì)處理方面做了很大的改變，彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面的一些不足，但仍然存在一些值得商榷的地方。

本文在充分理解新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面的現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題進(jìn)行分析評(píng)述，并提出相應(yīng)的觀點(diǎn)和看法，以期對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有所幫助。

一、無(wú)形資產(chǎn)的概念

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》中定義:“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)。”資產(chǎn)只有滿足下列條件之一的，才符合無(wú)形資產(chǎn)中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn):（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。并且無(wú)形資產(chǎn)要同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn):①與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。②該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

二、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的項(xiàng)目范圍分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定可以確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、外購(gòu)商譽(yù)等，對(duì)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名，不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

對(duì)此，存在無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過(guò)窄的問(wèn)題:（1）自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)本質(zhì)一致，同樣是企業(yè)的一種無(wú)形價(jià)值。這種無(wú)形價(jià)值都表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利能力超過(guò)了一般企業(yè)的獲利水平，即具有超過(guò)正常投資報(bào)酬率的信譽(yù)和人力。并且自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成和享有的，可以給企業(yè)帶來(lái)超額收益能力的無(wú)形資源，符合資產(chǎn)的定義。而且在自創(chuàng)商譽(yù)形成的過(guò)程中企業(yè)付出了相當(dāng)?shù)拇鷥r(jià)，成本是能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)該確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。但是新準(zhǔn)則對(duì)外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為商譽(yù)，而自創(chuàng)商譽(yù)仍舊不予確認(rèn)，顯然不甚合理。（2）對(duì)于智力資源和智力產(chǎn)品，同樣具有無(wú)形化特征。并且在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，智力資源和智力產(chǎn)品在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的作用越來(lái)越大，企業(yè)尤其是高科技企業(yè)在智力資源方面的投資不斷增大，同時(shí)企業(yè)的發(fā)展也在很大程度上依賴于甚至關(guān)鍵取決于智力資源的投入及其作用的發(fā)揮。如不對(duì)智力資源和智力產(chǎn)品進(jìn)行確認(rèn)，將導(dǎo)致賬面資產(chǎn)總額的低估，會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真，從而不能真實(shí)的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

因此，應(yīng)該對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)下無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍進(jìn)行重新界定，適當(dāng)擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍。對(duì)于一些符合無(wú)形資產(chǎn)定義，并同時(shí)符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，比如:（1）市場(chǎng)資產(chǎn)，即與顧客結(jié)構(gòu)和市場(chǎng)因素相關(guān)，體現(xiàn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的資產(chǎn)，包括企業(yè)品牌、企業(yè)名稱、服務(wù)品牌、與客戶的關(guān)系、長(zhǎng)期信譽(yù)以及一些認(rèn)證標(biāo)志。（2）知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)，即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的發(fā)明創(chuàng)造等體現(xiàn)智力勞動(dòng)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商業(yè)秘密、專有技術(shù)等。（3）企業(yè)結(jié)構(gòu)資產(chǎn)，即企業(yè)在組織、協(xié)調(diào)、管理、溝通、交流等方面體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)在發(fā)展優(yōu)勢(shì)的資產(chǎn)，包括獨(dú)特的企業(yè)文化、企業(yè)的管理方法、信息技術(shù)交流、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)、融資關(guān)系等。（4）員工基礎(chǔ)資產(chǎn)，即與企業(yè)員工業(yè)務(wù)能力及創(chuàng)新能力相關(guān)，體現(xiàn)企業(yè)人力資源優(yōu)勢(shì)的資產(chǎn)，包括員工的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)水平、心理狀態(tài)等，采取一種最適當(dāng)?shù)姆绞綄⒋祟悷o(wú)形資源的相關(guān)信息納入財(cái)務(wù)報(bào)表，以幫助投資者得到可靠且相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

三、自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，要同時(shí)滿足一定條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。雖然與舊準(zhǔn)則相比，這已經(jīng)將符合資本化條件的開(kāi)發(fā)階段的支出也允許計(jì)入了無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，使其所反映的無(wú)形資產(chǎn)的成本更加合理真實(shí)。但仍然存在以下問(wèn)題:（1）由于對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分在很多方面需要專業(yè)的判斷，屬于技術(shù)性、專業(yè)性比較強(qiáng)的工作，同時(shí)企業(yè)研究行為和開(kāi)發(fā)行為存在同時(shí)進(jìn)行、交替發(fā)生的現(xiàn)象，因此對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，要很正確地區(qū)分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出，其難度是顯而易見(jiàn)的。（2）新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，要同時(shí)滿足五個(gè)條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件沒(méi)有具體的量化指標(biāo)，有一定的主觀性。在實(shí)踐中對(duì)同一種情況，不同的會(huì)計(jì)人員可能產(chǎn)生不同的職業(yè)判斷，這在客觀上就為企業(yè)的盈余管理提供了相當(dāng)?shù)目臻g。

因此，對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，我們不妨可以設(shè)立二個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目:一是“研發(fā)成本”賬戶，用來(lái)放映企業(yè)自行開(kāi)發(fā)研制無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中的價(jià)值損耗和成本情況。二是“研究開(kāi)發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶作為研發(fā)成本的備抵賬戶。

在研發(fā)過(guò)程中，發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，先借:研發(fā)成本，貸:材料等各資產(chǎn)類賬戶。在會(huì)計(jì)期末，估計(jì)研究開(kāi)發(fā)失敗的可能性，按一定比例計(jì)提“研究開(kāi)發(fā)失敗準(zhǔn)備”，借:管理費(fèi)用，貸:研究開(kāi)發(fā)失敗準(zhǔn)備。如果研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目結(jié)束并獲得成功，按該項(xiàng)目所發(fā)生的實(shí)際成本，借:無(wú)形資產(chǎn)，貸:研發(fā)成本，同時(shí)轉(zhuǎn)回計(jì)提的研究開(kāi)發(fā)失敗準(zhǔn)備，做計(jì)提時(shí)的相反會(huì)計(jì)分錄；若研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目宣告失敗，則按其已發(fā)生的費(fèi)用扣除已計(jì)提的“研究開(kāi)發(fā)失敗準(zhǔn)備”后，余額結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損失，借記“管理費(fèi)用”、“研究開(kāi)發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“研發(fā)成本”。這樣的會(huì)計(jì)處理既可以使企業(yè)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值接近其實(shí)際研究開(kāi)發(fā)成本，又在一定程度上考慮了研究開(kāi)發(fā)不成功所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。可以刺激企業(yè)的創(chuàng)新意識(shí)，使其不斷地去研制和開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)，來(lái)適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，以提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力。同時(shí)還避免了企業(yè)利用自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，真實(shí)地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

四、無(wú)形資產(chǎn)信息披露分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額、使用壽命、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法以及用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況。這與舊準(zhǔn)則相比增加了許多要求披露的內(nèi)容，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者了解財(cái)務(wù)信息有一定的幫助。但當(dāng)前的無(wú)形資產(chǎn)的信息披露還存在如下問(wèn)題:（1）信息披露的相關(guān)性比較差。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的無(wú)形資產(chǎn)的歷史信息比較多，與信息使用者的決策相關(guān)度較高的現(xiàn)實(shí)信息和未來(lái)信息并沒(méi)有在財(cái)務(wù)報(bào)告中有所反映，這樣披露的信息無(wú)法真正反映企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況以及現(xiàn)金流動(dòng)的情況。（2）披露的信息范圍狹窄、內(nèi)容模糊、指標(biāo)比較單一。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)無(wú)形資產(chǎn)還主要注重對(duì)交易事項(xiàng)的記錄和反映，僅體現(xiàn)財(cái)務(wù)信息，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力和單項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的具體情況等非財(cái)務(wù)信息沒(méi)有給予足夠的關(guān)注，使得許多與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的對(duì)決策者有重要參考價(jià)值的、難以用貨幣計(jì)量的重要信息不能反映在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中。這將影響會(huì)計(jì)信息使用者的價(jià)值判斷和經(jīng)濟(jì)決策。

因此，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的信息披露需要從以下幾個(gè)方面進(jìn)一步完善:

（1）擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的信息披露范圍。對(duì)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有要求確認(rèn)和披露的，但在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中已經(jīng)出現(xiàn)的無(wú)形資產(chǎn)，比如“自創(chuàng)商譽(yù)”、“智力資源”、“客戶資源”等可以優(yōu)先考慮將這些項(xiàng)目納入無(wú)形資產(chǎn)的披露范圍，從而讓使用者可以更完整的了解企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的情況。（2）從關(guān)注歷史信息轉(zhuǎn)向注重前瞻性信息和未來(lái)信息。披露的無(wú)形資產(chǎn)信息不僅要包括技術(shù)開(kāi)發(fā)信息、存量信息、增減變動(dòng)信息、對(duì)外投資信息等，還應(yīng)包括無(wú)形資產(chǎn)的交易信息、無(wú)形資產(chǎn)的收益信息等體現(xiàn)企業(yè)發(fā)展前景、盈利性預(yù)測(cè)、升值空間等實(shí)用性信息，以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。（3）豐富和規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表表外信息披露的內(nèi)容。對(duì)一些非財(cái)務(wù)信息（如企業(yè)管理者的信譽(yù)、企業(yè)職工的團(tuán)隊(duì)精神以及企業(yè)創(chuàng)新能力）、不確定性信息等，可通過(guò)增加表外信息披露以彌補(bǔ)財(cái)務(wù)報(bào)告的部分不足，逐步加大報(bào)表附注中非財(cái)務(wù)信息和其它財(cái)務(wù)報(bào)告的披露力度，以滿足報(bào)表使用者對(duì)決策有用信息的需求，幫助使用者理解和使用報(bào)表信息。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面有了很大的進(jìn)步，但在實(shí)際運(yùn)用中還有一定的問(wèn)題，我們應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，以滿足知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的要求。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]宋迪、劉宇輝.關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的探討[J].集體經(jīng)濟(jì).財(cái)務(wù)管理，2010.04（上）.

[3]程永芬.企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)及其會(huì)計(jì)處理[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2011.