日本內(nèi)部控制準(zhǔn)則的特色及其實施情況分析

劉永澤，金花妍

§經(jīng)濟與管理學(xué)研究§

日本內(nèi)部控制準(zhǔn)則的特色及其實施情況分析

劉永澤，金花妍

(東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，遼寧大連116025)

財政部等五部委發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引后，我國內(nèi)部控制準(zhǔn)則體系的建設(shè)取得了階段性成果，但也體現(xiàn)出諸如信息生產(chǎn)力無法滿足信息需求、理論與實務(wù)無法完美融合的矛盾。為此有必要借鑒日本的內(nèi)部控制準(zhǔn)則的特點及首次執(zhí)行的實際情況，結(jié)合我國國情，提出著眼于現(xiàn)實、降低準(zhǔn)則執(zhí)行成本;明確目標(biāo)，重視過程;編寫案例，充分尊重企業(yè)創(chuàng)意;加強企業(yè)對披露“重大缺陷”的認識等，為我國內(nèi)部控制實務(wù)提出建議。

內(nèi)部控制準(zhǔn)則;日本特點和實施情況;對中國的啟示

一、引言

2001年12月安然等重大會計丑聞爆發(fā)后，美國出臺了薩班斯(SOX)法案。給企業(yè)賦予了編制內(nèi)部控制自我評價報告并由獨立審計師對其進行外部審計的義務(wù)。日本和我國在美國薩班斯法案和國內(nèi)大型企業(yè)會計丑聞頻繁曝光的雙重影響下，分別于2007年2月和2008年6月發(fā)布了內(nèi)部控制準(zhǔn)則。日本內(nèi)部控制準(zhǔn)則由企業(yè)會計審議會發(fā)布，名稱為《關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則以及財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計實施準(zhǔn)則的制定(意見書)》(以下簡稱《內(nèi)部控制準(zhǔn)則》)①企業(yè)會計審議會:《財務(wù)報告に系る內(nèi)部統(tǒng)制の評価及び監(jiān)査の基準(zhǔn)并びに財務(wù)報告に系る內(nèi)部統(tǒng)制の評価及び監(jiān)査に関する実施基準(zhǔn)の設(shè)定について(意見書)》，東京:中央經(jīng)濟社，2007年。，從2008年正式開始強制實施;我國則由財政部等五部委在2008年6月和2010年4月相繼發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(簡稱《基本規(guī)范》)和配套指引，從2011年開始分步實施。

我國內(nèi)控制度建設(shè)和運行還處于初級階段，其主要矛盾是廣大利益相關(guān)者對內(nèi)控信息質(zhì)量日益增長的需求同較落后的信息生產(chǎn)之間的矛盾。因此，發(fā)展內(nèi)部控制信息生產(chǎn)力，提高信息質(zhì)量的任務(wù)迫在眉睫。借鑒國外先進經(jīng)驗，結(jié)合我國國情，為我國內(nèi)部控制實務(wù)提出建議，是緩解這一矛盾的有效途徑之一。美國薩班斯法案對我國和日本的內(nèi)部控制產(chǎn)生了舉足輕重的影響，因而該法案在我國和日本內(nèi)控相關(guān)規(guī)范體系建設(shè)過程中成為主要參考對象，同時結(jié)合本國國情進行相應(yīng)的變化和完善。然而，兩國的內(nèi)控發(fā)展可謂本同末離:在內(nèi)控建設(shè)雛形上“本同”，在借鑒方法上“末離”。例如，日本采取的是簡化方案，方便企業(yè)操作，降低執(zhí)行成本;我國則采取全面完善和細化的方法，構(gòu)建了健全統(tǒng)一的規(guī)范體系。我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范從2012年才剛剛開始在滬深主板的上市公司范圍施行，實際經(jīng)驗和方法論上的發(fā)展水平還比較低，遠遠不能滿足資本市場信息利用者的需求。對日本內(nèi)控準(zhǔn)則特點及實施經(jīng)驗進行分析與借鑒，會為我們提供有別于美國的參考價值。本文的目的在于，通過分析日本內(nèi)控準(zhǔn)則相對于我國和美國內(nèi)控規(guī)范的特點及首次實施狀況，對我國內(nèi)部控制規(guī)范體系和具體評價及審計方法的進一步完善提出建議。

二、日本內(nèi)部控制準(zhǔn)則的發(fā)展歷程與特點分析

(一)日本內(nèi)部控制準(zhǔn)則發(fā)展歷程

日本在2004年10月暴露出西武鐵道為首的大型上市公司虛假報告事件后，開始重視內(nèi)部控制，探討如何引進美國SOX法案的相關(guān)事宜。金融廳于2004年11月16日發(fā)布了《關(guān)于確保披露制度可靠性的對策》文件，任命金融審議會組織探討內(nèi)部控制的評價以及審計方法的規(guī)范問題，要求上市公司進行自我審核。根據(jù)金融廳要求上市公司進行自我審核的結(jié)果，652家(占全體的14.3%)企業(yè)需要對財務(wù)報告進行整改。以此為契機，日本正式全面探討內(nèi)部控制制度的構(gòu)建。2005年1月，日本金融廳下的企業(yè)會計審議會(會計準(zhǔn)則制定機構(gòu))下面新設(shè)立內(nèi)部控制分會，開展內(nèi)部控制準(zhǔn)則的制定工作。

2006年6月7日證券交易法經(jīng)過修改，更名為《金融商品交易法》，這被稱為日本版的SOX法案，簡稱J－SOX。該法第24條規(guī)定，上市公司應(yīng)在期末提交內(nèi)部控制自我評價報告，并由獨立審計師進行內(nèi)部控制審計，該法案從2008年4月1日以后的會計年度正式實施。另外，日本企業(yè)會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)——企業(yè)會計審議會分別于2005年12月、2006年11月發(fā)布了《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價和審計準(zhǔn)則》和《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價和審計實施準(zhǔn)則》的公開草案。兩部公開草案根據(jù)征求到的意見，進行部分修改后，于2007年2月，由企業(yè)會計審議會以一份意見書的形式發(fā)布了《關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則以及財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計實施準(zhǔn)則的制定(意見書)》。

內(nèi)部控制準(zhǔn)則發(fā)布后，日本金融廳針對企業(yè)的實際操作方法，陸續(xù)發(fā)布了《有關(guān)內(nèi)部控制報告制度的Q＆A》，并在有關(guān)機構(gòu)設(shè)置協(xié)商、咨詢窗口，致力于傾聽企業(yè)的聲音?？偨Y(jié)準(zhǔn)則實施經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，企業(yè)會計審議會于2011年3月30日發(fā)布了修訂準(zhǔn)則。修訂后的準(zhǔn)則除了修改重大缺陷的名稱外，還對評價方法和程序進行了簡化和清晰化。①具體修改內(nèi)容詳見日本企業(yè)會計審議會于2011年3月30日發(fā)布的《關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則以及財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計實施準(zhǔn)則的制修訂(意見書)》。資料來源:日本金融廳網(wǎng)站，http:∥www.fsa.go.jp/index.htm l

(二)日本內(nèi)部控制準(zhǔn)則的主要特點

日本整套內(nèi)部控制準(zhǔn)則體系中貫穿著兩大特點:首先是基本指導(dǎo)思想上的特點，即“國際化”、“最新”、“本土化”;其次是降低內(nèi)部控制評價與審計的執(zhí)行成本。日本內(nèi)控準(zhǔn)則在借鑒美國COSO概念框架和SOX法案的基礎(chǔ)上，總結(jié)美國實施后的經(jīng)驗，對一些不完善或不符合本國國情的部分做出修改，將重點放在如何降低執(zhí)行成本上。通過分析準(zhǔn)則的基本結(jié)構(gòu)、評價與審計方面的特點，我們也能看出，事實上這些特點是為實現(xiàn)基本指導(dǎo)思想和降低執(zhí)行成本而服務(wù)的。

1．結(jié)構(gòu)上的特點

日本內(nèi)部控制準(zhǔn)則由《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價和審計準(zhǔn)則》和《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價和審計實施準(zhǔn)則》兩部分構(gòu)成，后者在前者的基本思想的基礎(chǔ)上，對前者進行解釋和補充說明。兩者的結(jié)構(gòu)相同，都由“內(nèi)部控制的基本框架”、“財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與報告”、“財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”三部分組成。這三部分分別承擔(dān)了概念框架、評價準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則的作用。這種結(jié)構(gòu)是COSO(全國虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會，The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting)制定的內(nèi)部控制整合框架和PCAOB(Public Company Accounting Oversight Board，公眾公司會計監(jiān)督委員會)制定的審計準(zhǔn)則的融合體。美國上市公司要按照PCAOB的審計準(zhǔn)則來進行內(nèi)部控制的評價和審計。而日本是由一個機構(gòu)來承擔(dān)COSO和PCAOB兩個機構(gòu)的任務(wù)，有專家提出，日本企業(yè)會計審議會是制定財務(wù)會計、審計準(zhǔn)則的機構(gòu)，在財務(wù)會計內(nèi)部控制準(zhǔn)則中包含內(nèi)部控制的概念框架，似乎超出該機構(gòu)的權(quán)責(zé)范圍。這可能與日本在沒有獨立的概念框架的基礎(chǔ)上引進美國SOX法案有關(guān)系，但評價、審計準(zhǔn)則又必須有一個概念框架作為理論前提，因此最終將概念框架與評價、審計準(zhǔn)則一并編入一套準(zhǔn)則體系中。

2．內(nèi)部控制基本框架的特點

根據(jù)內(nèi)部控制準(zhǔn)則的規(guī)定，內(nèi)部控制是指為達到企業(yè)的目標(biāo)，由組織內(nèi)所有成員實施的過程。企業(yè)目標(biāo)包括:①經(jīng)營的效果和效率;②財務(wù)報告的可靠性;③經(jīng)營活動的合規(guī)性;④資產(chǎn)保全。內(nèi)部控制的基本要素為①控制環(huán)境;②風(fēng)險的評估與對策;③控制活動;④信息與溝通;⑤監(jiān)督;⑥IT對應(yīng)。

日本內(nèi)部控制基本框架區(qū)別于美國COSO內(nèi)部控制整合框架的最主要的特點就在于對內(nèi)部控制的定義上。其中，“資產(chǎn)保全”目標(biāo)和“IT對應(yīng)”要素是COSO整合框架中沒有包含的內(nèi)容。這充分體現(xiàn)出日本內(nèi)控準(zhǔn)則制定機構(gòu)兼顧國際趨同和本土化的指導(dǎo)思想，前者體現(xiàn)出日本社會對從資產(chǎn)的取得到處理的整個過程的重視度，后者則是因為充分考慮到IT在日本社會發(fā)展中的重要性。

3．內(nèi)部控制評價準(zhǔn)則的特點

(1)評價范圍

日本企業(yè)內(nèi)部控制的評價按照從全公司層面的內(nèi)部控制到具體業(yè)務(wù)流程的順序進行。原則上，公司層面的內(nèi)部控制應(yīng)以合并報表為基礎(chǔ)，對所有營業(yè)控制點進行評價。具體到業(yè)務(wù)流程的評價時，應(yīng)當(dāng)結(jié)合營業(yè)控制點在金額和性質(zhì)上對財務(wù)報告影響的重要性程度來確定評價范圍，對于未達到重要性水平的營業(yè)點可以不列入評價范圍中。

(2)自上而下的評價方法

自上而下的評價方法是管理層在對進行內(nèi)控自我評價時，首先對合并財務(wù)報告基礎(chǔ)上的公司層面內(nèi)部控制進行評價，其次再根據(jù)其結(jié)果識別和分析可能導(dǎo)致財務(wù)報告重大錯報的風(fēng)險，進而有針對性地對相關(guān)業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制進行評價。如果相關(guān)業(yè)務(wù)流程控制點的漏洞可能對財務(wù)報告可靠性產(chǎn)生重大影響，則應(yīng)確認內(nèi)部控制存在重大缺陷。

而中美則是在內(nèi)部控制審計上采用自上而下的方法。自上而下的審計方法是指注冊會計師識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路;注冊會計師在實施審計工作時，可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進行。日本在自我評價環(huán)節(jié)上采用自上而下的方法，反映出降低執(zhí)行成本的指導(dǎo)思想，同時也是采用基于責(zé)任方認定的審計方法的結(jié)果。間接審計下，管理層提交的評價報告顯得更為重要，注冊會計師只對管理層編制的內(nèi)控評價報告是否依據(jù)一般公認合理的內(nèi)控評價標(biāo)準(zhǔn)，在所有要點上是否合理發(fā)表內(nèi)部控制有效性的結(jié)論提出審計意見，因此在評價環(huán)節(jié)上采用自上而下的方法更有利于提高效率、效果。

(4)對內(nèi)控缺陷的分類方法

為了給企業(yè)降低執(zhí)行J－SOX的成本，將內(nèi)部控制缺陷只區(qū)分為“一般缺陷(Deficiency)”和“重大缺陷(MaterialWeakness)”。重大缺陷指對財務(wù)報告產(chǎn)生重要影響的可能性很高的缺陷。美國實施SOX法案后，普遍反映評價程序過于復(fù)雜，執(zhí)行成本過高。日本總結(jié)美國的實施經(jīng)驗后，決定簡化對內(nèi)控缺陷的分類和操作方法，試圖減輕企業(yè)的成本負擔(dān)。

(5)內(nèi)控評價報告

日本內(nèi)部控制評價報告在格式和評價結(jié)論的表述方法上，更有利于信息使用者理解和使用。日本上市公司內(nèi)部控制評價報告中應(yīng)記載的事項包括:關(guān)于構(gòu)建和運行的事項;評價范圍、評價時點及評價程序;評價結(jié)論;附注事項。其中，附注事項是區(qū)別于中國和美國的內(nèi)容之一，中美內(nèi)部控制評價報告格式中，并不單獨列示附注事項。附注事項包括:①對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性評價產(chǎn)生重要影響的日后事項;②期末日后實施的重大缺陷整改措施等。另外，企業(yè)若依據(jù)美國內(nèi)部控制準(zhǔn)則提交內(nèi)部控制報告，則應(yīng)在內(nèi)控評價報告的附注事項中，載明①編制內(nèi)控評價報告時使用的術(shù)語、格式以及編制方法;②與依據(jù)日本內(nèi)控準(zhǔn)則編制內(nèi)控評價報告之間的差異。

管理層在期末日進行內(nèi)部控制自我評價后，要對其有效性出具評價結(jié)論。日本內(nèi)部控制準(zhǔn)則為提高報告的可理解性，除標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)報告內(nèi)部控制有效的報告以外，對下列四種特殊情況做了規(guī)范:①財務(wù)報告內(nèi)部控制有效，但評價范圍受到限制;②財務(wù)報告內(nèi)部控制有效，但內(nèi)部控制報告中有附注事項，或者內(nèi)部控制審計報告中有追加信息;③存在重大缺陷，財務(wù)報告的內(nèi)部控制為無效;④因未能實施重要的評價程序，不能發(fā)表財務(wù)報告內(nèi)部控制評價結(jié)論。

4．內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的特點

(1)目標(biāo)——基于認定的審計

內(nèi)部控制報告制度的目標(biāo)是使上市公司管理層按照規(guī)范對本公司“財務(wù)報告內(nèi)部控制”(以確保財務(wù)報告可靠性為目標(biāo)的內(nèi)部控制)的有效性進行評價，并將評價結(jié)果以報告書的形式公布。獨立審計師要對責(zé)任方編制的內(nèi)部控制評價報告是否公允、合理地評價了企業(yè)內(nèi)控的建設(shè)和運行情況進行審計，并出具審計報告，日本所采用的內(nèi)控審計方式是基于認定的間接審計。日本之所以基于責(zé)任方認定的審計方式是出于降低企業(yè)執(zhí)行成本的考慮，區(qū)別于中美兩國直接對被審單位財務(wù)報告內(nèi)部控制本身進行直接審計的方法。從準(zhǔn)則本身看，間接審計只對自評報告本身是否合理進行鑒證，在收集一手審計證據(jù)的環(huán)節(jié)上，可能更節(jié)省審計成本。但事實上，有時審計師為充分檢驗管理層的評價結(jié)論，也需要進行直接的審計，因此究竟能否降低成本，效果如何就應(yīng)結(jié)合下面的實際實施情況來探討。

(2)整合審計

日本內(nèi)部控制準(zhǔn)則規(guī)定，原則上要求由同一審計師(包括事務(wù)所和執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會計師)將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行(以下簡稱整合審計)。這是考慮到內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計過程中所取得的審計證據(jù)，可以互相有效利用，以提高審計效率。雖然不少專家推崇單獨審計，但考慮到審計效率和成本以及專業(yè)勝任能力等因素，在并不短的一段時間內(nèi)還是要進行整合審計。

(3)內(nèi)部控制審計報告

日本內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告一并編制，審計意見包括:①日本會計年度:4月1日至第二年3月31日。無保留意見(標(biāo)準(zhǔn)審計報告)、②日本財務(wù)會計準(zhǔn)則機構(gòu):《內(nèi)部控制報告的披露狀況及披露案例》，東京:日本財務(wù)會計準(zhǔn)則機構(gòu)，2009年，第1－15頁。保留意見、③否定意見、④無法表示意見。其中，保留意見審計報告是指管理層在內(nèi)控評價報告中確定的評價范圍、評價程序和評價結(jié)論不合理，不能出具無保留審計意見，但審計師判斷管理層的虛假披露程度未達到重要性標(biāo)準(zhǔn)，不至于出具否定意見的審計報告。例如，管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷的評價結(jié)論合理，但審計師判斷有關(guān)期末日后相關(guān)整改措施的記錄為不合理時，應(yīng)出具保留意見。

日本內(nèi)部控制審計報告的記載事項包括:內(nèi)部控制審計的對象;實施內(nèi)部控制審計的概要;審計師對內(nèi)部控制報告的意見;強調(diào)事項段;審計范圍的制約;追加信息。其中，追加信息也是日本內(nèi)控審計報告格式上體現(xiàn)出的特點之一。追加信息包括:①管理層在內(nèi)部控制報告中闡明內(nèi)控存在重大缺陷的內(nèi)容以及未對其進行整改的理由的情況下，審計師判斷該記錄內(nèi)容屬實并出具無保留審計意見時，應(yīng)在審計報告的追加記錄中說明該重大缺陷的內(nèi)容和未對其進行整改的理由以及對財務(wù)報表審計產(chǎn)生的影響;②對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性評價產(chǎn)生重要影響的日后事項;③期末日后實施的重大缺陷整改措施等;④管理層無法實施部分評價程序，但審計師判斷為因不得已事項所致，最終出具無保留審計意見時，應(yīng)在追加信息欄中說明管理層未能實施充分的評價程序的范圍及其理由。

所謂“不得已事項”是指如因在期末日之前最近購買或合并其他企業(yè)、發(fā)生自燃災(zāi)害等事項的發(fā)生，在編制財務(wù)報表并得到董事會的批準(zhǔn)之前的通常所需要的期間內(nèi)，被認為事實根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的評價手續(xù)困難的事項。

三、日本內(nèi)控準(zhǔn)則首次執(zhí)行狀況分析

日本內(nèi)部控制準(zhǔn)則在概念框架、評價與審計準(zhǔn)則上都體現(xiàn)出自身的特點，我們可以看出降低執(zhí)行成本的指導(dǎo)思想在上述特點中得到充分的體現(xiàn)。完成了準(zhǔn)則體系的構(gòu)建后，理論界和實務(wù)界都將注意力轉(zhuǎn)向?qū)嵤┙Y(jié)果分析上。那么，實際實施的狀況如何，準(zhǔn)則的規(guī)定又在哪些方面暴露出弊端呢?

2009年3月31日①進行年度結(jié)算的上市企業(yè)開始首次披露內(nèi)部控制自評報告，截止6月30日，提交內(nèi)部控制自評報告和內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)共有2670家，日本財務(wù)會計準(zhǔn)則機構(gòu)于2009年10月編寫了《內(nèi)部控制報告披露案例》②。報告書及其數(shù)據(jù)來源于日本金融廳的EDINET(Electronic Disclosure for Investors’NET work，info.edinet－fsa.go.jp)電子披露系統(tǒng)。

(一)整體披露狀況

在全體2670家上市公司中，有2598家公司的內(nèi)控評價結(jié)論為有效，占整體的97.3%;有2660家公司的內(nèi)控審計報告為標(biāo)準(zhǔn)審計報告，占整體的99.6%。具體數(shù)據(jù)見表1。

表1 管理層評價結(jié)論與內(nèi)部控制審計意見

如此看來，日本上市公司的內(nèi)部控制的建設(shè)和運行狀況相當(dāng)良好，人們往往會通過這些統(tǒng)計數(shù)據(jù)，將注意力集中在披露重大缺陷的企業(yè)上，但我們更應(yīng)該關(guān)注上市公司管理層是否公正、客觀、合理地對內(nèi)部控制進行有效性評價和報告。通過詳細閱讀上市公司內(nèi)控評價報告發(fā)現(xiàn)，很多企業(yè)的自評報告都是簡單模仿了金融廳與2009年4月2日發(fā)布的內(nèi)部控制自我評價報告范文，而范文只是為企業(yè)提供格式上的參考，公司應(yīng)根據(jù)自身狀況進行相應(yīng)的補充和修改。正如美國COSO的《內(nèi)部控制:整合框架》所述，沒有哪兩個主體將會或者應(yīng)該具有相同的內(nèi)部控制體系。但很多企業(yè)都表現(xiàn)出形式上的簡單模仿，整體上看內(nèi)容和形式過于統(tǒng)一。①方紅星主譯:《內(nèi)部控制:整合框架》，大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2008年。

自評報告的披露深度由管理層進行裁定，審計師雖然對其披露內(nèi)容是否合理出具審計意見，但只要不是影響到審計意見性質(zhì)的內(nèi)容，基本都會尊重責(zé)任方的做法。事實上，審計師方面在第一年也只能說還是處于摸索階段。不管怎樣，有些問題是必須站在信息使用者的角度去審查自評報告的具體內(nèi)容和形式的，例如全公司性內(nèi)部控制的評價范圍、重要營業(yè)控制點的選擇方法等問題。

(二)內(nèi)部控制自我評價情況

截止2009年6月30日，提交內(nèi)部控制報告和內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)共有2670家，其中評價結(jié)論為“存在重大缺陷，財務(wù)報告內(nèi)部控制無效”的有56家，占整體的2.1%，“不發(fā)表評價結(jié)論”的企業(yè)為9家。此外，有141家披露了“附注事項”，大部分為對內(nèi)控有效性評價產(chǎn)生重要影響的期后事項。

1．內(nèi)部控制評價范圍的確定

關(guān)于內(nèi)部控制的評價范圍，范文中指出企業(yè)內(nèi)控報告應(yīng)記錄進行過全面內(nèi)控評價的合并子公司數(shù)量和從評價范圍中剔除子公司數(shù)量。日本的內(nèi)部控制評價制度規(guī)定，除對財務(wù)報告影響極小的營業(yè)控制點之外，原則上應(yīng)對全部營業(yè)控制點實施全面內(nèi)部控制評價。因此，為了合理確定評價范圍，范文中列示了根據(jù)重要性水平未列入評價范圍的子公司數(shù)量。但是，規(guī)模極小的子公司數(shù)量過多時，往往會出現(xiàn)未列入評價范圍的數(shù)量遠多于評價范圍內(nèi)的子公司數(shù)量的情況，只報告公司數(shù)量反而會引起誤解。與其單純列示未列入評價范圍的子公司數(shù)量，不如按照合并銷售收入、合并總資產(chǎn)或?qū)喜衾麧櫟挠绊懗潭鹊戎笜?biāo)列示更具有各年度、各企業(yè)間的可比性。按子公司數(shù)量列報也好，按影響程度列報也好，要結(jié)合企業(yè)自身的情況選擇具體方法。

2．存在重大缺陷，財務(wù)報告的內(nèi)部控制為無效的情況

在2670家上市公司中，披露重大缺陷的企業(yè)有56家(2.1%)，其評價結(jié)論為內(nèi)部控制無效，另外還有1家企業(yè)的評價結(jié)論為“不發(fā)表評價結(jié)論”。美國SOX法案第404條款根據(jù)企業(yè)規(guī)模采取分幾段執(zhí)行的方法，達到一定規(guī)模以上的Accelerated Filer企業(yè)(非關(guān)聯(lián)方持有的股份市價達到7500完美元以上)在實施首年度(以2004年12月為中心)有624家(占整體3700家的16.9%)披露了重大缺陷。小規(guī)模Nonaccelerated Filer企業(yè)(約3500家)比Accelerated Filer企業(yè)推遲實施三年，2007年12月開始至提交管理層內(nèi)部控制自我評價報告，2009年12月開始由獨立審計師進行內(nèi)部控制審計。2007年小規(guī)模企業(yè)提交的內(nèi)控自評報告中，有將近30%的企業(yè)披露了重大缺陷，評價結(jié)論為內(nèi)部控制無效。然而，日本與美國的分階段實施的方法不同，根據(jù)金融商品交易法的規(guī)定，全體上市公司無論規(guī)模大小，統(tǒng)一實施內(nèi)部控制報告制度。重大缺陷披露上的美日差異由多種因素造成，例如評價范圍的差異、從法律制定到實施過程上的差異等，但根本上應(yīng)歸結(jié)于內(nèi)部控制缺陷的接收方式上的差異。從日本上市公司整體看，大部分都認為“缺陷”和“重大缺陷”是“不應(yīng)該存在的東西”，進而紛紛避諱向外公布這一“壞消息”。當(dāng)然，這種意識也會成為積極改善內(nèi)控的推動力，有時也會起到正面作用。有不少企業(yè)是在臨近期末日發(fā)現(xiàn)重大缺陷后，積極采取整改措施的。此外，參與準(zhǔn)則制定的各方面利益相關(guān)者對重大缺陷的定義上未達成完美意義上的共識，導(dǎo)致對重大缺陷的主觀判斷上的差異。

提交教科書式的泛泛的自評報告也是因為受到一些行業(yè)交易慣例的影響，業(yè)界乃至全體社會有必要致力于提高交易的透明性和內(nèi)部控制的水平。在這種錯誤的意識下，日本首次實施后重大缺陷的披露只限于非常明確已經(jīng)給財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響的問題，例如不正當(dāng)交易引起的以前年度損益調(diào)整，或在財務(wù)報表審計過程中被審計師發(fā)現(xiàn)的重大錯報等。因此，披露出的重大缺陷中有一半以上都是在財務(wù)報告生成過程中出現(xiàn)的，其次出現(xiàn)在全公司性的內(nèi)部控制中。

(1)各證券市場上市公司重大缺陷披露狀況

圖1 內(nèi)部控制無效企業(yè)在各證券市場的比例

如圖1所示，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價結(jié)果為無效的企業(yè)中，半數(shù)以上是以JASDAQ為首的新興市場中的企業(yè)，多少也是意料之中的。東證1部占全體內(nèi)部控制無效企業(yè)的三分之一，但從集團公司規(guī)模和數(shù)量看，其絕對數(shù)并不算多。

(2)重大缺陷在內(nèi)部控制要素中的分布狀況

如圖2所示，內(nèi)部控制六要素中都發(fā)現(xiàn)缺陷，其中披露控制活動中的重大缺陷的企業(yè)最多，為33家?？刂苹顒邮莾?nèi)部控制程序的核心，是保證內(nèi)控有效運行的重要要素?？刂苹顒又写嬖诘穆┒?，評價為重大缺陷的可能性很大。例如，收入和費用的錯報、減值和稅費等事項。

圖2 內(nèi)部控制要素與“重大缺陷”(存在一家企業(yè)同時出現(xiàn)復(fù)數(shù)缺陷現(xiàn)象)

對于內(nèi)部控制中存在的漏洞能否歸為“重大缺陷”，可依據(jù)《內(nèi)部控制報告制度相關(guān)Q＆A》①日本注冊會計師協(xié)會山本晃主譯:《日本內(nèi)部控制監(jiān)督實務(wù)》，大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2010年，第169頁。內(nèi)控相關(guān)指引判斷。但是，其中有些企業(yè)以內(nèi)控的局限性或者監(jiān)督功能沒有充分發(fā)揮作用等為由，對重大缺陷表現(xiàn)出相當(dāng)保守的態(tài)度。相反，也有部分學(xué)者懷疑很有可能還有很多潛在的內(nèi)控漏洞。然而，明確重大缺陷的存在與否并不是內(nèi)部控制報告制度的最終目標(biāo)。根據(jù)各企業(yè)特點的不同，缺陷帶來的影響也不同，管理層是否合理評價自身內(nèi)控有效性才是最重要的，不能將一切注意力都放在重大缺陷本身，這是日本內(nèi)控準(zhǔn)則為降低執(zhí)行成本的對策這一。

另外，有11家企業(yè)內(nèi)部控制無效的原因為，財務(wù)報表審計過程中發(fā)現(xiàn)重大錯報，審計師發(fā)現(xiàn)了重大缺陷。在財務(wù)報表審計過程中發(fā)現(xiàn)大部分重大錯報，說明內(nèi)部控制忽略了可導(dǎo)致重大虛報的事項，因此可以將此視為重大缺陷。但我們并不能只將此類漏洞判斷為重大缺陷就萬事大吉，直到財務(wù)報表審計時才認識到“忽略了需要整改的重大錯報”，意味著管理層實施的內(nèi)控評價不夠充分。審計師對這樣的內(nèi)控報告發(fā)表無保留意見是有問題的。內(nèi)容控制準(zhǔn)則沒有詳細規(guī)定發(fā)生此類問題后，管理層和審計師該如何應(yīng)對，但問題是這非常容易影響內(nèi)部控制審計意見。

(3)整改措施

期末日發(fā)現(xiàn)內(nèi)控重大缺陷后，在報告提交日之前若采取過整改措施，應(yīng)在內(nèi)控報告的附注事項中披露相關(guān)內(nèi)容。在提交日之前已完成整改，確定內(nèi)部控制有效時，應(yīng)在附注事項中注明已完成整改的內(nèi)容。若只有整改方針或計劃等內(nèi)容，沒進行整改措施的，則不在附注事項中披露，而是在“評價結(jié)果”中披露重大缺陷未得到整改的理由和內(nèi)容。從首年度實施的結(jié)果看，針對正在進行中的重大缺陷整改事項，有的企業(yè)在附注中披露，有的企業(yè)在評價結(jié)果中披露。若企業(yè)是出于重視披露整改措施的進程而不是在哪里披露，則應(yīng)該說明緣由。針對一個重大缺陷，只進行一部分整改措施的，應(yīng)說明具體的披露方法，以提高信息的可比性。披露重大缺陷的56家企業(yè)中，11家在提交日前完成了整改措施后，內(nèi)控評價為有效，其中2家企業(yè)的評價結(jié)論為“整改措施有效”。但是，大部分企業(yè)報告都看不出整改后的內(nèi)控運行狀況的有效性是如何評價的。

3．因未能實施重要的評價程序，不能發(fā)表財務(wù)報告內(nèi)部控制評價結(jié)論的情況

管理層評價結(jié)論為“不發(fā)表評價結(jié)論”的企業(yè)有9家，其中3家是因為不合理的會計處理，追溯調(diào)整了以前年度損益。6家是與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的內(nèi)容，其中1家已宣布7月份退市。這些企業(yè)忙著調(diào)查和調(diào)整被發(fā)現(xiàn)的會計錯報或傾力解決對持續(xù)經(jīng)營帶來重大影響的事項，無暇顧及內(nèi)控評價的工作。特別是有1家，因被指出多處與會計錯報相關(guān)的重大缺陷，正處于改善內(nèi)控的階段，無法完成評價工作。值得注意的是，這9家企業(yè)中6家企業(yè)是年合并銷售收入不及1000億日元的小規(guī)模企業(yè)。

4．期后事項的披露狀況

在期末日到內(nèi)控報告公布日期間發(fā)生的事項中，有可能對下一年度內(nèi)部控制有效性產(chǎn)生重大影響的期后事項，應(yīng)在內(nèi)控自評報告的附注中予以披露。期后事項大部分與基礎(chǔ)系統(tǒng)的變更相關(guān)，雖然大部分企業(yè)在2008年末已經(jīng)完成了向新系統(tǒng)的過渡，但也有計劃在2009年進行會計系統(tǒng)變更的企業(yè)，此外還有記錄以下期后事項的企業(yè):①計劃將部分業(yè)務(wù)外包;②新設(shè)立一個提供共享服務(wù)的后勤部門;③實施大規(guī)模組織變更以及設(shè)立早期退休優(yōu)待制度。涉及到合并、業(yè)務(wù)出讓或受讓、公司分割、取得子公司等事項時，內(nèi)部控制自評報告和財務(wù)報表的附注都會予以說明，但即使是同一事項，兩份報告闡述的詳細程度不同，財務(wù)報表附注記錄得更詳細。

(三)內(nèi)部控制審計結(jié)論的披露狀況

對于內(nèi)部控制自我評價結(jié)論為“內(nèi)部控制無效”的56家企業(yè)，55家企業(yè)的審計師出具無保留意見。但其中有3家企業(yè)并沒有在審計報告的追加信息中說明重大缺陷對財務(wù)報表審計的影響(其中1家已改正)，還有2家企業(yè)雖然有“追加信息”，但并沒有涉及重大缺陷。56家企業(yè)中剩余1家企業(yè)的審計意見為無法表示意見。這是因為管理層在必要的評價范圍內(nèi)沒有完成評價程序，無法對管理層編制的內(nèi)控自評報告是否公允合理出具審計意見。但內(nèi)控報告并沒有關(guān)于無法實施的評價程序的內(nèi)容，只是說因內(nèi)控有重大缺陷，評價內(nèi)控?zé)o效。自評報告的記錄內(nèi)容是內(nèi)控審計的對象，但兩份報告的記錄內(nèi)容完全不同，會給信息使用者帶來混亂和不便。

四、對我國內(nèi)部控制規(guī)范及其實施的啟示

2008年6月28日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(簡稱《基本規(guī)范》)，隨后上述五部委于2010年4月26日又聯(lián)合發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引。這標(biāo)志著中國企業(yè)內(nèi)部控制法制化體系已初步形成，中國企業(yè)在內(nèi)部控制制度建設(shè)方面取得了決定性成果?！痘疽?guī)范》及其配套指引既具有中國適應(yīng)性，又具有國際先進性①王軍:《發(fā)布實施內(nèi)控規(guī)范服務(wù)經(jīng)濟社會發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解》，北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010年，第2頁。，不僅為我國企業(yè)建立、健全內(nèi)部控制制度并實施全面風(fēng)險管理提供權(quán)威性指導(dǎo)，而且有助于我國企業(yè)與國際接軌。

但我國內(nèi)部控制制度尚處于初級階段，發(fā)布配套指引后，2011年只在境內(nèi)外同時上市的公司施行，其實施效果還未得到確認。自愿披露階段暴露出諸如披露不規(guī)范、止于形式主義等問題，就具體的內(nèi)部控制評價方法、審計方法，理論與實務(wù)界還處于不斷地探索過程中，并未形成統(tǒng)一的方法論體系。然而，我們的鄰國日本作為亞洲發(fā)達國家，其內(nèi)部控制制度體系相對較成熟，他們的實施效果和實施過程中的困難，對我國內(nèi)控制度的建立和健全也有一定的參考價值。而且，中日兩國不僅在文化上有諸多相似性，更重要的是兩國內(nèi)控準(zhǔn)則的參考對象是一致的，因此也具有相當(dāng)大的可比性。本文通過整理和調(diào)查日本企業(yè)首次執(zhí)行內(nèi)控準(zhǔn)則的狀況，以及最新修改內(nèi)容，提出以下幾點啟示，最終期望為我國企業(yè)內(nèi)控實務(wù)提供參考。

1．著眼于現(xiàn)實，降低準(zhǔn)則執(zhí)行成本

中國《企業(yè)內(nèi)部控制評價制度》采取何種制定模式并不重要，至于這種評價制度是否具有權(quán)威性，并不取決于由誰主導(dǎo)制訂頒發(fā)，而取決于該制度是否真正地抓住了中國現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)控所應(yīng)關(guān)注的問題及層面②南京大學(xué)會計與財務(wù)研究院課題組:《論中國企業(yè)內(nèi)部控制評價制度的現(xiàn)實模式——基于112個企業(yè)案例的研究》，《會計研究》2010年第6期。。結(jié)構(gòu)合理、層次分明、銜接有序、方法科學(xué)、體系完備是我國內(nèi)控規(guī)范體系的特點，但上市公司具體操作時，暴露出理論與企業(yè)實際狀況無法完美結(jié)合、執(zhí)行成本高，最終可能導(dǎo)致只是在形式上完成任務(wù)的結(jié)局。而日本內(nèi)控準(zhǔn)則經(jīng)過多年的實踐和討論，不斷為降低企業(yè)執(zhí)行成本、提高執(zhí)行效率和效果、有利于企業(yè)理解和適用的方向努力。主要體現(xiàn)在采用自上而下的風(fēng)險管理方法、對內(nèi)控缺陷的兩分類方法、間接審計方法、整合審計方法等。

第一，采用自上而下的風(fēng)險管理方法。管理層首先在合并財務(wù)報表基礎(chǔ)上對公司層面內(nèi)控進行評價，其次根據(jù)其結(jié)果重點來評價可導(dǎo)致財務(wù)報告重大錯報的相關(guān)風(fēng)險，最終圍繞這一風(fēng)險范圍對相關(guān)業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制進行評價。我國只在內(nèi)控審計過程中采用這種方法，作者認為在企業(yè)管理層的自我評價過程中也可以采用這類方法，這樣不僅可以減少評價的范圍，也可以在審計過程中提高利用他人工作的效率和效果，達到降低審計成本的目的。

第二，采用內(nèi)控缺陷的兩分類方法。與中美對缺陷三分類方法不同，日本內(nèi)控準(zhǔn)則根據(jù)對財務(wù)報告產(chǎn)生重要影響的可能性大小，將內(nèi)控缺陷分為“缺陷”和“重大缺陷”。兩分類方法不僅方便了企業(yè)的操作，而且也積極幫助企業(yè)認識準(zhǔn)則的主旨，有益于企業(yè)客觀地披露企業(yè)內(nèi)控構(gòu)建和運行狀況。

第三，日本采用的是基于責(zé)任方認定的間接審計，與國際流行的直接審計方法走著不同尋常的路線。當(dāng)然，經(jīng)過各國專家的討論，大部分學(xué)者都認為直接審計相對于間接審計更客觀、更科學(xué)，也是內(nèi)控審計必然的趨勢。但是，日本堅持走這一路線，作者認為這體現(xiàn)出日本當(dāng)局著眼于現(xiàn)實、減少企業(yè)負擔(dān)的主旨。日本內(nèi)控審計師對內(nèi)部控制的審計是對管理層評價內(nèi)部控制有效性結(jié)果的檢驗，但這不僅僅是將管理層的評價手續(xù)描述一下就萬事大吉，也不是止于簡單證明管理層是否實施了內(nèi)部控制評價。審計師為了驗證管理層的評價結(jié)論合理與否，也需要直接收集審計證據(jù)，以此出具審計意見。根據(jù)需要，審計師也需要進行與直接審計同樣細致的審計程序。

第四，整合審計。日本內(nèi)控準(zhǔn)則規(guī)定由同一事務(wù)所對內(nèi)控和財務(wù)報表進行整合審計，兩項審計可以出具一份報告，也可以單獨出具審計報告。而我國《內(nèi)控審計指引》第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合審計。這也是我國內(nèi)控規(guī)范體系的特點之一。但就目前而言，考慮到審計師的專業(yè)勝任能力、審計成本等因素，整合審計不僅便于審計證據(jù)的充分利用，也有利于提高內(nèi)控審計的效率和效果，比較符合我國現(xiàn)狀。

除此之外，鼓勵審計師在內(nèi)控審計過程中，積極利用企業(yè)內(nèi)部審計師或監(jiān)事等監(jiān)督部門的工作成果，與之進行溝通和合作，也是有利于降低審計成本的規(guī)定。

2．明確目標(biāo)，重視過程

無論各國對內(nèi)部控制的定義有何區(qū)別，但對于內(nèi)部控制是旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程的看法是一致的。日本內(nèi)控準(zhǔn)則包括四個目標(biāo)和六個基本要素，六個基本要素是為達到四個目標(biāo)實施的過程。從準(zhǔn)則的內(nèi)容和首次實施效果看，日本上市公司將內(nèi)控的目標(biāo)重點放在保證財務(wù)報告可靠性上，審計的重點也是圍繞可導(dǎo)致財務(wù)報告重大錯報的風(fēng)險進行的。有一個明確的目標(biāo)，無疑對具體操作提供明確的方向，有助于提高評價和審計的效率。

如圖2所示，企業(yè)在實施內(nèi)部控制的過程中，重要缺陷出現(xiàn)最頻繁的要素為“控制活動”，該要素也是對內(nèi)部控制的有效運行產(chǎn)生重大影響的環(huán)節(jié)。這也在某種程度上，提示我國企業(yè)應(yīng)注重控制活動中可能出現(xiàn)的漏洞，如收入、費用或減值損失等科目的確定環(huán)節(jié)。

提到內(nèi)控要素，日本最大的特色在于第六要素——“IT對應(yīng)”，充分體現(xiàn)出日本對這一要素的重視度。根據(jù)內(nèi)部控制準(zhǔn)則的規(guī)定，由管理層評價基于IT的控制是一項重要內(nèi)容，并定義了IT總體控制和IT業(yè)務(wù)方面的控制，列舉了評價IT總體控制的設(shè)計和運行有效性的具體實例;對于評價IT業(yè)務(wù)處理控制的設(shè)計和運行的有效性，也列示了操作重點。在信息化時代，IT控制越來越顯示出其重要性，也成為理論界廣泛討論的熱點之一。

另外，新興市場中的企業(yè)顯示出較弱的內(nèi)控質(zhì)量，我國也應(yīng)積極為中小企業(yè)以及非營利組織制定符合他們特點的、可實施內(nèi)部控制的規(guī)范。

3．編寫實務(wù)案例，充分尊重企業(yè)創(chuàng)意

日本內(nèi)部控制準(zhǔn)則制定當(dāng)局在實施準(zhǔn)則第一年后，持續(xù)地組織編寫實務(wù)案例。日本財務(wù)會計準(zhǔn)則機構(gòu)于2009年10月編寫了《內(nèi)部控制報告披露案例》。對于內(nèi)部控制報告評價結(jié)果存在下列情況的203家企業(yè)進行了調(diào)查，作為案例加以整理:①Jacqueline S．Hammersley，Linda A．Myers，Catherine Shakespeare，“Market Reactions to the Disclosure of Internal ControlWeaknesses and to the Characteristics of Those Weaknesses under Section 302 of the Sarbanes Oxley Act of 2002，”Review Accounting Studies，No.13，2008，pp.141－165．財務(wù)報告內(nèi)部控制有效，但評價范圍受到限制;②財務(wù)報告內(nèi)部控制有效，但內(nèi)部控制報告中有附注事項，或者內(nèi)部控制審計報告中有追加信息;③存在重要缺陷，有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制為無效;④因未能實施重要的評價程序，不能發(fā)表財務(wù)報告內(nèi)部控制評價結(jié)論。

針對上述特殊情況，為廣大企業(yè)提供典型案例，不僅有助于提高效率和效果，也有助于中小企業(yè)、非上市公司等組織提供內(nèi)控的建設(shè)、運行和披露的參考依據(jù)。這種方法，對我國內(nèi)控評價和審計的具體操作也是值得借鑒的。

4．加強企業(yè)對披露“重大缺陷”的認識

日本上市公司在內(nèi)控準(zhǔn)則實施第一年披露重大缺陷的企業(yè)有56家，只占全部上市公司的2.1%。這可能由兩個原因所致:第一，從整體日本社會氛圍來講，內(nèi)控準(zhǔn)則和相關(guān)法律被形式化的傾向，雖然從2008年開始正式全面強制實施內(nèi)控準(zhǔn)則，但企業(yè)普遍表現(xiàn)出通過提交內(nèi)部控制自評及審計報告來證明該企業(yè)遵照金融商品交易法和內(nèi)控準(zhǔn)則的要求，建設(shè)和運行了內(nèi)部控制體系;第二，認為重大缺陷的披露是向市場傳達一種“壞消息”，因此大部分企業(yè)會害怕或避諱向外界披露此類信息。Hammersley等認為股票市場的負面反應(yīng)程度取決于公司所披露內(nèi)部控制弱點的嚴(yán)重程度，披露重大弱點的公司股票市場的負面反應(yīng)最強烈①;而Bryan＆Lilien認為市場沒有對內(nèi)部控制重大缺陷的披露做出負面反應(yīng)①Stephen H．Bryan，Steven B．Lilien，“Characteristics of firms with material weaknesses in internal control:an assessment of Section 404 of Sarbanes Oxley，”Wake Forest University and City University of New York Working Paper，2005．。雖然，學(xué)者對內(nèi)部控制缺陷披露的市場反應(yīng)的研究結(jié)論并不一致，但人們普遍認為披露重大缺陷不會帶來正面效應(yīng)，都盡量避開披露重大缺陷。如上所述，內(nèi)部控制存在重大缺陷是一種可能性，而不是財務(wù)報告本身存在重大錯報。我國在內(nèi)控規(guī)范體系實施的過程中，要注意引導(dǎo)企業(yè)正確認識“重大缺陷”，不要盲目避諱披露內(nèi)控中存在的缺陷，保護投資者的同時也促進企業(yè)及時整改缺陷，確保高質(zhì)量的披露信息。

五、結(jié)語

在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)前提下，有效的內(nèi)部控制構(gòu)建和運行是需要持續(xù)研究的領(lǐng)域。通過不斷完善內(nèi)部控制規(guī)范及相關(guān)法律建設(shè)來加深對內(nèi)控的理解和關(guān)注，對公司治理的發(fā)展也是非常有意義的。企業(yè)、審計、信息使用者各方面都有義務(wù)去防止規(guī)范的形式化、空洞化，要使內(nèi)控充分發(fā)揮提高財務(wù)報告質(zhì)量的作用。這就需要我們深層全面地分析準(zhǔn)則實施的效果，為規(guī)范的穩(wěn)定作出應(yīng)有的貢獻。另外，在不影響評價與審計質(zhì)量的前提下，為達到資源的有效配置，在初級階段借鑒日本節(jié)約成本的方法也是值得予以考慮的。當(dāng)然，日本的這些做法也有它的利與弊，在成功發(fā)布《基本規(guī)范》及其配套指引后，如何在保證實施效率、效果的前提下，又不給企業(yè)賦予過重的負擔(dān)，是我國內(nèi)部控制理論與實務(wù)界最迫切解決的課題。

The Characteristics and Im plementation of Internal Control Standards in Japan

Liu Yongze，Jin Huayan

(School of Accounting，Dongbei University of Finance and Economics，Dalian，Liaoning 116025)

Some preliminary achievements have been made in developing Internal Control Standards of China after the release of the Basic Norms of Enterprise Internal Control and the matching guidelines by the Ministry of Finance and other four Departments．At the same time，there have been problems such as the inadequate information productivity aswell as the gap between theory and practice．Therefore，it is necessary to learn from Japan in this respect．After analyzing the first implementation of Internal Control Standards in Japan，the article comes up with some reasonable advice for the practical situation in China，such as setting specific goals based on the reality，reducing the implementation cost，compiling case studies for reference，fully respecting the creativity of enterprises，and enhancing the enterprises'understanding on disclosures of its“seriousweakness”，etc．

Internal Control Standards，Japan's experience，practical lessons for China

book=95,ebook=184

F810.2

A

1006-0766(2012)05-0095-10

(責(zé)任編輯:慧宇)

劉永澤(1950—)，男，河北唐山人，東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院教授;金花妍(1983—)，女，遼寧營口人，東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)博士研究生。

遼寧省教育廳項目“連鎖董事對公司戰(zhàn)略與績效的影響”(W2011126)