從監(jiān)查人到審計師和審計委員會公司監(jiān)控體系的演變

| 文· 仲繼銀

現(xiàn)代商業(yè)交易的復(fù)雜性和股權(quán)分散之后股東的遠(yuǎn)離公司，公司的監(jiān)控體系相應(yīng)地從股東直接監(jiān)控逐步發(fā)展到了由外部審計師和董事會審計委員會共同構(gòu)成的一種專業(yè)和獨立的監(jiān)控體系

外部審計師的起源

由于有過南海泡沫的教訓(xùn)，英國在現(xiàn)代公司制度創(chuàng)設(shè)之初——1844年《合股公司法》，就設(shè)立了外部審計制度——公司必須由股東選出來的審計師進(jìn)行年度法定審計。美國則到1929-1933年大危機之后，才通過1933年《證券法》和1934年《證券交易法》，設(shè)立了強制性的公眾公司外部審計制度。

1929-1933年大危機之后的美國證券監(jiān)管上的立法推進(jìn)，主要著眼于證券交易所和證券經(jīng)紀(jì)商，因為當(dāng)時人們主要憤怒的對象是華爾街內(nèi)部人操控的股票池、金字塔型控股公司以及公司高管的賣空行為等等。會計行業(yè)的利益結(jié)構(gòu)和審計師的獨立性問題，遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有像安然事件之后被人們所認(rèn)識到的那么嚴(yán)重。1930年代，在立法要求公開發(fā)行股票公司的上市申請文件（財務(wù)報表）需要經(jīng)過審計之前，85%的上市公司已經(jīng)經(jīng)過審計。法律要求所有公開發(fā)行證券的公司必須經(jīng)過獨立審計，只是對市場已有實踐的一種認(rèn)可，并給會計行業(yè)提供了一種業(yè)務(wù)來源保障。

美國1933年《證券法》吸納了英國公司法中的很多內(nèi)容。該法賦予了美國聯(lián)邦監(jiān)管機構(gòu)（先是聯(lián)邦貿(mào)易委員會，后為根據(jù)1934年《證券交易法》設(shè)立的美國證券交易委員會）對上市公司會計問題的監(jiān)管權(quán)力，一定程度上削弱了會計行業(yè)的自治空間，但是美國會計行業(yè)還是保持住了其高度的自治狀態(tài)。直到安然事件導(dǎo)致2002年的《薩奧法案》（Sarbans-Oxley Act of 2002）出臺，美國的公眾公司會計標(biāo)準(zhǔn)和外部審計才被真正納入政府的監(jiān)管范圍。

內(nèi)控體系建設(shè)風(fēng)潮

《薩奧法案》的全稱“公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案”本身已經(jīng)表明了對于安然、世通等公司丑聞性質(zhì)的認(rèn)識：由于外部審計體系方面的缺陷，上市公司通過操縱會計數(shù)據(jù)和財務(wù)造假，侵害了投資者的利益。《薩奧法案》創(chuàng)設(shè)了公眾公司會計監(jiān)督委員會（Public Company Accounting Oversight Board，簡稱PCAOB），負(fù)責(zé)監(jiān)管公眾公司的審計，以便保護(hù)投資者以及公眾的利益?！端_奧法案》第404節(jié)對公司高管和外部審計師均施加了有關(guān)財務(wù)報告真實性和內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性方面的法律義務(wù)，并由此掀起了一場上市公司加強內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)的全球風(fēng)潮。

除防范公司通過會計操縱和財務(wù)造假欺騙投資者之外，還有幾股加強公司內(nèi)部控制的力量來源。為了應(yīng)對1970年代普遍性的公司海外賄賂和政治捐款丑聞，美國國會于1977年頒布了《反海外賄賂法案》，將美國為獲得或保留業(yè)務(wù)而進(jìn)行的海外賄賂認(rèn)定為非法行為。該法案要求公眾公司設(shè)計并維持足夠的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)。由于1980年代中后期伴隨杠桿收購而來的大量內(nèi)幕交易丑聞的爆發(fā)，美國國會于1998年頒布了《內(nèi)幕交易與證券欺詐執(zhí)行法案》，規(guī)定證券經(jīng)紀(jì)商及投資顧問應(yīng)遵守規(guī)則，建立內(nèi)控體系。

此外，根據(jù)1980年代發(fā)布的《聯(lián)邦判決準(zhǔn)則》，美國司法部發(fā)布的《組織判決準(zhǔn)則》（1988年發(fā)布，1991年生效）鼓勵公司設(shè)立和保持內(nèi)部合規(guī)程序以防止不法行為發(fā)生。9·11恐怖襲擊之后頒布的《美國愛國者法案》，要求金融服務(wù)業(yè)加強內(nèi)部控制以防止恐怖組織的資金流動，并同時要求對這些內(nèi)部控制措施的有效性進(jìn)行審計。

監(jiān)管者對內(nèi)控的強調(diào)，帶來了會計行業(yè)巨量的業(yè)務(wù)增長。審計師與監(jiān)管者在加強內(nèi)控體系建設(shè)和提升審計標(biāo)準(zhǔn)方面有共同的利益。因為內(nèi)控和審計的要求越高，審計師獲得的報酬也就越多。但是內(nèi)控制度建設(shè)是否能夠真正奏效，還要看實際執(zhí)行。能否在加強公司內(nèi)部控制制度建設(shè)，給審計師帶來業(yè)務(wù)機會的同時，在審計師獨立性上得到根本改進(jìn)，并讓審計師承擔(dān)起探查公司財務(wù)欺詐行為的義務(wù)。

審計委員會的興起

公司審計委員會并不是近一二十年才有的新鮮事物。美國大都會保險公司設(shè)立審計委員會的歷史已經(jīng)超過八十年了。就監(jiān)管法規(guī)方面來說，從軟性建議到硬性要求上市公司設(shè)立審計委員會的有據(jù)可查的歷史也已經(jīng)接近70年了。

1939年，紐交所首次提出由“非雇員董事”組成的委員會挑選外部審計師（會計師事務(wù)所）的政策建議。1940年，美國證監(jiān)會提出了：外部董事提名外部審計師，股東投票選聘由外部董事提名的會計師事務(wù)所。不過，直到1960年代末，審計委員會的做法并沒有普及開來。

1972年，美國證監(jiān)會發(fā)布了一個正式以“由外部董事組成的常設(shè)性的審計委員會”的通知，第一次明確要求所有公眾公司設(shè)立由外部董事構(gòu)成的審計委員會。1975年，美國律師協(xié)會在其“公司董事指導(dǎo)手冊”中提出，審計委員會作為公司董事會和外部審計師之間的一種溝通機制，對于公眾公司具有重大價值。審計委員會同時可以提供一種監(jiān)控公司財務(wù)報告和內(nèi)部控制的有效手段。該報告同時建議，審計委員會由非管理層董事組成，并且有權(quán)在需要的時候聘請他們自己的律師、會計師和其他專家。

1977年，紐約股票交易所在時任美國證券交易委員會主席的要求之下更改了上市規(guī)則，正式推行其“審計委員會”政策，要求每一個在紐交所上市的公司都必須在1978年6月底之前，設(shè)立由獨立董事組成的審計委員會。此時，80%的紐約股票交易所上市公司已經(jīng)自覺設(shè)立了董事會的審計委員會，紐交所上市規(guī)則上的正式規(guī)定實際只是對這種最佳實踐的肯定和進(jìn)一步支持。公司審計委員會的成員要符合紐約股票交易所有關(guān)獨立性、資歷和專業(yè)方面的要求，并且要符合其他一些法律和監(jiān)管規(guī)則的要求，其中包括《薩奧法案》的要求。審計委員會成員中至少要有一名人員是證券交易委員會所定義的財務(wù)專家。這一點與中國的有關(guān)規(guī)定是一致的。設(shè)立審計委員會從公司自覺行動變成法規(guī)強制之后，審計委員會的職責(zé)，特別是在避免經(jīng)理層操控外部審計師問題上得到了空前的關(guān)注。

1980年代開始，美國會計行業(yè)發(fā)生了一個重大的商業(yè)模式和收入結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變，咨詢收入和非審計業(yè)務(wù)突飛猛進(jìn)，甚至大大超過了其審計業(yè)務(wù)收入。引領(lǐng)這一轉(zhuǎn)變風(fēng)潮的就是最后淪為安然造假幫兇的安達(dá)信。安達(dá)信于1950年代推出了會計業(yè)務(wù)的第一個計算機程序，為通用電氣公司的肯塔基工廠安裝了一套薪酬系統(tǒng)。到1980年代，各大會計師事務(wù)所紛紛開始將自己定位為一個全面服務(wù)的商業(yè)咨詢公司，以營業(yè)收入計，八大會計師事務(wù)所中的六家已經(jīng)名列美國十大咨詢公司。

由于新上市公司數(shù)量減少，審計業(yè)務(wù)增長緩慢；審計業(yè)務(wù)的內(nèi)容相對標(biāo)準(zhǔn)化，收費公開可比較，而管理咨詢業(yè)務(wù)的內(nèi)容很個性化，沒有審計業(yè)務(wù)那樣的公開性和可比較性。會計行業(yè)整體上出現(xiàn)忽視審計業(yè)務(wù)，把審計業(yè)務(wù)當(dāng)作拓展管理咨詢業(yè)務(wù)的手段，甚至因此喪失了具有長期傳統(tǒng)的審計師獨立性。本該獨立的外部審計師由于自身所在會計師事務(wù)所的管理咨詢收入增長壓力，受到被審計公司管理層的操縱而失去了其獨立性。因此，監(jiān)督公司與獨立審計師之間的關(guān)系就成為了審計委員會的一個重要職責(zé)。

對公司與會計師事務(wù)所關(guān)系的監(jiān)控

在股權(quán)分散的上市公司，股東了解上市公司運作情況的主要甚至可以說是唯一途徑就是公司披露的財務(wù)報告。財務(wù)報告缺乏真實性，股東就無從了解公司的實際運作情況。外部審計師就是“股東花錢”聘請來檢查公司財務(wù)報告真實性的。可是，同樣由于股權(quán)分散，股東聘請外部審計師這筆錢的簽字筆卻握在公司的手中。因此，董事會尤其是其審計委員會，在公司聘請哪家會計師事務(wù)所和監(jiān)控公司與會計師事務(wù)所的關(guān)系等問題上，便成為了公司治理的一個關(guān)鍵點。

監(jiān)控公司與其獨立審計師之間關(guān)系的工作，實際就是兩個大的方面，一是審計本身的問題，二是審計之外的利益關(guān)系問題。審計本身的問題，主要是由一系列的審計規(guī)則來監(jiān)控，這些規(guī)則是逐步積累起來的，并且相對比較明確，關(guān)鍵在于執(zhí)行。審計之外的問題，范圍很寬泛，涉及整個公司治理系統(tǒng)的運作，審計行業(yè)和管理咨詢行業(yè)的市場競爭態(tài)勢等等，則處于一種動蕩和變化之中。

由于上市公司與其獨立審計師的關(guān)系問題事關(guān)重大，不能把寶都押在審計委員會的身上。與董事、經(jīng)理薪酬等問題相比，在公司財務(wù)報告和審計方面，從證券監(jiān)管部門到證券交易所都有更為詳盡和更為嚴(yán)格的規(guī)定。尤其是在安然事件之后，美國開始強制所有會計師事務(wù)所都不能再提供管理咨詢服務(wù)。會計師事務(wù)所在進(jìn)行公司財務(wù)報告審計的過程中，發(fā)現(xiàn)和積累了很多有關(guān)公司財務(wù)和經(jīng)營運作方面的問題和經(jīng)驗，在此基礎(chǔ)上給公司提出改進(jìn)建議，甚至進(jìn)一步提供全面的管理咨詢服務(wù)，本來似乎是很有效率、順理成章的事情，現(xiàn)在卻發(fā)展到了會計師事務(wù)所必須遠(yuǎn)離管理咨詢業(yè)務(wù)的地步。

事實上，現(xiàn)代管理咨詢業(yè)的鼻祖，麥肯錫公司的創(chuàng)始人麥肯錫本人就是會計師出身。他的管理知識和對企業(yè)經(jīng)營問題的洞見，正是來自于作為會計師到處查賬的經(jīng)驗積累。由于見多識廣，以致在他頭頭是道地向一家客戶企業(yè)董事會分析其管理中存在的問題之后，被聘為了該企業(yè)的首席執(zhí)行官，最后累死在這家企業(yè)的首席執(zhí)行官位置上。由此他得出了麥肯錫公司“只是幫助客戶解決問題，而不是替客戶解決問題”、“不介入客戶企業(yè)內(nèi)部事務(wù)之中”的遺訓(xùn)。

安達(dá)信公司則是走得太遠(yuǎn)了，尤其是在上個世紀(jì)九十年代，安達(dá)信公司的管理咨詢業(yè)務(wù)飛速增長，安達(dá)信咨詢的營業(yè)規(guī)模已經(jīng)超過了安達(dá)信會計，非審計服務(wù)超越了審計服務(wù)，衍生業(yè)務(wù)超越了主營業(yè)務(wù)。最后陷入為了更大的非審計業(yè)務(wù)利益而喪失審計業(yè)務(wù)獨立性的境地，并淪為企業(yè)財務(wù)造假的幫兇。

無論是在讓誰提供和如何提供審計服務(wù)的問題上，還是在會計師事務(wù)所能否提供非審計服務(wù)的問題上，需要公司董事會和其審計委員會把握的關(guān)鍵點都在于審計師的獨立性上。審計師獨立性的關(guān)鍵點是獨立于被審計單位經(jīng)理人員，不能被審計單位經(jīng)理人員所操控。