個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的一體化研究

徐 進(jìn)，楊 雙

(1.武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，湖北武漢 430072;2.湖北省隨州市曾都區(qū)社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)局，湖北隨州 441300)

1 引論

有關(guān)個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅一體化問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外的研究主要針對(duì)促進(jìn)投資和資本國(guó)際流動(dòng)，從減輕納稅人的負(fù)擔(dān)出發(fā)，避免公司所得稅納稅后再次繳納個(gè)人所得稅，或者匯繳的持股公司給予一定數(shù)額的減免［1］。

而關(guān)于我國(guó)個(gè)人所得稅的改革，國(guó)內(nèi)大多數(shù)學(xué)者如鄧子基等［2］將問(wèn)題歸結(jié)為以下幾個(gè)方面:分類(lèi)所得稅扣除導(dǎo)致稅負(fù)不均［3］;扣除標(biāo)準(zhǔn)偏低［4-5］;個(gè)稅稅率級(jí)次過(guò)多，邊際稅率過(guò)高［6］。大多數(shù)學(xué)者提出的建議包括:實(shí)行分類(lèi)與綜合相結(jié)合的所得稅制;提高扣除標(biāo)準(zhǔn);降低邊際稅率［7］;減少納稅級(jí)次;加強(qiáng)征管等［8］。

以上研究無(wú)疑對(duì)于我國(guó)鼓勵(lì)投資，避免雙重征稅，降低個(gè)人所得稅不合理負(fù)擔(dān)起到了積極的作用［9-10］。然而，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行分為生產(chǎn)、消費(fèi)、流通和分配等幾個(gè)環(huán)節(jié)，以上個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅一體化研究是從投資角度入手的，就生產(chǎn)過(guò)程本身而言，也存在兩稅一體化的必要性。

我國(guó)企業(yè)所得稅是對(duì)于我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，就其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得所征收的一種稅。計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)準(zhǔn)予從收入中扣除的項(xiàng)目是指與稅收取得有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人的各項(xiàng)所得征收的一種稅。對(duì)于工資薪金所得，目前我國(guó)適用3500元的扣除標(biāo)準(zhǔn)，而對(duì)于勞務(wù)所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得固定了相應(yīng)的扣除額，而利息、股息、紅利所得不做扣除。

以上界定標(biāo)準(zhǔn)的基本立法意圖是明確的，即明確界定了企業(yè)是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主體，其成本、費(fèi)用和損失可以扣除，個(gè)人除勞務(wù)報(bào)酬扣除必要成本外，利息、股息、紅利直接按照比例征繳個(gè)人所得稅，其他各種方式獲取的收入被認(rèn)為是在企業(yè)那里做了充分扣除，即個(gè)人不涉及與稅收取得有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失，企業(yè)能夠匯集與稅收取得有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。

以上假定較大程度上與集中生產(chǎn)方式相一致，如需要在流水線上生產(chǎn)的工人，對(duì)于鋼鐵、汽車(chē)等制造業(yè)，只有集中才能開(kāi)展生產(chǎn)，形成規(guī)模經(jīng)濟(jì);生產(chǎn)時(shí)間固定、需要分工協(xié)作配合的產(chǎn)業(yè)，生產(chǎn)設(shè)備和生產(chǎn)過(guò)程具有不可分性，其辦公場(chǎng)所、各項(xiàng)費(fèi)用由企業(yè)支付，雇員就其工薪所得繳納個(gè)人所得稅。

然而，隨著網(wǎng)絡(luò)化的出現(xiàn)，生產(chǎn)在空間上集中并非成為必要，可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)虛擬集中。生產(chǎn)時(shí)間不需要固定，任務(wù)可以通過(guò)分解交給工作平臺(tái)的個(gè)人來(lái)完成，雇員可以在家庭辦公，一些行業(yè)如貿(mào)易、科研、設(shè)計(jì)、教育和手工生產(chǎn)等，無(wú)需通過(guò)物理形態(tài)的集中，就可以完成生產(chǎn)的過(guò)程，而其又不能按個(gè)體工商戶(hù)進(jìn)行納稅。其辦公場(chǎng)所、各項(xiàng)費(fèi)用是否由企業(yè)支付，以及如何支付等問(wèn)題就對(duì)原稅法規(guī)定產(chǎn)生了挑戰(zhàn)，個(gè)人家庭辦公室是企業(yè)生產(chǎn)場(chǎng)所的延伸，屬于生產(chǎn)性還是消費(fèi)性，應(yīng)該從企業(yè)所得稅前支付，還是從企業(yè)支付給個(gè)人所得中稅后支付。維持原有所得稅法規(guī)定不變，是否會(huì)導(dǎo)致無(wú)謂損失，企業(yè)能否通過(guò)變通方式解決問(wèn)題導(dǎo)致公司的無(wú)序擴(kuò)大和社會(huì)的低效率，或者就業(yè)者在原有稅法規(guī)定下，產(chǎn)生無(wú)效的社會(huì)成本和避稅行為。

筆者從社會(huì)收益最大化出發(fā)，試圖研究在目前網(wǎng)絡(luò)出現(xiàn)就業(yè)靈活度加大的情況下，個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅分別立法所出現(xiàn)的效率損失，從而進(jìn)一步探討兩種所得稅合理一體化問(wèn)題。

2 模型分析

2.1 研究的基本假定

擬假定其他條件不變，對(duì)于適合分散就業(yè)的情況，在我國(guó)稅法個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅相互分設(shè)前提下，第一種情況是為實(shí)現(xiàn)合理避稅，實(shí)行到公司集中辦公，由企業(yè)負(fù)擔(dān)各項(xiàng)開(kāi)支費(fèi)用，開(kāi)征企業(yè)所得稅;第二種情況是開(kāi)征個(gè)人所得稅，個(gè)人就業(yè)各項(xiàng)費(fèi)用支出從個(gè)人所得中開(kāi)支，不承認(rèn)其生產(chǎn)性，依據(jù)現(xiàn)行稅法，僅作最基本的扣除，比較兩種情況下社會(huì)的收益變化;第三種情況是認(rèn)可家庭辦公是企業(yè)就業(yè)的延伸，可以將必要的費(fèi)用列為企業(yè)的成本。對(duì)這3種情況做出分析，研究在行為者個(gè)體理性的作用下，帶來(lái)社會(huì)集體不理性和一系列的效率損失，即原有的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅稅制是否會(huì)產(chǎn)生扭曲效應(yīng)。

假定個(gè)人的每天有效工作時(shí)間不變(如8 h或者6 h)，這里只需要比較兩種就業(yè)方式、3種計(jì)稅模型下的成本收益的變動(dòng)情況。以傳統(tǒng)就業(yè)為基準(zhǔn)，只需要考慮另外兩種模式下的個(gè)人、企業(yè)和國(guó)家稅收變動(dòng)情況。為研究簡(jiǎn)化起見(jiàn)，選擇不跨稅收級(jí)次(如果出現(xiàn)跨級(jí)次的狀況，可以將其劃分為幾個(gè)不跨級(jí)次的加總，不影響研究的結(jié)論)。

2.2 傳統(tǒng)就業(yè)和靈活就業(yè)的均衡條件

2.2.1 傳統(tǒng)就業(yè)

企業(yè)支付成本、集中工作。在這種情況下，如以設(shè)計(jì)工作為例，企業(yè)支付辦公費(fèi)用，租賃辦公場(chǎng)所，辦公設(shè)備和消耗被當(dāng)作生產(chǎn)成本費(fèi)用C1計(jì)入企業(yè)成本里面，個(gè)人的交易成本(包括通勤費(fèi)、時(shí)間損失等，僅以通勤費(fèi)用代替?zhèn)€人因集中就業(yè)帶來(lái)的交易成本)為C2，支付給個(gè)人的工資為Y，此收入階段納稅免征額為Y0，rp為納稅檔次(YY0)的適用所得稅率，T0為速算扣除數(shù)。繳納個(gè)人所得稅Tp=(Y-Y0)rp-T0，稅后收入扣除個(gè)人的交易成本后的有效收入為ˉY=Y-Tp-C2。假定企業(yè)的利潤(rùn)為π，企業(yè)所得稅稅率為rc(目前我國(guó)為25%)。

2.2.2 家庭辦公能直接節(jié)約成本的情況

個(gè)人支付成本、稅后開(kāi)支。在目前稅法不認(rèn)可個(gè)人就業(yè)是公司辦公延伸的情況下，企業(yè)從稅后支付個(gè)人辦公費(fèi)用，一切辦公設(shè)備和消耗被當(dāng)作個(gè)人消費(fèi)不能計(jì)入企業(yè)成本里面，支付給個(gè)人的工資Y繳納個(gè)人所得稅，個(gè)人省去通勤時(shí)間，企業(yè)不再支付辦公費(fèi)用，租賃辦公場(chǎng)所，省去一切辦公設(shè)備和消耗，這里先假定在家辦公，其成本C3將低于辦公室成本C1。

由于企業(yè)收入不變，則國(guó)家和企業(yè)個(gè)人的總收益增加不變，即不管以何種方式節(jié)約了企業(yè)開(kāi)辦的成本，都會(huì)帶來(lái)社會(huì)福利的增加，而是否能夠促進(jìn)此種情況的發(fā)生，取決于稅制的合理性。在實(shí)際中，家庭辦公的費(fèi)用將與公司辦公費(fèi)用保持固定比例，不同地段寫(xiě)字樓的費(fèi)用與一般居民區(qū)住房租金、電費(fèi)和物業(yè)費(fèi)保持一定比例，因此在檢驗(yàn)中可以設(shè)α=1-C3/C1為公司集中辦公與家庭辦公費(fèi)用差異的比例，即公司交易成本系數(shù)，其中α∈(0，1)，設(shè)C2/C1=β，為個(gè)人集中就業(yè)交易成本系數(shù)(以通勤費(fèi)占辦公費(fèi)的比例代替)，R=C1+C2-C3=C1(α +β)，為國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人三者的福利變化加總?，F(xiàn)在比較這兩種情形下個(gè)人、企業(yè)和國(guó)家稅收變化情況。

對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，用于支付企業(yè)辦公費(fèi)用，租賃辦公場(chǎng)所，設(shè)備和消耗被當(dāng)作生產(chǎn)成本費(fèi)用C1不變，個(gè)人的交易成本C2也被節(jié)約了。為研究方便起見(jiàn)，假定企業(yè)保持稅后利潤(rùn)不變化，將此辦公費(fèi)用扣除企業(yè)所得稅后直接支付給個(gè)人。國(guó)家因此增加企業(yè)所得稅C1rc。個(gè)人所得變?yōu)?

而這里需要研究的就是，個(gè)人所獲得直接收入的增加能否覆蓋由于增加成本和個(gè)稅的增加。

其稅后所得變?yōu)?

假定其他條件不變，在國(guó)家不對(duì)外部性進(jìn)行干預(yù)的情況下，理性的個(gè)人、企業(yè)是否采取靈活就業(yè)，取決于個(gè)人所得稅是否比企業(yè)繳納所得稅有利。我國(guó)目前使用的是累進(jìn)的個(gè)人所得稅，將、Tp代入以上公式，個(gè)人的收入增量為:

若個(gè)人愿意自由就業(yè)，在稅制不改變的情況下，必須保證ΔˉY＞0，即受制于稅制因素，能夠帶來(lái)社會(huì)資源節(jié)約的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不一定會(huì)發(fā)生，為研究簡(jiǎn)化起見(jiàn)，可選擇不跨稅收級(jí)次的，即r*p=rp，=T0(如果出現(xiàn)跨級(jí)次的狀況，可以將其劃分為幾個(gè)不跨級(jí)次的加總)，則上式可以簡(jiǎn)化為:

設(shè)(α+β)0=1-(1-rp)(1-rc)。將1-(1-rp)(1-rc)稱(chēng)為綜合稅收系數(shù)，即公司一元成本轉(zhuǎn)化為個(gè)人收入所負(fù)擔(dān)的稅收α+β合稱(chēng)為成本節(jié)約系數(shù)，即公司轉(zhuǎn)化為自由就業(yè)時(shí)節(jié)約成本的系數(shù)，則:

國(guó)家增加的稅收為:

不考慮外部效應(yīng)，若(α+β)0＞0，則在現(xiàn)行稅制下，政府稅收不減少，政府支持;若(α+β)0=0，則在現(xiàn)行稅制下，政府稅收不變，政府無(wú)所謂;若(α+β)0＜0，則在現(xiàn)行稅制下，政府收入下降(除政策外遷外)，政府從維持自身收入不減少角度出發(fā)，仍選擇集中就業(yè)。

若α+β-(α+β)0＞0，則在現(xiàn)行稅制下，靈活就業(yè)對(duì)個(gè)人和企業(yè)是有利的。

若α+β-(α+β)0=0，則在現(xiàn)行稅制下，靈活就業(yè)雖然帶來(lái)社會(huì)成本的節(jié)約，但由于稅制的原因，個(gè)人收入不變，靈活就業(yè)和集中就業(yè)對(duì)個(gè)人和企業(yè)是沒(méi)有差別的。

若 α+β-(α+β)0＜0，則在現(xiàn)行稅制下，靈活就業(yè)雖然帶來(lái)社會(huì)成本的節(jié)約，但由于稅制的原因，個(gè)人收入下降，仍選擇集中就業(yè)。

合并以上可得到如表1所示的條件矩陣，表2為根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅計(jì)算的就業(yè)方式選擇的控制值指標(biāo)。

表1 社會(huì)發(fā)生靈活就業(yè)的條件矩陣

表2 根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅計(jì)算的就業(yè)方式選擇的控制值指標(biāo)

2.2.3 考慮外部效應(yīng)，國(guó)家給予補(bǔ)貼鼓勵(lì)情況

為了緩解城市中心區(qū)過(guò)度擁堵、容積率上升、環(huán)境變差等帶來(lái)的一系列社會(huì)、經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，即使聚集有規(guī)模效益的企業(yè)，家庭辦公成本高于公司辦公，即α+β＜0，此時(shí)也被國(guó)家強(qiáng)制外遷，鼓勵(lì)家庭辦公，給予補(bǔ)貼。為外遷企業(yè)減少負(fù)擔(dān)，認(rèn)可個(gè)人辦公成本C3由企業(yè)從稅前支付，企業(yè)增加成本C3-C1，并少交納企業(yè)所得稅，此時(shí)企業(yè)凈損失(C3-C1)(1-rc)=-C1α(1-rc)，個(gè)人節(jié)約交易成本C2，國(guó)家減少稅收收入-C1αrc?？紤]外部效應(yīng)，由于減少不必要的交通流量和城市擁堵，降低了社會(huì)運(yùn)行成本，社會(huì)因此獲益C4，并假定C4/C1=γ，則社會(huì)總收益變?yōu)镃1+C2+C4-C3=C1(α+β+γ)，個(gè)人將部分交易成本(辦公費(fèi))轉(zhuǎn)嫁到公司，所有費(fèi)用通過(guò)稅務(wù)便利而成為公司成本，個(gè)人節(jié)約交易成本C2，此時(shí)，指標(biāo)變?yōu)?α+β+γ)1=0，其控制指標(biāo)值變?yōu)?α+β)1=-γ。只要滿(mǎn)足(α+β)1＞-γ(參照樣本7)，即集中就業(yè)規(guī)模效應(yīng)小于就業(yè)的外部負(fù)效應(yīng)和個(gè)人交易成本，政府就要支持家庭辦公，將利潤(rùn)低的產(chǎn)業(yè)外遷出去。

3 若干樣本的實(shí)證及延伸探討

根據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅的有關(guān)稅率表，通過(guò)有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算來(lái)驗(yàn)證。Y-Y0為個(gè)人扣除免征額后的應(yīng)稅收入，選取若干樣本，做延伸探討。

樣本1 個(gè)人收入很低，Y-Y0＜0，增加的成本也不至于讓個(gè)人達(dá)到個(gè)稅起征點(diǎn)。如Y=2000，Y0=3500，C1=1000，C2=500，C3=900，則 α =0.1000，β=0.5(α +β)0=0.2500，靈活就業(yè)有利，集中就業(yè)個(gè)人稅后有效支配收入為1850，自由就業(yè)個(gè)人收入為2200，增加350。

樣本2 個(gè)人收入低，Y-Y0較小，辦公費(fèi)用較高，增加的成本讓個(gè)人達(dá)到個(gè)稅跨越級(jí)次。如Y=4000，C1=5000，C2=800，C3=3500，支付給個(gè)人的辦公費(fèi)用將跨越到個(gè)稅第二檔，則α=0.3000，β =0.1600，第一階段(α + β)0=0.2725。第二階段(α+β)0=0.3250，都滿(mǎn)足 α+β-(α+β)0＞0，靈活就業(yè)有利，集中就業(yè)個(gè)人稅后有效支配收入為3185，自由就業(yè)個(gè)人收入為3925，自由就業(yè)個(gè)人收入增加740。

樣本3 收入較高，辦公費(fèi)用也較高。靈活就業(yè)有宏觀效益，但由于稅收損耗太大，微觀主體收入下降，仍然維持集中就業(yè)，整體社會(huì)收益為零。如Y=16500，C1=5000，C2=1000，C3=4000，α =0.2000，β =0.2000，(α +β)0=0.4375，α +β -(α +β)0＜0，=C1［α + β -(α + β)0］=5000(0.2000+0.2000-0.4375)=-187.5。

樣本4 最高檔收入，辦公費(fèi)用也較高，雖說(shuō)稅負(fù)較重，但由于公司交易成本過(guò)大，仍然選擇自由就業(yè)。如 Y=83500，C1=10000，C2=5000，C3=6000，=C1(1-rc)(1-rp)+C2-C3=10000(1-25%)(1-45%)+5000-6000=2325。

前4個(gè)樣本都沒(méi)有修改稅制，后面幾個(gè)樣本將看到通過(guò)稅制修改，企業(yè)、個(gè)人和國(guó)家各方的利益變動(dòng)情況。

樣本5 通過(guò)避稅行為，將交易成本設(shè)法轉(zhuǎn)嫁到公司，此時(shí)個(gè)人將完全轉(zhuǎn)嫁掉企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，把辦公成本通過(guò)職務(wù)便利，轉(zhuǎn)化成為公司成本。此時(shí)，其控制指標(biāo)變?yōu)棣?=0。

稅法在個(gè)人所得稅對(duì)高收入者不加控制或在邊際稅率過(guò)高的情況下，盡可能通過(guò)職務(wù)消費(fèi)，將成本全部轉(zhuǎn)化為企業(yè)成本，降低自己的個(gè)人應(yīng)稅所得，逃避稅收。如Y=83500，C1=10000，C2=5000，C3=6000，ΔˉY=C1+C2-C3=10000+5000-6000=9000。這種情況下，相對(duì)于集中辦公企業(yè)，國(guó)家無(wú)損失，但利益全部為個(gè)人所得。

樣本6 為避免重復(fù)征稅，認(rèn)可個(gè)人辦公成本C3由企業(yè)從稅前支付，企業(yè)節(jié)約成本C1-C3，并交納企業(yè)所得稅，此時(shí)企業(yè)凈收益(C1-C3)(1-rc)=C1α(1-rc)，個(gè)人節(jié)約交易成本 C2，國(guó)家增加稅收收入C1αrc，社會(huì)總收益仍為 C1+C2-C3。個(gè)人將部分交易成本(辦公費(fèi))設(shè)法轉(zhuǎn)嫁到公司，所有費(fèi)用通過(guò)稅務(wù)便利，成為公司成本，個(gè)人節(jié)約交易成本C2，此時(shí)，指標(biāo)變?yōu)棣?=β。其控制指標(biāo)值變?yōu)棣?=0。只要滿(mǎn)足β＞0，即集中就業(yè)對(duì)個(gè)人有任何交易成本，就可以選擇自由就業(yè)。如Y=83500，C1=10000，C2=5000，C3=6000，ΔˉY=C2=5000。

企業(yè)稅前收益C1-C3=4000，并交納企業(yè)所得稅，此時(shí)企業(yè)凈收益為:

國(guó)家稅收收益為:C1αrc=1000。

樣本7 家庭辦公不能直接節(jié)約成本以及有較大的外部收益，國(guó)家給予補(bǔ)貼鼓勵(lì)的情況。如Y=8000，C1=1000，C2=500，C3=1800，C4=1000，=C2=500。

企業(yè)稅前損失|C1-C3|=800，并交納企業(yè)所得稅，此時(shí)企業(yè)凈損失為:

國(guó)家補(bǔ)貼支出為:|C1αrc|=200

社會(huì)總收益變?yōu)?C1+C2+C4-C3=700

樣本8 企業(yè)出現(xiàn)內(nèi)部人控制。經(jīng)理和企業(yè)主為減少個(gè)人所得稅稅賦負(fù)擔(dān)，有關(guān)內(nèi)部人保留職務(wù)消費(fèi)，把個(gè)人工資標(biāo)準(zhǔn)定得很低，消費(fèi)納入工資成本。如 Y=3500，C1=20000，C2=3500，C3=1800，C4=1000。

在這種情況下，個(gè)人收入在所得稅規(guī)定的起征點(diǎn)之下，不繳納個(gè)人所得稅，個(gè)人成本和企業(yè)成本不可分，個(gè)人能夠?qū)崿F(xiàn)全部稅賦的轉(zhuǎn)嫁。

4 結(jié)論

(1)靈活就業(yè)條件下，通過(guò)減少交易成本能夠得到社會(huì)的凈收益。

(2)我國(guó)原有所得稅制實(shí)施過(guò)程中存在對(duì)靈活就業(yè)的歧視，有利于集中形式的公司和公司內(nèi)部控制人，不利于中低端勞動(dòng)者。

(3)受制于綜合稅收系數(shù)，特定情況下本來(lái)應(yīng)該發(fā)生的靈活就業(yè)被阻止，企業(yè)發(fā)展到超過(guò)合理的規(guī)模。個(gè)人所得稅在無(wú)法與企業(yè)所得稅一體化的情況下，存在無(wú)效損失問(wèn)題，如在嚴(yán)格征管之下，帶來(lái)社會(huì)無(wú)效交通流量等，隨著個(gè)人收入的增加，邊際稅率的提高，這種效率損失越來(lái)越明顯。

(4)高收入者能夠通過(guò)職務(wù)便利消費(fèi)，將成本全部轉(zhuǎn)化為企業(yè)成本，降低自己的個(gè)人應(yīng)稅所得，逃避稅收。

(5)在修改稅制的情況下，社會(huì)能夠獲得三方共贏。通過(guò)修改稅制，認(rèn)可個(gè)人就業(yè)是公司辦公延伸的情況下，可列為企業(yè)辦公費(fèi)用，計(jì)入企業(yè)成本，國(guó)家能夠增加稅收。即使不全部免除企業(yè)所得稅，也能促進(jìn)家庭就業(yè)。

(6)國(guó)家有可能為了緩解城市中心過(guò)度擁堵，鼓勵(lì)家庭辦公，給予補(bǔ)貼，企業(yè)也將因此支付額外成本。

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