試析新政下公益性捐贈(zèng)的財(cái)稅處理

嚴(yán) 雪

一、公益性捐贈(zèng)涉及的稅法及主要規(guī)定概述

國(guó)家對(duì)公益事業(yè)捐贈(zèng)規(guī)定了稅收優(yōu)惠，涉及文件較多，主要如下：《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等，下面概述企業(yè)扣除方面一些重要條款。

1.《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

2.《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十一條規(guī)定，公益性捐贈(zèng)是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。

3.《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]160號(hào)），企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

4.《關(guān)于第16屆亞洲運(yùn)動(dòng)會(huì)等三項(xiàng)國(guó)際綜合運(yùn)動(dòng)會(huì)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2009]94號(hào)），對(duì)企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他組織以及個(gè)人通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)捐贈(zèng)亞運(yùn)會(huì)、大運(yùn)會(huì)和大冬會(huì)的資金、物資支出，在計(jì)算企業(yè)和個(gè)人應(yīng)納稅所得額時(shí)按現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定予以稅前扣除。

5.《關(guān)于支持玉樹(shù)地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕59號(hào)）規(guī)定，自2011年4月l4日起，對(duì)企業(yè)、個(gè)人通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)，允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和當(dāng)年個(gè)人所得稅前全額扣除。該政策執(zhí)行至2012年12月31日。

二、接收捐贈(zèng)的對(duì)象要求

只有捐贈(zèng)給符合條件的單位方可扣除，接收捐贈(zèng)單位的對(duì)象包括兩類(lèi)：公益性社會(huì)團(tuán)體或縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)。

1.公益性社會(huì)團(tuán)體指依據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)布的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》和《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》的規(guī)定，經(jīng)民政部門(mén)依法登記、符合以下條件的基金會(huì)、慈善組織等公益性社會(huì)團(tuán)體，符合要求：（一）依法登記，具有法人資格；（二）以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營(yíng)利為目的。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)等規(guī)定的其他條件。

2.縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)和第二條所稱(chēng)的國(guó)家機(jī)關(guān)均指縣級(jí)（含縣級(jí)，下同）以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)。

三、申請(qǐng)公益性捐贈(zèng)稅前扣除注意事項(xiàng)

1.納稅人在進(jìn)行公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除申報(bào)時(shí)，須附送以下資料：接受捐贈(zèng)或辦理轉(zhuǎn)贈(zèng)的非營(yíng)利的公益性社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)的捐贈(zèng)稅前扣除資格證明材料。

2.由具有捐贈(zèng)稅前扣除資格的非營(yíng)利的公益性社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和縣及縣以上人民政府及其組成部門(mén)出具的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)票據(jù)，是按照財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系分別使用由中央或省級(jí)財(cái)政部門(mén)統(tǒng)一?。ūO(jiān)）制的捐贈(zèng)票據(jù)，并加蓋接受捐贈(zèng)單位財(cái)務(wù)專(zhuān)用印。

3.企業(yè)捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)，按照實(shí)際捐贈(zèng)金額計(jì)算；非貨幣性資產(chǎn)以其公允價(jià)值計(jì)算。

四、實(shí)務(wù)舉例分析

2011年8月四川省某高校所轄甲公司通過(guò)認(rèn)定的社會(huì)團(tuán)體向深圳舉辦的大學(xué)生運(yùn)動(dòng)會(huì)捐贈(zèng)一批成本價(jià)格80萬(wàn)元的庫(kù)存商品，公允價(jià)值100萬(wàn)元，取得合法票據(jù)。

（1）確定營(yíng)業(yè)外支出

按稅法有關(guān)規(guī)定，其捐贈(zèng)行為視同銷(xiāo)售，應(yīng)該計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅17萬(wàn)元，城建稅教育費(fèi)附加1.7萬(wàn)元。

借：營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出97

貸：庫(kù)存商品 80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）17

（2）視同銷(xiāo)售

所得稅的視同銷(xiāo)售。一是視同商品銷(xiāo)售收入100萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，二是視同商品銷(xiāo)售成本萬(wàn)80元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額80萬(wàn)元。相應(yīng)地產(chǎn)生20萬(wàn)元應(yīng)納稅所得額。

（3）捐贈(zèng)扣除

這里涉及允許扣除的公益性捐贈(zèng)額的確定問(wèn)題，依據(jù)財(cái)稅[2008]160號(hào)、財(cái)稅[2009]124號(hào)：接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算。因此，企業(yè)只要提供了公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)、公益性群眾團(tuán)體在接受捐贈(zèng)時(shí)開(kāi)具的公益性捐贈(zèng)票據(jù)或者《非稅收入一般繳款書(shū)》收據(jù)聯(lián)，均可全額稅前扣除，扣除額是117萬(wàn)元。

（4）填報(bào)納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表

2012年4月20日所得稅匯算清繳，填報(bào)數(shù)據(jù)如下：企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第28行“捐贈(zèng)支出”的第1列“賬載金額”是97萬(wàn)元，第2列“稅收金額”是117萬(wàn)元，第4列“調(diào)減金額”是20萬(wàn)元。