我國會計師事務所咨詢業(yè)務發(fā)展策略探討

湖北經濟學院會計學院 呂伶俐張云穎

審計署武漢特派辦 谷峻虹

管理咨詢服務的產生和發(fā)展是現(xiàn)代企業(yè)經營管理的客觀要求，會計師事務所（以下簡稱“事務所”）作為管理咨詢服務的重要供給者，在過去數(shù)十年中該項業(yè)務發(fā)展一直較慢。2010年11月，中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱“中注協(xié)”）第五次全國代表大會首次將新業(yè)務拓展工作提升為行業(yè)發(fā)展五大戰(zhàn)略之一。實施新業(yè)務拓展戰(zhàn)略，是推動行業(yè)服務經濟發(fā)展方式轉變的現(xiàn)實要求、深化行業(yè)服務社會管理創(chuàng)新的必要途徑，也是緩解行業(yè)過度競爭等問題的重要手段。而大力發(fā)展管理咨詢服務，是注冊會計師新業(yè)務拓展的重中之重。本文將從事務所開展咨詢業(yè)務的SWOT分析入手，簡要分析咨詢業(yè)務的發(fā)展模式及其影響因素，并著重探討事務所咨詢業(yè)務的發(fā)展策略。

一、事務所開展咨詢業(yè)務的SWOT分析

（一）優(yōu)勢（Strengths）

1.政府政策優(yōu)勢。近三年來，我國政府緊鑼密鼓地出臺了一系列政策措施鼓勵事務所拓展咨詢服務。2009年，國務院辦公廳轉發(fā)《財政部關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》（國辦發(fā)56號文），提出要制定事務所業(yè)務拓展指引；2010年，中注協(xié)印發(fā)《注冊會計師業(yè)務指導目錄》；2011年9月，中注協(xié)印發(fā)行業(yè)“十二五”發(fā)展規(guī)劃，進一步明確新業(yè)務拓展戰(zhàn)略的目標、任務與措施；2011年12月，中注協(xié)正式發(fā)布 《中國注冊會計師行業(yè)新業(yè)務拓展戰(zhàn)略實施意見》；中注協(xié)自2012年6月執(zhí)行的《會計師事務所綜合評價辦法（修訂）》，綜合評價中的“業(yè)務收入指標”除了反映事務所本身業(yè)務收入外，還補充反映“與事務所統(tǒng)一經營的其他執(zhí)業(yè)機構業(yè)務收入”。這些措施為事務所多元化發(fā)展，積極拓展新業(yè)務領域提供了有力的政策支持。

2.相對成本優(yōu)勢。事務所屬于知識密集型的行業(yè)，進入該行業(yè)的執(zhí)業(yè)人員不僅具備扎實的會計知識和審計技能，也具備會計咨詢、稅務服務、內部控制制度設計、投資融資咨詢等基本知識。事務所如果能在提供審計服務的同時，針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的客戶內部控制、治理結構等問題提供管理咨詢等增值服務，對客戶而言，所付出的成本比另請一個咨詢公司的成本要低得多，對事務所而言，也能獲得規(guī)模經濟效應，適當分散經營風險。另外，我國事務所相對于國際大所收費較低廉，這種優(yōu)勢也可以為他們贏得一部分客戶。

（二）劣勢（Weaknesses）

1.高端咨詢人才缺失。與審計業(yè)務不同，管理咨詢業(yè)務需要復合型的人才，且對其專業(yè)的非程序性、靈活性要求更高，知識面也要求更寬。如一個大的咨詢項目可能需要工程、計算機、工商管理、財會、金融等多種人才，通過靈活的協(xié)調配合才能完成，因而，對事務所的人才結構要求是廣泛的。但從我國事務所現(xiàn)有的人才知識結構來看，大多以財會人員為主，知識結構較為雷同，很多高端的咨詢業(yè)務與審計業(yè)務有較大差異，對人員的能力和素質要求差異很大，使得目前國內事務所從事咨詢業(yè)務的深度和廣度受到了制約。

2.品牌認知度不高，經驗不足。眾所周知，企業(yè)尋找管理咨詢機構都比較重視品牌效應。國內雖也有很多大型事務所，它們具有一定知名度但卻是會計、審計、財務等領域的知名度，對于管理咨詢等其他更為廣泛的領域，并不被潛在客戶所認同。我國事務所恢復重建較晚，發(fā)展僅三十余年。與國際“四大”等百年老店相比，各方面經驗相對不足。尤其對于咨詢業(yè)務這個需要大量經驗的行業(yè)來說，劣勢更為明顯。

3.資金實力不足，技術支持缺乏。咨詢業(yè)務對資金的需求主要體現(xiàn)在：一是引進高級咨詢人才需要支付大量的勞動力成本，二是對咨詢技術的引進、研究、開發(fā)都需要支付不少研發(fā)費用，三是對現(xiàn)有人員的培訓所需支付的費用。因此，國內事務所首先必須具備這些資金的支付能力，因為啟動資本是事務所開拓咨詢業(yè)務的必要投資。然而，我國小規(guī)模事務所占據(jù)大多數(shù)，在提取職業(yè)風險基金，支付稅款、員工薪酬、辦公費用后，事務所的留存收益不高，這直接導致其資本擴張能力較低。此外，我國事務所管理咨詢的知識構建還處于起步階段，因而管理咨詢業(yè)務只能通過借鑒經驗和自我感悟而學得。加上有關咨詢業(yè)務的培訓數(shù)量不多，可操作性也不夠強，使得事務所的技術支持缺乏。

（三）機會（Opportunities）

1.會計市場的全面開放。會計市場的全面開放，為我國事務所咨詢領域的開拓提供了機會。一方面，我國一些優(yōu)秀的事務所也可通過設立海外辦事處，或與當?shù)厥聞账献鞯刃问教峁┤蛐苑眨沟檬聞账稍兎找膊幌抻诒就?；另一方面，國際事務所的進入，也帶來了先進的管理咨詢技能，使得本土事務所可以發(fā)揮后發(fā)優(yōu)勢，結合自身特點借鑒他們的長處，從而提高職業(yè)素養(yǎng)、優(yōu)化技術結構，更多地學習經驗，獲得咨詢方面的專業(yè)技能。

2.市場空間的充分利用。目前，像國際“四大”等事務所巨頭，在國內主要承接的是一些重量級企業(yè)或者是跨國公司的業(yè)務，尚沒有把中小企業(yè)、民營企業(yè)和西部地區(qū)的潛在客戶作為重點，本土事務所只要充分利用空間，就可為獲得新業(yè)務提供機會。

（四）威脅（Threats）

1.國際會計公司的介入。隨著我國經濟的快速發(fā)展，咨詢業(yè)務還有很大的發(fā)展空間，國內外事務所都開始大舉進軍國內市場搶占先機。2010年普華永道、德勤、安永和畢馬威這四大會計師事務所收入達到950億美元，比2008年度的940億美元增長1.4%。細分國際“四大”收入結構，其中審計業(yè)務占47%，繼續(xù)呈下降態(tài)勢，咨詢服務占比達到29%，增速達9%。由此可見，非審計業(yè)務已成為國際 “四大”的主要營業(yè)收入增長點，越來越決定著事務所的競爭力。

在如此激烈的競爭環(huán)境下，雖然國內事務所可以開發(fā)中小企業(yè)和西部地區(qū)的客戶，但這些企業(yè)由于規(guī)模偏小、會計制度尚不健全，使得事務所業(yè)務難以在短時間內有所突破。加之我國事務所不成熟，總體上“小、散、亂”的現(xiàn)象依然存在，使得其發(fā)展面臨巨大壓力。如何在國內咨詢服務市場站穩(wěn)腳跟，是國內事務所急需解決的難題。

2.咨詢服務市場魚龍混雜。少數(shù)事務所不規(guī)范和低劣的管理咨詢服務，損害了本土事務所的品牌和整個咨詢行業(yè)的形象，這給事務所開拓管理咨詢業(yè)務帶來了許多不良影響。

通過以上分析不難發(fā)現(xiàn)，我國事務所在咨詢業(yè)務發(fā)展上所面臨的劣勢和威脅要遠遠大于優(yōu)勢和機會。事務所可從拓展財務咨詢、管理咨詢、投融資服務、稅務服務、培訓產品等內容方面入手，并選擇合理有效的競爭策略加以實施，以保證在全球化和國際化的浪潮中生存和發(fā)展下去。

二、事務所咨詢業(yè)務的發(fā)展模式及其影響因素

早在半個世紀之前，審計理論研究的開拓者R.K.莫茨、H.A.夏拉夫就指出：“無論是誰，主張禁止獨立的公共會計師開展管理咨詢服務，都是錯誤的；同時，如果公共會計師都毫無節(jié)制地開展這項活動，也是很危險的?！边@說明，事務所從事管理咨詢服務是有益的，也是有限度的。

咨詢業(yè)務是一項頗有潛力的業(yè)務領域，其預期報酬率是十分可觀的，它能拓展注冊會計師行業(yè)的服務領域，提高事務所的業(yè)務收入，在一定程度上方便客戶，但也有可能影響到注冊會計師的獨立性。首先，當事務所為企業(yè)同時提供鑒證業(yè)務和咨詢業(yè)務時，由于通過收費獲得經濟利益，易造成注冊會計師屈從于被審計客戶，提供不真實的鑒證報告，使鑒證獨立性喪失。其次，注冊會計師在履行與管理層簽訂的咨詢服務契約時，需要站在管理者的角度，提供各種與經營決策相關的信息及專家建議。這使得注冊會計師實施鑒證業(yè)務時，容易造成自我評價，從而威脅鑒證業(yè)務的獨立性。因而咨詢服務是一把雙刃劍。

（一）事務所咨詢業(yè)務的發(fā)展模式。基于咨詢業(yè)務對審計業(yè)務的影響，為保持兩種業(yè)務平衡發(fā)展，通常有以下幾種發(fā)展模式。

1.咨詢業(yè)務與鑒證業(yè)務拆分發(fā)展。21世紀初期，國外事務所咨詢業(yè)務與審計業(yè)務的高度結合，給事務所的主營業(yè)務造成了不利影響。兩項業(yè)務是否剝離的問題，在安然、瑞士航空和世界通信相繼破產之后就一直是業(yè)界關注的焦點。2002年美國頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》，禁止事務所為鑒證業(yè)務客戶提供某些管理咨詢服務。隨后，德勤的咨詢業(yè)務分拆成了博敦咨詢，畢馬威的咨詢業(yè)務分拆成了畢博咨詢，普華永道的咨詢業(yè)務分拆之后被收購。

2011年9月28日，金融時報上有報道《歐盟擬逼四大會計師事務所放棄咨詢業(yè)務》指出，歐盟委員會不滿四大會計師行德勤、普華永道、安永、畢馬威的業(yè)務模式，正計劃推出嚴格規(guī)定，迫使這些公司放棄咨詢業(yè)務，并與規(guī)模較小的會計師樓分享核數(shù)工作。如今，國際上鑒證與咨詢業(yè)務的分拆趨勢似乎已不可避免。

2.咨詢業(yè)務與鑒證業(yè)務結合發(fā)展。有關兩種業(yè)務結合發(fā)展的觀點，大多都是基于咨詢業(yè)務對審計業(yè)務良好的促進作用。首先，有助于提高審計工作的效果和效率。開展咨詢業(yè)務，必將對客戶有著更深刻的了解，加之其咨詢業(yè)務可以形成對客戶管理策略的影響，從而有效地規(guī)避風險，提高了事務所審計工作的效果和效率。其次，有助于提升審計市場的競爭優(yōu)勢。由于審計費用由客戶支付，他們大多只關注審計結果，而不在乎事務所的執(zhí)業(yè)能力，這使得事務所在同行競爭面前顯得脆弱，也使得事務所常常面臨審計費收入與違背職業(yè)道德之間的艱難抉擇。若事務所采取“審計+咨詢”組合為客戶服務，不僅能拓寬收入渠道，還能加強客戶的依賴性，避免失去客戶，使得事務所擁有更多的權力以保障審計獨立性。

3.咨詢業(yè)務與鑒證業(yè)務在結合中適度拆分。目前，我國咨詢業(yè)務與審計鑒證業(yè)務的沖突表現(xiàn)并不明顯。我國事務所仍然以審計業(yè)務為主，約占總收入的八成以上，而咨詢服務相對較弱，因而還未受到咨詢業(yè)務影響審計獨立性問題的過多困擾。

有學者提出，我國正處于改革的初期，不需要像美國那樣完全的分拆，只需要進行一定程度的分拆，過渡期后再實行完全、徹底的分拆。這一觀點現(xiàn)為社會普遍接受。一定程度的分拆，是指允許事務所承接咨詢業(yè)務，但承接了鑒證業(yè)務就不允許同時承接這家的管理業(yè)務和咨詢業(yè)務，或承接了某公司的咨詢業(yè)務就不能再接這家的鑒證業(yè)務。另外，一定程度的分拆要完善監(jiān)督機制，防止一些事務所“鉆空子”。本文建議采用咨詢業(yè)務與鑒證業(yè)務在結合中適度拆分這種發(fā)展模式。

（二）事務所咨詢業(yè)務發(fā)展的影響因素

1.內在因素。影響事務所咨詢業(yè)務發(fā)展的內在因素主要體現(xiàn)在事務所自身能力建設和發(fā)展戰(zhàn)略選擇等方面。當前管理咨詢業(yè)務在我國處于起步階段，事務所的戰(zhàn)略眼光和發(fā)展目標決定了其咨詢業(yè)務的方向。因而，要贏得市場獲得發(fā)展機會，諸如事務所等主觀因素起著決定性的作用。

2.外在因素。外在因素主要分為政策和社會因素：第一，政策因素。無論是處于法律層面的《中華人民共和國注冊會計師法》，還是像《企業(yè)會計準則》《企業(yè)會計制度》等規(guī)范性文件，它們都體現(xiàn)了國家層面對咨詢業(yè)務的態(tài)度。由于對我國經濟發(fā)展形勢有較為全面的掌控，政策力量的推動也為事務所咨詢業(yè)務的發(fā)展指明了方向。第二，社會因素。此處所討論的社會因素主要指中注協(xié)。作為履行會計行業(yè)自律管理職能的社會團體，中注協(xié)在咨詢業(yè)務方面承擔著行業(yè)管理規(guī)范的制定和監(jiān)督、相關咨詢業(yè)務人才的組織和培訓工作、協(xié)調行業(yè)內外咨詢業(yè)務發(fā)展關系等職責，對事務所在該領域的發(fā)展有著重要影響。

三、事務所咨詢業(yè)務發(fā)展的具體策略

基于前述兩類的因素考慮，為促進咨詢業(yè)務的健康發(fā)展，本文提出以事務所差異化建設為主、政府強化法制建設和行業(yè)協(xié)會完善行業(yè)標準為保障的 “三位一體”的事務所咨詢業(yè)務發(fā)展策略體系。其關系如下圖1：

圖1

（一）事務所通過實施差異化的競爭策，突出自身優(yōu)勢。盡管國內咨詢市場存在著巨大的發(fā)展?jié)摿?，但伴隨著入世后咨詢服務市場的逐步開放，一向不會錯失商機的大型國際咨詢公司也開始大舉進軍中國咨詢服務市場，這對國內事務所拓展咨詢業(yè)務帶來了巨大的挑戰(zhàn)。面對國際事務所咄咄逼人的競爭，我國事務所由于自身條件及歷史條件的限制，在短期內難以與之相抗衡。面對種種機遇和挑戰(zhàn)，國內事務所需要認清形勢，實施差異化的競爭策略，制定出符合自身實際情況的咨詢業(yè)務發(fā)展對策。

1.確保審計業(yè)務是前提。針對目前國內事務所的情況來看，事務所的核心競爭力體現(xiàn)在審計業(yè)務上。從數(shù)量上看，鑒證業(yè)務的收入占據(jù)事務所收入的絕大部分；從性質上看，審計業(yè)務的影響力遠遠大于咨詢服務，審計失敗對事務所甚至是整個社會帶來的負面影響遠遠大于咨詢服務的錯位。如果無視審計的重要性，盲目地去擴大咨詢這一相對陌生的服務領域，事務所有限的精力使它既做不好審計，又做不好咨詢，結果是兩邊都想抓，兩邊都抓不到。因此，要想使事務所更好地發(fā)展咨詢業(yè)務，應以審計業(yè)務為主導，以加強對審計業(yè)務的控制力為前提，實現(xiàn)以確保審計業(yè)務為基礎的咨詢服務的健康發(fā)展。

2.加強事務所自身管理是保障。在審計業(yè)務市場趨于飽和的情況下，事務所的當務之急是將其精力首先集中在如何保住、鞏固和擴大審計市場上，這就需要事務所加強內部機制管理，提高已有服務的執(zhí)業(yè)水平、人員素質、競爭能力、風險管理水平。事務所自身管理的加強還有利于其自身的多元化發(fā)展，以獲得穩(wěn)中求勝。

3.實行差異化服務是關鍵

“生態(tài)”是指生命體在一定條件下存在、發(fā)展的狀態(tài)和樣子。隨著人們對美好生存狀態(tài)的向往，“生態(tài)”一詞已被更多地賦予健康、美好、和諧的內涵，因而“校園情感場生態(tài)”是一種基于校園情感場，具有場特質和場作用的理想生態(tài)。這種生態(tài)尊重教育教學和孩子成長規(guī)律，自然和諧；這種生態(tài)看重孩子的自我體驗，充分凸顯主體性和主動性；這種生態(tài)依賴場內各因素的相互作用，以形成孩子成長所需要的積極、正面的力量，激勵孩子突破“最近發(fā)展區(qū)”。

（1）做好市場調研，了解客戶需求。國內事務所具有熟悉國內情況、容易與客戶溝通、收費較國外咨詢機構低的優(yōu)勢。事務所需要充分利用這些優(yōu)勢，進行細致的市場調查研究，了解客戶的需求和心理，關注客戶的利益，尊重客戶的意見，并努力提高服務質量，爭取使實際服務水平達到甚至高于客戶預期水平。

（2）實行差異化營銷服務，做好戰(zhàn)略選擇。國內事務所要想在業(yè)務咨詢方面占有一席之地，必須能夠長期穩(wěn)定地給客戶提供區(qū)別于其他咨詢機構的服務質量。事務所在實力不允許的情況下，不可能在業(yè)務咨詢方面做到面面俱到。一個事務所要想立于不敗之地，就必須形成自己獨特的服務特色。在服務的同時力求做到“人無我有，人有我優(yōu)，人優(yōu)我精”的特色。用戶所需要的服務有如下幾類：一是思想類，如決策思想體系、項目策劃思路、管理模式設計理念等；二是信息類，如市場需求信息，資金、人才、技術信息等；三是設計操作經驗技巧類，如營銷策劃、管理模式設計、品牌創(chuàng)建等方面所包含的技術、經驗、技巧等。因此，我國事務所在咨詢服務方面要避免正面與國際“四大”的強勢方面相抗爭，明確自己的優(yōu)勢所在，進行準確的業(yè)務定位，這樣才能夠長久地立于不敗之地。

（3）做好品牌建設，加強人才儲備。差異化戰(zhàn)略的實施并非一朝一夕，事務所只有不斷加強自身建設，才能逐步擴大市場。品牌建設方面，事務所可以利用網(wǎng)絡和全國化的渠道，強化咨詢業(yè)務的專業(yè)市場宣傳，且實行專業(yè)人員的區(qū)分，打造分離的審計和咨詢品牌。那么，通過一定時間的宣傳和培育期，就可以建立自己的市場影響力；人才建設方面，事務所的競爭就是人才的競爭，發(fā)展咨詢業(yè)務的核心工作之一是尋找、培養(yǎng)優(yōu)秀的核心人才，建立相對獨立的專業(yè)化咨詢團隊。同時，要建立與審計不同的人才招聘、評價和激勵機制，以充分體現(xiàn)咨詢業(yè)務的特點。

（4）注重經驗積累，提煉方法結論。管理咨詢離不開數(shù)據(jù)和信息、管理方法和工具、管理思想和智慧三個層次。這些必須靠知識財富的研究和積累，難以找到一個快速復制的捷徑。所以事務所要有所投入，不斷總結經驗和提煉方法結論。同時，通過多種方式和策略實現(xiàn)自己咨詢案例的有效積累。

圖2

（二）政府通過強化法制改革，規(guī)范咨詢服務市場秩序。要強化注冊會計師咨詢服務的制度改革，政府可通過加強法制建設和激勵監(jiān)督機制，以規(guī)范咨詢服務市場秩序。我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》中，對注冊會計師咨詢業(yè)務的范圍界定為依法承辦審計服務和會計咨詢、會計服務業(yè)務，這一規(guī)定有一定的局限性。若能引入全面咨詢服務的概念并擴大咨詢服務的范圍，可為事務所提供更為具體的指導，同時提高咨詢服務在行業(yè)中的地位。同時，可引入民事賠償責任和刑事責任追究機制，如在《公司法》《證券法》及《刑法》中加入咨詢服務應承擔的行政、民事和刑事責任的相關條款。通過加大責罰力度，強化法制改革，有助于建立公平、公正的市場機制，規(guī)范咨詢服務市場秩序。

1.建立健全行業(yè)自律管理機構。中注協(xié)應加強行業(yè)管理的作用，不斷建立健全管理機構、完善與咨詢業(yè)務有關的規(guī)章或制度等，使咨詢業(yè)務在規(guī)范中發(fā)展，在發(fā)展中規(guī)范。

可考慮在中注協(xié)下設置 “咨詢服務委員會”來負責組織和研究咨詢服務，制定注冊會計師咨詢服務準則，以此來指導事務所和注冊會計師開展咨詢服務，解決在咨詢業(yè)務開展過程中出現(xiàn)的問題。例如，對如何保證咨詢業(yè)務不對審計獨立性產生影響列舉出措施；注冊會計師應具備怎樣的知識結構和水平，怎樣將其培訓成有專業(yè)能力的人員；開展咨詢業(yè)務的步驟是什么；注冊會計師在提供咨詢服務時應如何堅持職業(yè)道德，維護自身獨立性；怎樣履行計劃、監(jiān)督、收集證據(jù)的職責；如何平衡咨詢業(yè)務與審計業(yè)務之間的沖突；注冊會計師違反行業(yè)準則的責任等。

中注協(xié)通過建立并嚴格執(zhí)行相關規(guī)章制度，可以使咨詢業(yè)務的開展有法可依、有章可循，有助于為用戶提供高品質的規(guī)范服務，使其在法制化、規(guī)范化的軌道上平穩(wěn)運行，從而保證我國注冊會計師咨詢業(yè)務的健康發(fā)展。

2.重塑事務所的人才結構和注冊會計師的知識結構。國內事務所目前的專業(yè)人員構成和會計師本身的知識結構使得他們難以有效地實施咨詢服務，這也是影響本土事務所國際競爭力的主要因素。

國內事務所的成員大多是會計專業(yè)的人才，相對來說缺少其他相關技術領域的知識技能。并且，我國的注冊會計師與國際大型會計公司的會計師在知識水平上都存在著顯著差距。比如，在我國取得注冊會計師資格只需通過會計、審計、經濟法、稅法、財務成本管理、公司戰(zhàn)略與風險管理這六門專業(yè)課程及一門綜合課程。但是在發(fā)達國家，如英國特許公認會計師則要通過3個階段共14門課程（其中最后四門任選兩門）的考試，包括會計師與企業(yè)、管理會計、財務會計、公司法與商法、業(yè)績管理、稅務、財務報告、審計與認證服務、財務管理、公司治理、風險和職業(yè)道德、公司報告、商務分析、高級財務管理、高級業(yè)績管理、高級稅務、高級審計與認證服務等。這種知識結構不僅使注冊會計師具備了全面的會計和審計專業(yè)知識和技能，而且還掌握了企業(yè)經營管理、企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃信息流程和戰(zhàn)略決策等方面的知識和技能，能夠保證注冊會計師有足夠的能力為管理當局提供咨詢服務。而我國面臨的現(xiàn)實是很少有人接受過系統(tǒng)的企業(yè)管理與咨詢的學習和培訓，其知識結構難以使其擔當起咨詢專家的角色。相比之下，我國注冊會計師在咨詢業(yè)務方面存在先天不足。我國可借鑒此經驗，在注冊會計師考試中適當增設咨詢資格認證科目，從源頭上保證咨詢服務的質量。

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