淺議代銷(xiāo)商品的納稅籌劃

李懷森

納稅人委托或受托代銷(xiāo)商品有兩種方式：一種是以支付或收取續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)商品，另一種是視同買(mǎi)斷方式代銷(xiāo)商品；不同的代銷(xiāo)方式，會(huì)產(chǎn)生不同的納稅結(jié)果，從而導(dǎo)致企業(yè)獲得不同的收益，為企業(yè)進(jìn)行合理納稅籌劃提供了一定的空間。

一、委托方代銷(xiāo)商品的納稅籌劃

委托代銷(xiāo)是用來(lái)擴(kuò)大企業(yè)商品銷(xiāo)售范圍和銷(xiāo)售數(shù)量的一種經(jīng)營(yíng)措施；納稅人委托代銷(xiāo)商品可以采取支付手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)或采取買(mǎi)斷方式委托代銷(xiāo)。

1.支付手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)

以支付手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)，是指委托方根據(jù)受托方代銷(xiāo)商品的數(shù)量或金額向其支付手續(xù)費(fèi)的一種代銷(xiāo)方式；委托其他單位代銷(xiāo)貨物，其納稅義務(wù)時(shí)間為收到代銷(xiāo)單位的代銷(xiāo)清單或收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。對(duì)在代銷(xiāo)中支付給受托方的代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)不能從銷(xiāo)售額中扣除后計(jì)稅。納稅人采取這種方式代銷(xiāo)，代銷(xiāo)貨物取得收益為代銷(xiāo)商品收入扣除成本、稅金和代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)后的余額。

2.采取買(mǎi)斷方式代銷(xiāo)

采取這種代銷(xiāo)方式，就是由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取委托代銷(xiāo)款；實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有。如果委托方將商品交付給受托方時(shí)，商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給受托方，即受托方無(wú)論商品是否賣(mài)出，是否虧損或盈利與委托方無(wú)關(guān)，這種委托代銷(xiāo)方式，在涉稅處理上與委托方直接將商品銷(xiāo)售給受托方?jīng)]有實(shí)質(zhì)性區(qū)別。委托方在發(fā)出商品時(shí)發(fā)生納稅義務(wù)，企業(yè)代銷(xiāo)商品取得的收益就是銷(xiāo)售商品的差價(jià)收入扣除稅金后的余額。以上兩種不同代銷(xiāo)方式，對(duì)委托方而言，因承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不同，獲取的收益也不盡一致。

舉例：某面粉生產(chǎn)企業(yè)（增值稅一般納稅人）委托糧油商店代銷(xiāo)面粉100噸；如果采取支付手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)，每噸代銷(xiāo)價(jià)格3616元（含稅），代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)按每噸226元支付；如果采取買(mǎi)斷方式代銷(xiāo)，按合同協(xié)議價(jià)款每噸3390元收取貨款（含稅進(jìn)貨價(jià)），面粉每噸成本2600元，兩種不同代銷(xiāo)商品方式應(yīng)納稅金與代銷(xiāo)商品收益如下：

（1）委托方采取支付手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)

應(yīng)納增值稅：（3616×100）÷（1+13%）×13%-24000=17600元

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加：17600×（7%+3%）=1760元

支付手續(xù)費(fèi)100×226=22600元

委托代銷(xiāo)商品收益：320000-260000-1760-22600=35640元

（2）委托方采取買(mǎi)斷方式代銷(xiāo)

應(yīng)納增值稅（3390×100）÷（1+13%）×13%-24000=15000元

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加15000×（7%+3%）=1500元

委托代銷(xiāo)商品收益：300000-260000-1500=38500元

兩種不同的代銷(xiāo)方式，如果僅從收回的代銷(xiāo)款來(lái)看是相同的，采取支付手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)收回的代銷(xiāo)款是339000元（扣除手續(xù)費(fèi)后的金額），采取買(mǎi)斷方式收回的代銷(xiāo)款339000元；但是在計(jì)算增值稅時(shí)，對(duì)采取支付手續(xù)費(fèi)委托代銷(xiāo)商品應(yīng)按代銷(xiāo)商品銷(xiāo)售額計(jì)稅（手續(xù)費(fèi)不能從銷(xiāo)售額中扣除），而采取買(mǎi)斷方式代銷(xiāo)按雙方協(xié)議價(jià)計(jì)算增值稅；所以不同代銷(xiāo)方式計(jì)算繳納的增值稅、城建稅和教育費(fèi)附加就不相同。從而影響到代銷(xiāo)商品的收益。通過(guò)上述案例中我們可以看出，采取買(mǎi)斷方式代銷(xiāo)所獲取代銷(xiāo)收益大于支付手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)取得收益，因此應(yīng)選擇買(mǎi)斷方式代銷(xiāo)。當(dāng)然在代銷(xiāo)商品籌劃時(shí)也應(yīng)綜合考慮代銷(xiāo)商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬以及代銷(xiāo)過(guò)程所發(fā)生的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和營(yíng)業(yè)費(fèi)用，這些因素對(duì)企業(yè)代銷(xiāo)收益會(huì)產(chǎn)生一定的影響。

二、受托方代銷(xiāo)商品的納稅籌劃

受托方采取哪種方式代銷(xiāo)商品，首先要考慮受托方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，納稅人身份不同，納稅結(jié)果也不同；如果受托方屬于一般納稅人且采取收取手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)，那么只就收取的手續(xù)費(fèi)收入按5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅和相關(guān)的城建稅及教育費(fèi)附加；手續(xù)費(fèi)收入減除營(yíng)業(yè)稅金及附加和營(yíng)業(yè)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用后的余額就是受托代銷(xiāo)商品獲得的收益；受托方屬于小規(guī)模納稅人的，除了收取的手續(xù)費(fèi)收入要繳納營(yíng)業(yè)稅外，對(duì)于代銷(xiāo)商品取得的收入還要按照增值稅的有關(guān)規(guī)定繳納增值稅。如前例，糧油商店（受托方）采取收取手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)，如果糧油商店屬于一般納稅人，代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)收入22600元，按照稅法規(guī)定收取的手續(xù)費(fèi)收入繳納營(yíng)業(yè)稅1130元，城建稅和教育費(fèi)附加113元，受托方代銷(xiāo)商品發(fā)生營(yíng)業(yè)費(fèi)用10200元，手續(xù)費(fèi)收入扣除稅金和營(yíng)業(yè)費(fèi)用，代銷(xiāo)商品取得的凈收益11157元；如果糧油商店屬于小規(guī)模納稅人，除了手續(xù)費(fèi)收入22600元繳納營(yíng)業(yè)稅及城建稅和教育費(fèi)附加外，還要按代銷(xiāo)商品收入3616÷（1+3%）×100的3%繳納增值稅10532元，城建稅和教育費(fèi)附加1053元。手續(xù)費(fèi)收入扣除增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加以及營(yíng)業(yè)費(fèi)用后代銷(xiāo)商品收益為-428元；顯然小規(guī)模納稅人采取收取手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)是不合適的。

對(duì)受托方采取買(mǎi)斷方式代銷(xiāo)商品，如果符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件，且受托方屬于增值稅一般納稅人的，比照商品購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)繳納增值稅和相關(guān)的城建稅和教育費(fèi)附加；如上例，如果受托方銷(xiāo)售商品實(shí)際銷(xiāo)售額384200元（含稅），購(gòu)進(jìn)商品進(jìn)項(xiàng)稅39000元，應(yīng)納增值稅384200÷（1+13%）×13%-39000=5200元，城建稅及教育費(fèi)附加520元；銷(xiāo)售商品發(fā)生營(yíng)業(yè)費(fèi)用10200元，銷(xiāo)售商品收益為340000-300000-10200-520=29380元；受托方屬于小規(guī)模納稅人的，應(yīng)按代銷(xiāo)商品銷(xiāo)售額的3%繳納增值稅；384200÷（1+3%）×3%=11190元，應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加1119元，代銷(xiāo)商品收益384200÷（1+3%）-339000-10200-1119=22690元。在上述案例中，小規(guī)模納稅人代銷(xiāo)取得的收益小于一般納稅代銷(xiāo)取得的收益，是因?yàn)樯鲜霭咐行∫?guī)模納稅人增值稅稅負(fù)（3%）高于一般納稅人稅負(fù)1.5%（5200÷340000）所致，因此在納稅籌劃時(shí)，不能一概而論，選擇哪種代銷(xiāo)方式，一定要根據(jù)受托方的具體情況來(lái)決定。

其次，選擇哪種方式代銷(xiāo)，要比較代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)收入和代銷(xiāo)商品差價(jià)收入的高低；如果手續(xù)費(fèi)收入高于代銷(xiāo)商品的差價(jià)收入，對(duì)于一般納稅人而言，應(yīng)采取收取手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)，反之代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)收入低于代銷(xiāo)商品差價(jià)，那么應(yīng)選擇買(mǎi)斷方式代銷(xiāo)。見(jiàn)以上案例，糧油商店屬于增值稅一般納稅人，如果采用收取手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)，收取手續(xù)費(fèi)收入22600元，如果代銷(xiāo)商品實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間差價(jià)大于手續(xù)費(fèi)收入，那么糧油商店就應(yīng)采取買(mǎi)斷方式代銷(xiāo)。

以上不同的代銷(xiāo)方式，由于納稅結(jié)果不同，導(dǎo)致代銷(xiāo)收益上的差別，這也為納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了一定的空間。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，無(wú)論是委托方還是受托方，都應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況以及稅法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)代銷(xiāo)商品方式做出合理的籌劃和安排，使納稅人在降低稅負(fù)的同時(shí)，獲取最大的收益，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目標(biāo)。