可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探析

□文/王之煒

（西安醫(yī)學(xué)院藥學(xué)院 陜西·西安）

一、可供出售金融資產(chǎn)概述

可供出售金融資產(chǎn)作為金融資產(chǎn)中的一類，在公司中占有重要地位。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)是指企業(yè)初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍的市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)，因此企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購入的、有報(bào)價(jià)的債券投資、股票投資、基金投資等，為可供出售金融資產(chǎn)。

二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，與其他金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有相似之處，但也有很多不同，因此正確掌握可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理成為會(huì)計(jì)工作者需要掌握的重要內(nèi)容。

（一）可供出售金融資產(chǎn)初始計(jì)量?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量，交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用，主要包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要的支出。企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中，包含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為企業(yè)的應(yīng)收項(xiàng)目。

對(duì)于企業(yè)可供出售的債務(wù)工具投資，交易費(fèi)用需要在“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目核算，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（面值）

應(yīng)收利息（實(shí)際支付的價(jià)款中包含的利息）

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

對(duì)于企業(yè)可供出售的權(quán)益工具投資，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款等

（二）可供出售金融資產(chǎn)持有期間的會(huì)計(jì)處理?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，需要確認(rèn)為企業(yè)的投資收益。對(duì)于可供出售債務(wù)工具投資，當(dāng)為分期付息債券，按照債券票面利率計(jì)算的利息，借：“應(yīng)收利息”，按債券的攤余成本和實(shí)際利率確定的利息收入，貸：“投資收益”；當(dāng)為到期一次還本付息付息債券，按照票面利率計(jì)算的利息，借：“可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計(jì)利息”，按債券的攤余成本和實(shí)際利率確定的利息收入，貸：“投資收益”。而對(duì)于可供出售權(quán)益工具投資，按照持有期間被投資單位發(fā)放的現(xiàn)金股利，借：“應(yīng)收股利”，貸：“投資收益”。

（三）可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積）。資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值上升，按照其上升的金額，借：“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸：“資本公積—其他資本公積”；公允價(jià)值下降，按其下降的金額作相反的會(huì)計(jì)分錄。

（四）可供出售金融資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)的售價(jià)與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益，同時(shí)將持有可供金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的“資本公積—其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。其會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產(chǎn)

投資收益（差額，也可能在借方）

同時(shí)：

借：資本公積—其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)收益）

貸：投資收益

注：若以累計(jì)損失，則做相反的會(huì)計(jì)分錄

三、可供出售金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累積損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：資本公積—其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累積損失金額）

可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具投資，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為：借：“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸：“資產(chǎn)減值損失”。

對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售權(quán)益工具投資，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，不得通過損益轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)處理為：借：“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸：“資本公積—其他資本公積”。

四、案例分析

甲公司于2010年1月1日從證券市場(chǎng)上購得乙公司于2009年1月1日發(fā)行的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，該債券5年期，票面利率為5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2014年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。購入債券時(shí)的實(shí)際利率為4%，甲公司購入債券的面值為1000萬元，實(shí)際支付價(jià)款為1，076.30萬元，另支付相關(guān)費(fèi)用10萬元。假定按年計(jì)提利息。2010年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1，020萬元。2011年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1，000萬元并將繼續(xù)下降。2012年1月20日，甲公司將該債券全部出售，收到款項(xiàng)995萬元存入銀行。

甲公司從2010年1月1日到2012年1月20日與可供出售金融資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2010年1月1日

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1000

利息調(diào)整 36.30

應(yīng)收利息 50（1000×5%）

貸：銀行存款 1086.30

（2）2010年1月5日

借：銀行存款 50

貸：應(yīng)收利息 50

（3）2010年12月31日。應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（1000+36.30）×4%=41.45（萬元），應(yīng)收利息=1000×5%=50（萬元），“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”=50－41.45=8.55（萬元）。

借：應(yīng)收利息 50

貸：投資收益 41.45

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 8.55

可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=（1000+36.30）+41.45－50=1027.75（萬元），公允價(jià)值為1020萬元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)=1027.75－1020=7.75（萬元）。

借：資本公積—其他資本公積 7.75

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)7.75

（4）2011年1月 5日

借：銀行存款 50

貸：應(yīng)收利息 50

（5）2011年12月31日。應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1027.75×4%=41.11（萬元），應(yīng)收利息=1000×5%=50（萬元），“可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整”=50－41.11=8.89（萬元）。

借：應(yīng)收利息 50

貸：投資收益 41.11

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 8.89

可供出售金融資產(chǎn)期末調(diào)整前的賬面價(jià)值=1020－8.89=1011.11（萬元），公允價(jià)值為1000萬元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)=1011.11－1000=11.11（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失 18.86

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)11.11

資本公積—其他資本公積 7.75

（6）2012年1月5日

借：銀行存款 50

貸：應(yīng)收利息 50

（7）2012年1月20日

借：銀行存款 995

可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)18.86（7.75+11.11）

投資收益 5

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1000

利息調(diào)整 18.86（36.3－8.55－8.89）

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008[M].人民出版社，2008.