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    長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法初探

    2012-08-15 00:50:50曾紅櫻
    合作經(jīng)濟(jì)與科技 2012年2期
    關(guān)鍵詞:投資收益股利成本法

    □文/曾紅櫻

    (湖南友誼阿波羅商業(yè)股份有限公司 湖南·長沙)

    按2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長期股權(quán)投資》規(guī)定,成本法下,被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時(shí),投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益,但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的現(xiàn)金股利或利潤超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回,沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。因此,長期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)投資收益分為兩種情況:第一種為投資年度分回的利潤或現(xiàn)金股利的處理;第二種為投資年度以后分回的利潤或現(xiàn)金股利處理。

    一、成本法下投資當(dāng)年利潤或現(xiàn)金股利的處理

    投資企業(yè)在當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利,一般不作為投資收益,而作為投資成本的收回,因?yàn)楫?dāng)年實(shí)現(xiàn)的盈余一般在下一年度發(fā)放利潤或現(xiàn)金股利。如果投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利,有一部分屬于投資后被投單位的盈余分配,則應(yīng)作為投資企業(yè)投資年度的投資收益。

    以上原則在實(shí)務(wù)中應(yīng)按下列方法操作:對(duì)于投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利,如能分清是投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤的,應(yīng)當(dāng)區(qū)分投資前和投資后計(jì)算確認(rèn)屬于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益和沖減成本的金額;如果分不清投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤的,可以按如下公式計(jì)算:

    1、投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/全年月份(12)

    2、應(yīng)沖減初始投資成本的金額=被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益

    這種情況下會(huì)計(jì)分錄為兩種情況:投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤,沖減成本,分錄如下:

    借:應(yīng)收股利

    貸:長期股權(quán)投資投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤,作投資收益,分錄如下:

    借:應(yīng)收股利

    貸:投資收益

    二、成本法下投資年度以后利潤或現(xiàn)金股利的處理

    以后年度,投資企業(yè)所獲得的利潤或現(xiàn)金股利可按下列公式計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的投資收益或應(yīng)減少的投資成本。

    1、應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(投資后至本年未止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年未止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益)×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本

    2、應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額

    如果投資后至本年末止獲得的利潤或現(xiàn)金股利,大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤,則按上述公式計(jì)算沖減投資成本的金額;反之,則被投資單位當(dāng)期分派的利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的份額應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)為投資收益。另外,如果已沖減投資成本的股利,又由投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的未分配的凈利潤彌補(bǔ)時(shí),應(yīng)再恢復(fù)原沖減的投資成本,使投資成本又保持原投資時(shí)的成本。企業(yè)按上述公式計(jì)算的沖減投資成本及以后恢復(fù)的金額,應(yīng)在備忘簿中詳細(xì)記錄。

    上述會(huì)計(jì)處理方法,在實(shí)務(wù)處理中,會(huì)計(jì)界還是覺得太繁,而且限制條件較多,計(jì)算較復(fù)雜。這種會(huì)計(jì)處理方法分為投資當(dāng)年和投資以后年度分別處理,且投資以后年度又分為投資后被投資方累積分配現(xiàn)金股利大于或小于等于投資后累積實(shí)現(xiàn)凈損益兩種情況,此外還要考慮轉(zhuǎn)回的投資成本是否超過原沖減初始投資成本的數(shù)額限制,有時(shí)還離不開賬表外的“備忘簿”等。因此,實(shí)務(wù)界認(rèn)為,現(xiàn)行長期股權(quán)投資成本法下現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理不符合重要性要求,增加了會(huì)計(jì)信息錯(cuò)、弊的可能。還由于計(jì)算復(fù)雜,在一定程度上增加了會(huì)計(jì)人員出錯(cuò)的幾率,同時(shí)也為會(huì)計(jì)人員制造假、錯(cuò)信息創(chuàng)造了一定的條件。

    鑒此,財(cái)政部經(jīng)過廣泛征詢后,于2009年6月25日,財(cái)政部頒布了關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知。在該通知中長期股權(quán)投資適當(dāng)簡化成如下描述:采用成本法核算的長期股權(quán)投資,除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益,不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。

    所以不再?zèng)_減成本,而是確認(rèn)投資收益,成本法下的會(huì)計(jì)分錄為:

    借:應(yīng)收股利

    貸:投資收益企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后,應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試,可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

    這一簡化,充分體現(xiàn)了財(cái)政部刪繁就簡和重要性原則并重的與時(shí)俱進(jìn)的科學(xué)發(fā)展觀,簡便了會(huì)計(jì)核算和報(bào)表的閱讀。簡化后的長期股權(quán)投資成本法下利潤和現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理與前一種會(huì)計(jì)處理方法相比不再需要考慮原沖減初始投資成本的限制,不再需要去理解記憶那些計(jì)算公式;同時(shí),簡化后的計(jì)算辦法也降低了會(huì)計(jì)人員人為造假機(jī)會(huì),因此在一定程度上減少了會(huì)計(jì)信息錯(cuò)、弊的可能。

    而權(quán)益法核算下,并未改變,會(huì)計(jì)分錄如下:

    借:應(yīng)收股利

    貸:長期股權(quán)投資—損益調(diào)整

    會(huì)計(jì)界對(duì)這一改變,很多人不理解,認(rèn)為純粹是為了簡化實(shí)務(wù)界的會(huì)計(jì)核算,而從理論上來講,這一改變不合理。其實(shí)不盡然,只要我們對(duì)成本法和權(quán)益法這兩種核算方法有一個(gè)清晰地劃定,弄清這兩種方法的會(huì)計(jì)核算本質(zhì),就會(huì)得出結(jié)論。

    1、權(quán)益法核算下,其核算的實(shí)質(zhì)就是關(guān)鍵詞“所有者權(quán)益的份額”。權(quán)益法下,投資者對(duì)其長期股權(quán)的后續(xù)核算唯一的依據(jù),那就是被投資單位“所有者權(quán)益的變動(dòng)情況”來作為依據(jù)的,并以此作為核算調(diào)整的基礎(chǔ),調(diào)整相應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。如果被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(虧損)了,就會(huì)導(dǎo)致被投資單位的所有者權(quán)益會(huì)發(fā)生增加(減少)變動(dòng)的,那么投資單位就以其所享有所有者權(quán)益的份額比例來相應(yīng)地確認(rèn)“投資收益”,并同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。要注意的一個(gè)核心問題,那就是眼盯著“被投資單位的所有者權(quán)益的變動(dòng)情況”。再如,被投資單位要發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤了,就一定會(huì)使被投資單位的所有者權(quán)益發(fā)生減少,那么這時(shí)投資單位也就將按其享有被投資單位所有者權(quán)益的份額來確認(rèn)“應(yīng)收股利”,同時(shí)調(diào)整(調(diào)減)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。再如,被投資單位要發(fā)放股票股利,這時(shí)被投資單位的所有者權(quán)益就不會(huì)發(fā)生增減變動(dòng)的,所以投資方就不做任何“賬務(wù)”處理。

    2、成本法核算下,就是以原始確認(rèn)入賬價(jià)值作為后續(xù)長期股權(quán)投資成本。成本法下,原始確認(rèn)入賬價(jià)值一經(jīng)入賬,以后的后續(xù)計(jì)量中,就不再調(diào)整和變動(dòng)了(追加新的投資額和出售全部或部分投資的不屬于此情況),但可進(jìn)行減值。在這種核算方式下,關(guān)鍵詞是“宣告發(fā)派現(xiàn)金股利或利潤”。即,眼只盯住被投資單位是否發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤,只要發(fā)放,投資方就做賬務(wù)處理,按享有的份額確認(rèn)“應(yīng)收股利”,同時(shí)再確認(rèn)相應(yīng)的“投資收益”。否則,被投資單位不論有什么樣的業(yè)務(wù)與經(jīng)營業(yè)績與利潤,投資方都不做任何的賬務(wù)處理。

    所以,對(duì)新準(zhǔn)則下的成本法解釋,在2009年6月進(jìn)行了重大的調(diào)整,由原來的很復(fù)雜的處理簡化為現(xiàn)在的簡單而又易懂的處理。而權(quán)益法并沒有調(diào)整,所以就沒有發(fā)新的解釋。所以說,現(xiàn)在的成本法與權(quán)益法,處理的區(qū)別更加清晰化了。

    [1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.中華人民共和國財(cái)政部制定.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.10.

    [2]王鐵萍.財(cái)會(huì)通訊(綜合版),2010.3.

    [3]財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知.2009.6.

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