企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的成因及治理*

□ 熊 霞 劉 靜

(1、湖南科技職業(yè)學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410007; 2、長(zhǎng)沙學(xué)院教務(wù)處，湖南 長(zhǎng)沙 410003)

一 文獻(xiàn)述評(píng)

財(cái)務(wù)舞弊是現(xiàn)代社會(huì)所譴責(zé)的經(jīng)濟(jì)行為，由于對(duì)利益關(guān)聯(lián)人提供的虛假會(huì)計(jì)信息，影響到企業(yè)可持續(xù)發(fā)展、利益相關(guān)方的合法保障、會(huì)計(jì)行業(yè)的規(guī)范發(fā)展。我國審計(jì)準(zhǔn)則將財(cái)務(wù)舞弊定義為:使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。一般而言，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊主要以侵占資產(chǎn)和對(duì)財(cái)務(wù)信息虛假報(bào)告等方式存在。

作為世界性的課題，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、法制較為健全的美英也存在財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象。關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊，國外主要有冰山理論、三角形理論和風(fēng)險(xiǎn)因子理論等解釋。冰山理論認(rèn)為，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊是主觀的、個(gè)性化的，很容易隱藏在企業(yè)的結(jié)構(gòu)下。這就像冰山大都隱藏在海里，只露出一角，但真正的部分卻是不容易被發(fā)現(xiàn)的;三角形理論認(rèn)為，財(cái)務(wù)舞弊要具備異常需要、機(jī)會(huì)和合乎情理等三個(gè)條件。信息不對(duì)稱性和審計(jì)體系的不健全等為財(cái)務(wù)舞弊者提供了舞弊的機(jī)會(huì)和借口。財(cái)務(wù)舞弊者通?？梢杂梅蓷l文不清楚為借口，說別人都是這么做的，我不這么做是我的損失等看似合乎情理的理由來為舞弊行為尋找借口;風(fēng)險(xiǎn)因子理論認(rèn)為，財(cái)務(wù)舞弊的成因有個(gè)別和一般的區(qū)分。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)是因人而異的，主要涉及個(gè)人的道德和品質(zhì)等因素;一般風(fēng)險(xiǎn)因子則涉及企業(yè)，主要受企業(yè)道德價(jià)值意識(shí)的影響。當(dāng)財(cái)務(wù)舞弊者認(rèn)為存在舞弊機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)收益時(shí)，容易導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為。

我國對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的研究雖然較晚，也取得相應(yīng)進(jìn)展。結(jié)合國情背景，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行了較廣泛的研究:尹平認(rèn)為，財(cái)務(wù)造假和經(jīng)濟(jì)方面的違法亂紀(jì)是以社會(huì)環(huán)境問題為外部條件的。黃世忠認(rèn)為，我國上市公司在2001年以前是實(shí)行審批制的，爭(zhēng)取上市資格讓自己的企業(yè)變得更為雄壯是企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)之一。唐松華、羅其安認(rèn)為，我國國有企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真的原因在于其缺乏有效的公司治理體系，而規(guī)范會(huì)計(jì)體系、會(huì)計(jì)職業(yè)道德與社會(huì)監(jiān)督只存在于企業(yè)表面，難以遏制舞弊行為發(fā)生。劉峰研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有的制度安排本身排斥高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，且誘發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。

二 企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的成因分析

進(jìn)入21世紀(jì)以來，各國企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊丑聞不斷出現(xiàn)，演化成一種全球惡疾，在很大程度上動(dòng)搖了人們對(duì)資本市場(chǎng)的信心。深入分析企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為成因，是規(guī)范我國企業(yè)治理機(jī)制，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展的客觀需要。其主要成因有:

(一)企業(yè)管理層的自利傾向

在當(dāng)今社會(huì)，各種信息不對(duì)稱的情況下，公司管理者憑借自己對(duì)公司的管理權(quán)威，擁有對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理的特殊專業(yè)知識(shí)從而在有關(guān)信息的不對(duì)稱公布上處于有利地位。他們?cè)谛畔⒌墓忌希瑫?huì)選擇公布對(duì)公司有利、對(duì)投資者有投資誤導(dǎo)的信息。如果管理者具有借助于會(huì)計(jì)舞弊實(shí)現(xiàn)自己牟取利益的動(dòng)機(jī)和欲望，也就是說，具有某種損人利己、損公肥私的意圖時(shí)，會(huì)計(jì)舞弊就會(huì)發(fā)生。另外，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)充滿了不確定性，管理者在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有許多時(shí)候要運(yùn)用職業(yè)判斷，管理者可以憑借其對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的了解，來選擇會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)估計(jì)和披露方式，這肯定是符合其公司利益最大化原則的。這也潛在地增加了會(huì)計(jì)作為一種交流形式的價(jià)值，然而，管理者的這種職業(yè)判斷也為會(huì)計(jì)造假創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，其會(huì)選擇不能準(zhǔn)確反映其公司真實(shí)經(jīng)濟(jì)情形的會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)。

(二)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的成本低

會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)舞弊實(shí)質(zhì)上是一種違約行為，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體是否選擇違約，主要看違約成本的高低，當(dāng)違約的預(yù)期收益超過將時(shí)間及另外的資源用于從事其他活動(dòng)所帶來的收益時(shí)，經(jīng)營(yíng)者便會(huì)選擇違約。而目前很多情況是，造假者沒有得到嚴(yán)厲的制裁，大量的違紀(jì)事件不了了之，而往往最多只是幾句不痛不癢的“譴責(zé)”，造假成本之低廉，使得許多公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)衡得失后往往選擇造假。因此，對(duì)會(huì)計(jì)造假行為查處不嚴(yán)、處罰不力是近年會(huì)計(jì)信息造假泛濫的主要原因之一。

(三)缺乏健全透明的內(nèi)控機(jī)制

內(nèi)部控制是企業(yè)管理的重要組成，是決定企業(yè)管理效能和誠信的重要方面。在缺乏健全、透明的內(nèi)控制度時(shí)，管理人員濫用職權(quán)、蓄意營(yíng)私舞弊，相關(guān)內(nèi)部控制就會(huì)失去其作用。往往是公司高層管理人員帶頭不執(zhí)行，破壞了原來制定的內(nèi)部控制程序，以致于企業(yè)內(nèi)部控制形同虛設(shè)或只對(duì)下不對(duì)上。而企業(yè)所設(shè)審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理職務(wù)由一個(gè)人擔(dān)當(dāng)?shù)那闆r下，很難起到有效監(jiān)督的作用，其結(jié)果是反而加劇了內(nèi)部人的控制，給企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。

(四)注冊(cè)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師被喻為資本市場(chǎng)的“守門員”，是公眾利益的守護(hù)神。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)也是一種提供會(huì)計(jì)信息的活動(dòng)，其出具的審計(jì)意見的一個(gè)重要作用在于增強(qiáng)投資者對(duì)被投資企業(yè)的信心。然而，審計(jì)受到“內(nèi)在的與獨(dú)立性相悖的因素”的影響，審計(jì)人員與被審單位存在密切的關(guān)系，如明顯的經(jīng)濟(jì)依賴關(guān)系、保密義務(wù)的依賴關(guān)系等。很多暴露出的會(huì)計(jì)造假案中，都與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不公正執(zhí)業(yè)有很大關(guān)聯(lián)，如藍(lán)田股份案、銀廣夏案等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最后一道屏障，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)弊，甚至與管理當(dāng)局合謀，會(huì)計(jì)造假的最后一道防線也就崩潰，會(huì)計(jì)造假泛濫也就十分正常了。

三 企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的治理對(duì)策

財(cái)務(wù)舞弊是社會(huì)的頑疾，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊不僅妨礙企業(yè)健康發(fā)展，也給投資者帶來損失，還影響了資本市場(chǎng)的有序競(jìng)爭(zhēng)。治理企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊應(yīng)從以下方面入手:

(一)建立健全懲戒制度

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行依賴于真實(shí)、準(zhǔn)確和完整的信息，建立起完善、成熟的信息披露制度、風(fēng)險(xiǎn)防范及相關(guān)制度，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)職業(yè)道德及合法利益的保護(hù)，制度體系的健全完善與否起到關(guān)鍵作用。一是加強(qiáng)懲戒體系建設(shè)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)法規(guī)威懾。盡管我國的會(huì)計(jì)法規(guī)經(jīng)常進(jìn)行修訂，但在懲治財(cái)務(wù)舞弊上還是沒有明確的立法，這使得企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為在一定程度上得以縱容，財(cái)務(wù)舞弊違法成本過低。因此，建立起健全的制度懲戒體系，增強(qiáng)會(huì)計(jì)法規(guī)的威懾力，是加強(qiáng)監(jiān)管的前提。二是加強(qiáng)證券監(jiān)督作用。證券監(jiān)督是資本市場(chǎng)監(jiān)督管理和投資者利益的保護(hù)者，在保障資本市場(chǎng)真實(shí)、公平，保護(hù)投資者合法權(quán)益等方面發(fā)揮了重要作用。由于上市公司在一國經(jīng)濟(jì)中的示范作用，上市公司財(cái)務(wù)舞弊的危害要高于其他企業(yè)。要嚴(yán)格執(zhí)行上市公司的準(zhǔn)入資格，對(duì)嚴(yán)重舞弊的上司公司，推行有效的退市制度。三是建立社會(huì)信用監(jiān)督體系，加強(qiáng)職業(yè)道德監(jiān)管。借鑒國外經(jīng)驗(yàn)做法，可制定完善我國的《信用法》等制度，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)各方職業(yè)道德的監(jiān)管。對(duì)誠信意識(shí)不強(qiáng)，屢次違規(guī)的企業(yè)，中介機(jī)構(gòu)和管理部門應(yīng)當(dāng)給予曝光，讓社會(huì)形成自律道德機(jī)制。

(二)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控建設(shè)

一是加強(qiáng)企業(yè)組織控制，對(duì)企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、職務(wù)分工的合理性和有效性進(jìn)行控制。根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不同需要，分別設(shè)立不同的部門機(jī)構(gòu)，其職責(zé)分工體現(xiàn)相互制約的要求。二是加強(qiáng)激勵(lì)控制。改變股東監(jiān)控企業(yè)事后懲戒的做法，改革管理層的薪酬獎(jiǎng)勵(lì)制度，讓管理者從追求短期利益和競(jìng)爭(zhēng)的誤區(qū)中走出來。優(yōu)化企業(yè)管理層的激勵(lì)權(quán)和激勵(lì)方式，可考慮引入長(zhǎng)期股權(quán)和期權(quán)等，并建立起不當(dāng)獲利的追回機(jī)制。如發(fā)現(xiàn)管理層成員存在編制或者披露虛假信息，利用財(cái)務(wù)信息舞弊操縱企業(yè)經(jīng)營(yíng)、牟取不當(dāng)利益等情況時(shí)，通過追回其不當(dāng)利益強(qiáng)化懲戒。三是有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督作用，改變現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)部門僅向企業(yè)負(fù)責(zé)人報(bào)告的制度，改由內(nèi)部審計(jì)向監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)。

(三)實(shí)現(xiàn)外部審計(jì)獨(dú)立

一是改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用模式，改由監(jiān)管部門或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，使委托方與被委托方脫離利益關(guān)系，真正讓管理層處于被監(jiān)督而不是主導(dǎo)審計(jì)的地位，提高民間審計(jì)的獨(dú)立性。二是加大審計(jì)違規(guī)的處罰力度。對(duì)那些故意欺詐造成惡劣后果的會(huì)計(jì)師，應(yīng)予以嚴(yán)厲的處罰，提高審計(jì)違法成本，以高的違法成本限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊合謀的可能性。

[1]李若山，陳策．內(nèi)部控制、產(chǎn)品質(zhì)量與企業(yè)存亡[J]．審計(jì)與理財(cái)，2009，(1)．

[2]荀兵，鮑新中．會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)環(huán)境下企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊手段及防范問題的探討[J]．中國高新技術(shù)企業(yè)，2008，(12)．

[3]劉峰．淺談企業(yè)財(cái)務(wù)的戰(zhàn)略管理[J]．中國外資，2011，(4)．

[4]唐松華．股權(quán)分置改革有關(guān)會(huì)計(jì)問題的思考[J]．中國外資，2011，(4)．

[5]尹平．論安全目標(biāo)導(dǎo)向的政府審計(jì)理論體系[J]．會(huì)計(jì)之友，2011，(12)．

[6]黃世忠，鄭朝輝．后股權(quán)分置時(shí)代上市公司粉飾報(bào)表手法大揭秘[J]．新理財(cái)，2007，(6)．

[7]劉媛．防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊的治理監(jiān)督與約束對(duì)象[J]．會(huì)計(jì)之友，2008，(12)．

[8]許龍德．我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)存在的問題及對(duì)策[J]．東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2007，(2)．

[9]張昊博．企業(yè)舞弊理論研究及應(yīng)對(duì)策略[J]．遼寧經(jīng)濟(jì)，2006，(8)．

[10]賈適．關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的若干思考[J]．財(cái)政監(jiān)督，2011，(18)．

[11]楊大楷．基于公司治理的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊研究[J]，財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2009，(5)．