我國上市公司外部審計(jì)困境及對策

□文/蔣文嬌

（中國移動(dòng)通信集團(tuán)山東有限公司泰安分公司 山東·泰安）

一、當(dāng)前上市公司外部審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

（一）最近頻發(fā)的財(cái)務(wù)丑聞暴露的審計(jì)弊端

1、財(cái)務(wù)舞弊的表現(xiàn)。隨著美國安然、世通等粉飾業(yè)績案件及我國上市公司中頻發(fā)的關(guān)聯(lián)交易、虛假交易案件的相繼曝光，管理層財(cái)務(wù)造假已成為不爭的事實(shí)。據(jù)美國《首席財(cái)務(wù)官》雜志披露：過去的五年中，美國大公司17%的CFO受到上司的壓力，被迫出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告；44%的CFO聲稱公司的資產(chǎn)負(fù)債表與客觀實(shí)際不相符合。在財(cái)務(wù)監(jiān)管相對不夠健全的國內(nèi)，這類事件更是屢見不鮮。

2、財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)的原因。我國的公司制度規(guī)定，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)獨(dú)立的外部審計(jì)出具“無保留意見”審計(jì)報(bào)告，只有這樣，審計(jì)報(bào)告才可以通過。所以，這類事件的發(fā)生，除了上市公司法人治理機(jī)構(gòu)不合理、不能以權(quán)力的制衡來制止財(cái)務(wù)的造假之外，擔(dān)負(fù)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告把關(guān)者的上市公司外部審計(jì)的弱化同樣是一個(gè)重要的原因。

（二）上市公司外部審計(jì)及其任務(wù)

1、上市公司外部審計(jì)的性質(zhì)。上市公司的外部審計(jì)指的是上市公司的股東大會或董事會，應(yīng)國家的相關(guān)規(guī)定，依法聘請與本單位無利害關(guān)聯(lián)的會計(jì)師事務(wù)所對本單位財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和本單位經(jīng)營管理的效益性做出獨(dú)立、客觀的評價(jià)，從而為包括潛在所有者在內(nèi)的財(cái)務(wù)信息使用者提供可靠的公司經(jīng)營信息。

2、上市公司外部審計(jì)的任務(wù)

（1）確保上市公司披露信息的客觀性。實(shí)踐中，現(xiàn)代公司的所有制和經(jīng)營者多實(shí)行相對的分離，由于經(jīng)營者存在著有別于其個(gè)人的、不同于所有者的利益和效益追求，在財(cái)務(wù)報(bào)告的形成過程中，存在著脅迫或利誘財(cái)務(wù)操作人員人為改變財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、修飾財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。由于財(cái)務(wù)人員作為公司管理人員的一部分，很容易受到脅迫而使財(cái)務(wù)報(bào)告失真。上市公司的外部審計(jì)就以中立者的身份，對上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行評價(jià)，對其真實(shí)性、客觀性做出判斷。

（2）有效化解上市公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提升整體效益。上市公司由于規(guī)模比較大，涉及領(lǐng)域?qū)拸V，所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也是前所未有的，上市公司要想持續(xù)、平穩(wěn)發(fā)展，必須將風(fēng)險(xiǎn)限制在公司可以承受的范圍之內(nèi)。同時(shí)，由于外部獨(dú)立審計(jì)處于一個(gè)比較超脫的地位，對公司效益提升也就更方便提出一些有見地的建議。

（三）當(dāng)前上市公司外部審計(jì)的困境

1、審計(jì)的獨(dú)立性受到重大威脅。對于股東而言，聘請外部審計(jì)披露經(jīng)營者的違約行為是抵消信息不對稱劣勢，化解信息風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要舉措；對于經(jīng)營者而言，可信度高的審計(jì)報(bào)告可以吸引潛在的投資者，抬高股價(jià)，從而擴(kuò)大其業(yè)績；同時(shí)，經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告也是公司獲取上市資格、配股資格等的前提條件。若審計(jì)不能保持獨(dú)立性，屈從于經(jīng)營者壓力，就無法客觀披露經(jīng)營中的不足，審計(jì)質(zhì)量無從保證。一份獨(dú)立性不足的審計(jì)報(bào)告必然會減少財(cái)務(wù)信息使用者的興趣，從而減少審計(jì)需求。長此以往，審計(jì)市場會逐漸萎縮，甚至?xí)テ浯嬖诘暮侠硇浴?/p>

2、審計(jì)的充分性難以得到保證。審計(jì)的范圍、力度與所需的費(fèi)用成正比，由于審計(jì)市場的競爭激烈，審計(jì)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)很低，這就導(dǎo)致審計(jì)人員礙于經(jīng)費(fèi)的限制，會傾向于減少審計(jì)步驟，這樣下來，審計(jì)的充分性就難以有效保證。

二、當(dāng)前上市公司外部審計(jì)困境出現(xiàn)的原因

（一）審計(jì)市場的過度競爭

1、審計(jì)市場中，審計(jì)單位與被審計(jì)單位的關(guān)系。審計(jì)機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立第三方，負(fù)有客觀公正評價(jià)被審計(jì)單位信息，客觀度量風(fēng)險(xiǎn)，從而使公司得以承受或規(guī)避的職能。由于取信于報(bào)表使用者和法律法規(guī)的要求，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表必須聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)予以審計(jì)，否則其財(cái)務(wù)報(bào)表不得對外公布；但選擇市場上的哪一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，則是上市公司的自由。

2、當(dāng)前審計(jì)市場現(xiàn)狀。國內(nèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)眾多，為了招攬業(yè)務(wù)，很多會計(jì)師事務(wù)所采納的是低價(jià)式進(jìn)入策略，將最初幾年的審計(jì)費(fèi)設(shè)定為成本甚至低于成本，希冀通過較長時(shí)間的審計(jì)約定或者合同來彌補(bǔ)損失、取得收益。近年來，我國的會計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量增長較快，其中又以中小型會計(jì)師事務(wù)所居多，這些事務(wù)所為了在審計(jì)市場上占有一席之地，更多的采用低價(jià)進(jìn)入策略，以低廉的收費(fèi)來彌補(bǔ)其在實(shí)力和信譽(yù)上的不足，這就嚴(yán)重影響了審計(jì)質(zhì)量。

（二）被審計(jì)方缺乏足夠的其他力量來制衡管理層

1、上市公司現(xiàn)階段的治理機(jī)制。我國現(xiàn)在的上市公司很多為國有控股一股獨(dú)大，其他股東對上市公司的國有股東沒有足夠的牽制力，甚至形同虛設(shè)，這就使得很多國有控股上市公司股東大會和董事會合一，公司的控制權(quán)高度集中在董事長一人手里。在董事長兼任總經(jīng)理的情況下，上市公司的三駕馬車股東大會、董事會、總經(jīng)理三者合一，管理層實(shí)質(zhì)上擁有對審計(jì)機(jī)構(gòu)聘用抑或解聘的權(quán)力。

2、審計(jì)單位相對于被審計(jì)單位管理層的談判能力不足?，F(xiàn)實(shí)實(shí)踐中，審計(jì)單位眾多，上市公司可以在眾多的審計(jì)單位中選擇其一聘用，審計(jì)單位出于招攬業(yè)務(wù)的需要，往往不敢對抗上市公司管理層的威脅，以免遭到解聘。

（三）審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識和應(yīng)對能力不足

1、風(fēng)險(xiǎn)概述。風(fēng)險(xiǎn)是指在某一特定環(huán)境下，在某一特定時(shí)間段內(nèi)，某種損失發(fā)生的可能性。風(fēng)險(xiǎn)是由風(fēng)險(xiǎn)因素、風(fēng)險(xiǎn)事故和風(fēng)險(xiǎn)損失等要素組成。換句話說，是在某一個(gè)特定時(shí)間段里，人們所期望達(dá)到的目標(biāo)與實(shí)際出現(xiàn)的結(jié)果之間產(chǎn)生的距離稱之為風(fēng)險(xiǎn)。

2、審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)概述。審計(jì)過程中存在多種多樣的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，具體而言，可以分為以下幾種：

（1）獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)機(jī)構(gòu)不能獨(dú)立于其他部門之外，審計(jì)人員和被審計(jì)單位有利害關(guān)系或者其他可能影響審計(jì)公正的關(guān)系，都會造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。不良的審計(jì)環(huán)境也會對審計(jì)人員造成來自各個(gè)方面的壓力和誘惑，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）充分性風(fēng)險(xiǎn)。受審計(jì)成本限制，審計(jì)機(jī)構(gòu)不可能把所有審計(jì)事項(xiàng)全部查清，一般都是判斷抽樣。受審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)水平、審計(jì)成本等因素限制，抽樣時(shí)可能導(dǎo)致選擇的樣本量過小，這就加大了審計(jì)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

（3）審計(jì)人員能力風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)工作涉及面廣，這就要求審計(jì)人員不僅要具備查賬能力，還要熟悉宏觀經(jīng)濟(jì)管理知識、政策法規(guī)，具備綜合判斷分析能力等。目前多數(shù)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不夠全面，嚴(yán)重制約和影響審計(jì)工作的質(zhì)量。

（4）審計(jì)人員的道德風(fēng)險(xiǎn)。職業(yè)道德是每個(gè)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守的行為規(guī)范，如果審計(jì)人員因接受被審計(jì)單位的好處或者迫于被審計(jì)單位壓力，喪失其客觀公正性，就會造成很嚴(yán)重的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3、審計(jì)應(yīng)對乏力。由于整個(gè)審計(jì)市場的買方市場狀況，一般的會計(jì)師事務(wù)所無力對抗大型上市公司的壓力和脅迫，被迫以降低收費(fèi)、聽命于管理層等方式來換取上市公司的聘用，這一方面使其喪失了客觀公正性；另一方面也因利潤過于低微，使其無力招攬英才、繼續(xù)發(fā)展。

三、解決當(dāng)前上市公司外部審計(jì)困境的出路

（一）規(guī)范審計(jì)市場，確保審計(jì)的獨(dú)立性與充分性。1、完善上市公司法人治理機(jī)構(gòu)，適當(dāng)分散股權(quán)，改變一股獨(dú)大的現(xiàn)象。針對現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中少數(shù)乃至一個(gè)大股東控制董事會的局面，應(yīng)當(dāng)通過法律法規(guī)等方式引導(dǎo)上市公司適當(dāng)分散股權(quán)，使股東大會、董事會、總經(jīng)理三駕馬車在相互協(xié)作的同時(shí)相互制衡；2、嚴(yán)格審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇程序與標(biāo)準(zhǔn)。

（二）審計(jì)機(jī)構(gòu)的自身發(fā)展

1、壯大單個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)力。審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模的擴(kuò)大能夠大大提升審計(jì)的效益與質(zhì)量，具體而言，可以從以下幾個(gè)方面來講：（1）保證審計(jì)服務(wù)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。較大規(guī)模的審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠充分發(fā)揮人力資源的規(guī)模效益，以高度的分工和精確的協(xié)作來強(qiáng)化人才優(yōu)勢，提高本機(jī)構(gòu)抗風(fēng)險(xiǎn)能力；（2）保持并提高審計(jì)獨(dú)立性。規(guī)模大的審計(jì)機(jī)構(gòu)有較高的公信力，容易贏得報(bào)表使用者的信賴，上市公司為了取得投資者和潛在投資者的信任，傾向于選擇較大規(guī)模的審計(jì)機(jī)構(gòu)，這就使得大型的審計(jì)機(jī)構(gòu)在選擇客戶方面有更大的自主性，也就擁有更多的資本來抵制來自上市公司管理層的對審計(jì)獨(dú)立性的威脅；（3）有助于消除審計(jì)活動(dòng)的地域性限制，打破地區(qū)封鎖和部門壟斷，在客觀上有助于審計(jì)機(jī)構(gòu)對抗來自于政府相關(guān)部門和企業(yè)管理層的壓力。

2、轉(zhuǎn)變審計(jì)職能，拓展審計(jì)領(lǐng)域

（1）傳統(tǒng)審計(jì)職能。審計(jì)職能是指審計(jì)能夠完成任務(wù)、發(fā)揮作用的內(nèi)在功能。審計(jì)職能是審計(jì)自身固有的，但并非一成不變的，它是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)關(guān)系的變化、審計(jì)對象的擴(kuò)大、人類認(rèn)識能力的提高而不斷加深和擴(kuò)展的。傳統(tǒng)上，審計(jì)的職能包括以下方面：一是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是審計(jì)的基本職能。無論是傳統(tǒng)審計(jì)，還是現(xiàn)代審計(jì)，其基本職能都是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。不僅國家審計(jì)具有監(jiān)督職能，社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)都具有監(jiān)督職能；二是經(jīng)濟(jì)鑒證職能。審計(jì)的經(jīng)濟(jì)鑒證職能，是指審計(jì)機(jī)構(gòu)對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行檢查和驗(yàn)證，確定其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實(shí)性和公允性、合法性，并以書面證明為審計(jì)的授權(quán)人或委托人提供確切的信息，并取信于社會公眾的一種職能。

（2）現(xiàn)代審計(jì)職能的延伸。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無論微觀經(jīng)濟(jì)主體還是宏觀經(jīng)濟(jì)主體，都對經(jīng)營效率、效益提出了更高的要求，審計(jì)也就相應(yīng)的有了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)職能，也即經(jīng)濟(jì)評價(jià)職能。審計(jì)的經(jīng)濟(jì)評價(jià)職能，是指審計(jì)機(jī)構(gòu)對被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)資料及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查，并依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析和判斷，尋求改善管理、提高效益的途徑。

3、提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)。提高從業(yè)人員素質(zhì)、加強(qiáng)人才儲備，是審計(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。要抓住時(shí)機(jī)，加大吸納優(yōu)秀人才力度，完善招募人才、培養(yǎng)人才、使用和留住人才的人力資源制度，為人才成長創(chuàng)造良好的環(huán)境。同時(shí)，要充分利用“空余”時(shí)間，開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)。

4、加強(qiáng)與被審計(jì)對象的溝通與交流。

審計(jì)溝通是指審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位、組織適當(dāng)管理層就審計(jì)有關(guān)事項(xiàng)、依據(jù)、結(jié)論、決定或建議進(jìn)行積極有效探討和交流的過程。

審計(jì)溝通是審計(jì)工作不可缺少的一部分，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的。在審計(jì)中，加強(qiáng)溝通一方面可以使被審計(jì)單位正視審計(jì)的作用，不僅知其然，更知其所以然，打消敵對、消極應(yīng)對等心理，更好的配合審計(jì)，提高整改問題的自覺性，從而從總體上提高審計(jì)效益；另一方面也可以使審計(jì)工作更好地為股東大會、董事會等機(jī)構(gòu)所理解，大大減少來自于管理層的壓力，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性。

[1]黃世忠，陳建明.美國財(cái)務(wù)舞弊癥結(jié)探究[J].會計(jì)研究，2002.10.

[2]余玉苗，張婷.脅迫威脅下的審計(jì)獨(dú)立性研究[J].財(cái)會通訊，2004.2.

[3]審計(jì).中國注冊會計(jì)師協(xié)會.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.