審計(jì)輪換制度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響文獻(xiàn)綜述

□文/武永旭 張宏亮

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 河北·石家莊）

一、前言

審計(jì)輪換制度包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換和會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換。注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某上市公司提供審計(jì)服務(wù)并在審計(jì)報(bào)告上簽字的年限做出限制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換是一種更為徹底的輪換制度，指的是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為某上市公司提供審計(jì)服務(wù)的年限做出一定的限制。在這樣的制度下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為某一上市公司提供審計(jì)服務(wù)達(dá)到一定年限之后，上市公司必須更換事務(wù)所或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

中國(guó)目前實(shí)施的是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換。中國(guó)證監(jiān)會(huì)2003年10月8日頒布的《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》（證監(jiān)會(huì)計(jì)字［2003］13號(hào)），明確了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體的輪換方式。規(guī)定自2004年1月1日起，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人連續(xù)為某一上市公司、首次公開發(fā)行證券公司、證券及期貨經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)等相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)，不得超過五年。美國(guó)實(shí)施的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換，2002年《薩班斯法案》規(guī)定：負(fù)責(zé)某公司審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人須以五年為限進(jìn)行輪換。

按照DeAngelo（1981）對(duì)審計(jì)質(zhì)量的經(jīng)典定義，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)弊的聯(lián)合概率。其中，審計(jì)師是否能發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)弊是由其專業(yè)勝任能力決定的；而審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)弊后是否進(jìn)行報(bào)告則取決于其獨(dú)立性?？梢?，審計(jì)質(zhì)量的高低取決于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力與審計(jì)師的獨(dú)立性兩個(gè)方面，專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量就越高，反之則較差。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外研究現(xiàn)狀綜述。國(guó)外的審計(jì)輪換制度指會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換，就會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換是否能提高審計(jì)質(zhì)量，歷來都存在著兩種截然不同的觀點(diǎn)。

1、肯定觀點(diǎn)

（1）能大大提高審計(jì)人員的獨(dú)立性。Mautz和Sharaf（1961）注意到，長(zhǎng)審計(jì)任期本身并不直接損害審計(jì)質(zhì)量，但是可能帶來審計(jì)獨(dú)立性問題，即會(huì)在無意間損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)實(shí)公正，這是對(duì)獨(dú)立性的最大威脅。

美國(guó)參議院Metcalf委員會(huì)（1976）表示：“事務(wù)所強(qiáng)制輪換是提高審計(jì)質(zhì)量的一種方法”，認(rèn)為“公司與其聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的長(zhǎng)期關(guān)系將會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所與其客戶管理層的利益密切相關(guān)，從而事務(wù)所獨(dú)立發(fā)表意見變得困難，進(jìn)而給審計(jì)質(zhì)量帶來負(fù)面影響。解決這個(gè)問題的一個(gè)辦法是對(duì)事務(wù)所進(jìn)行定期輪換。

Dopuch、King 和 Schwartz（2001）認(rèn)為定期審計(jì)輪換制度無論在單獨(dú)實(shí)施，還是與強(qiáng)制審計(jì)保留制度共同實(shí)施，均顯著提高了審計(jì)獨(dú)立性，在這兩種制度都不實(shí)施的情況下，審計(jì)獨(dú)立性最差。

（2）可以控制審計(jì)任期過長(zhǎng)帶來的職業(yè)懈怠。Mautz、Sharaf（1961）和Johnson、Lys（1990）都發(fā)現(xiàn)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶建立聯(lián)系的時(shí)間越長(zhǎng)，對(duì)自己所采用的審計(jì)程序形成思維定式，審計(jì)工作變得過于程式化，不易發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的異常情況，對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成負(fù)面影響。

Knapp（1991）在調(diào)查審計(jì)委員會(huì)成員對(duì)事務(wù)所規(guī)模、任期以及審計(jì)策略與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系的看法后發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)委員會(huì)成員看來，當(dāng)審計(jì)任期較短時(shí)（1～5年），審計(jì)任期與事務(wù)所發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的能力正相關(guān)，而隨著任期的增加，審計(jì)任期與發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的能力負(fù)相關(guān)。

2、否定觀點(diǎn)

（1）不能有效提高審計(jì)人員的獨(dú)立性。雖然美國(guó)《薩班斯法案》對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任期做出了規(guī)定，但沒有要求強(qiáng)制輪換，美國(guó)國(guó)會(huì)要求國(guó)家會(huì)計(jì)總署針對(duì)事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度可能對(duì)上市公司帶來的潛在影響進(jìn)行研究。該研究表明，這一制度將為上市公司帶來額外的財(cái)務(wù)成本，而且新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有前任事務(wù)所積累下來的關(guān)于上市公司內(nèi)部制度方面的資料，因而會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度并非能夠增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量的有效政策。Dunham（2002）認(rèn)為，新輪換的審計(jì)師缺乏通過經(jīng)驗(yàn)積累而形成的對(duì)經(jīng)驗(yàn)特點(diǎn)了解，缺乏對(duì)特定客戶的專門知識(shí)的積累，因而其保持審計(jì)獨(dú)立性的能力受限，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。

（2）影響審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。Bates、Homer L.等（1982）以 67 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為樣本，研究了審計(jì)師、客戶關(guān)系對(duì)審計(jì)師重要性水平判斷的影響。結(jié)果表明，沒有進(jìn)行審計(jì)師強(qiáng)制輪換的樣本組的重要性水平顯著高于進(jìn)行審計(jì)師強(qiáng)制輪換的樣本組，從而反對(duì)輪換事務(wù)所。Carcello 和 Nagy（2004）發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊較容易發(fā)生在審計(jì)合約的初期。隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，審計(jì)師對(duì)客戶更加熟悉，更有經(jīng)驗(yàn)，有助于進(jìn)行復(fù)雜的決策和判斷。

（3）加大審計(jì)成本。美國(guó)審計(jì)總署GAO關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換潛在影響的研究報(bào)告（2004）發(fā)現(xiàn)：幾乎所有最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和《財(cái)富》1000公眾公司認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的成本可能超過收益。GAO認(rèn)為，如果考慮到額外的財(cái)務(wù)成本、以前對(duì)公眾公司審計(jì)所獲得的經(jīng)驗(yàn)的損失以及當(dāng)前正在實(shí)施的改革，事務(wù)所強(qiáng)制輪換可能并不是加強(qiáng)審計(jì)師獨(dú)立性和提高審計(jì)質(zhì)量的最有效途徑。

（4）增加審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。Palmrose（1991）認(rèn)為，在新獲得審計(jì)業(yè)務(wù)開始的幾年，更容易遭遇審計(jì)過失的訴訟，主要原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏識(shí)別客戶特殊風(fēng)險(xiǎn)和問題的足夠經(jīng)驗(yàn)。這里所說的經(jīng)驗(yàn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有的對(duì)某一行業(yè)或某一特定客戶的專有知識(shí)和專業(yè)技能，即專有性資產(chǎn)。

另外，有些學(xué)者從盈余管理的角度進(jìn)行了相關(guān)的實(shí)證研究，結(jié)果表明長(zhǎng)審計(jì)任期并不損害審計(jì)質(zhì)量，相反還能抑制管理當(dāng)局的盈余管理行為。Johnson和Reynolds（2002）使用異常應(yīng)計(jì)的絕對(duì)值以及應(yīng)計(jì)持續(xù)性來衡量審計(jì)質(zhì)量，研究了事務(wù)所任期與盈余管理、應(yīng)計(jì)持續(xù)性之間的關(guān)系，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：較長(zhǎng)審計(jì)任期的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量并沒有下降，審計(jì)任期的延長(zhǎng)不會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量。Myers和Omer（2003）使用非正常應(yīng)計(jì)項(xiàng)目絕對(duì)值和當(dāng)前應(yīng)計(jì)項(xiàng)目絕對(duì)值作為盈余質(zhì)量的替代指標(biāo)，研究了審計(jì)任期對(duì)盈余質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期越長(zhǎng)的公司的可操縱性應(yīng)計(jì)的絕對(duì)值與流動(dòng)性應(yīng)計(jì)的絕對(duì)值越低，說明較長(zhǎng)的審計(jì)任期能夠抑制公司管理當(dāng)局的盈余管理行為。

（二）國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀。在我國(guó)，目前理論界對(duì)強(qiáng)制輪換的研究還處于初始階段，相關(guān)的研究比較少，對(duì)強(qiáng)制輪換所持的觀點(diǎn)也不盡相同，且主要是以規(guī)范研究為主，實(shí)證研究近年來也有所發(fā)展。

1、肯定觀點(diǎn)。認(rèn)為強(qiáng)制輪換可以提高審計(jì)質(zhì)量的學(xué)制，主要認(rèn)為該制度可以提高審計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。例如，熊劍、羅晨燕（2003）指出，審計(jì)輪換制度可以從提高審計(jì)獨(dú)立性、減少審計(jì)判斷偏誤和保持審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎等方面提高審計(jì)質(zhì)量；何紅渠、潘春霞（2004）和吳粒、張璐（2004）認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)當(dāng)實(shí)施更為徹底的事務(wù)所輪換制度，以適應(yīng)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展?fàn)顩r；兆華（2005）運(yùn)用博弈理論研究了被審單位與事務(wù)所的“共謀”作假行為，認(rèn)為事務(wù)所定期輪換制是發(fā)現(xiàn)“共謀”作假的最佳制度設(shè)計(jì)，對(duì)治理“共謀”作假是有效的，并進(jìn)一步指出我國(guó)實(shí)行事務(wù)所定期輪換制的迫切性。

2、否定觀點(diǎn)。與持肯定觀點(diǎn)的學(xué)者恰恰相反的是，有學(xué)者認(rèn)為審計(jì)輪換制度不但不會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量，還會(huì)增加初次審計(jì)成本。如鄧宇星（2003）認(rèn)為，從長(zhǎng)期來看，并無證據(jù)顯示審計(jì)輪換制能夠獲得其提高審計(jì)師的獨(dú)立性的益處，反而它可能有損審計(jì)質(zhì)量，增加成本。

夏立軍、陳信元（2005）以滬深股市1996～1998年期間可能具有盈余管理行為的公司（ROE介于10%和11%之間的公司）為樣本，對(duì)審計(jì)師任期與審計(jì)意見的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師任期增加不會(huì)削弱審計(jì)獨(dú)立性，而對(duì)于規(guī)模較大的事務(wù)所而言，還會(huì)增強(qiáng)其獨(dú)立性，對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生正面影響。

李爽與吳溪（2006）考察了證券市場(chǎng)中簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自然輪換規(guī)律，以及強(qiáng)制輪換政策的執(zhí)行情況與產(chǎn)生的初步影響。研究發(fā)現(xiàn)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換的效果是有限的。

3、中間觀點(diǎn)。持該觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)輪換制度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是不確定的，既有積極的一面，又有不足的一面，不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為審計(jì)輪換制度與審計(jì)質(zhì)量是正相關(guān)還是負(fù)相關(guān)。如余玉苗發(fā)現(xiàn)，在長(zhǎng)審計(jì)任期情況下，既存在損害審計(jì)質(zhì)量的因素，也存在提高審計(jì)質(zhì)量的因素；夏明會(huì)（2002）認(rèn)為，審計(jì)師輪換的優(yōu)點(diǎn)是能直接或間接提升審計(jì)獨(dú)立性或提高審計(jì)質(zhì)量；缺點(diǎn)是有損學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)效應(yīng)和增加審計(jì)成本。

三、國(guó)內(nèi)外研究綜合評(píng)述

綜上所述，盡管國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)審計(jì)輪換制度進(jìn)行了激烈的討論和實(shí)證研究，但是都沒有對(duì)審計(jì)輪換制度是否提高審計(jì)質(zhì)量形成一致的看法。

國(guó)外學(xué)者在這一問題上，不僅從理論上進(jìn)行了論證，更多的是拿出具體數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和研究；從結(jié)論來看，分析性研究和實(shí)驗(yàn)研究的結(jié)果更傾向于支持審計(jì)輪換制度會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性，造成職業(yè)懈怠，增加審計(jì)成本、審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而損害審計(jì)質(zhì)量，或?qū)徲?jì)輪換制度可以提高審計(jì)質(zhì)量但提高有限的觀點(diǎn)，相關(guān)的實(shí)證研究結(jié)果也多顯示較長(zhǎng)審計(jì)任期反而會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量，因此更傾向于反對(duì)審計(jì)強(qiáng)制輪換制度。

國(guó)內(nèi)學(xué)者在這一問題上似乎表現(xiàn)得模棱兩可，審計(jì)輪換制度到底能否提高審計(jì)質(zhì)量還不得而知。國(guó)內(nèi)研究缺少實(shí)證，且其研究思路與方法也基本沿襲了國(guó)外的模式，實(shí)證研究的結(jié)果同國(guó)外學(xué)者的觀點(diǎn)基本一致，即不支持審計(jì)強(qiáng)制輪換制度。

但是本文觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)輪換制度能夠提高審計(jì)質(zhì)量，我國(guó)應(yīng)當(dāng)實(shí)施更為徹底的事務(wù)所輪換，只是任何一種制度本身不能單獨(dú)的發(fā)揮其作用。相信隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，法律制度的不斷健全，監(jiān)管機(jī)制的不斷完善，審計(jì)輪換制度的積極作用能夠得到充分的發(fā)揮。

[1]夏立軍，陳信元，方軼強(qiáng).審計(jì)任期與審計(jì)獨(dú)立性：來自中國(guó)證券市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].中國(guó)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究，2005.1.

[2]李兆華.我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行定期輪換制的博弈分析 [J].會(huì)計(jì)研究，2005.3.

[3]劉啟亮.事務(wù)所任期與審計(jì)質(zhì)量——來自中國(guó)證券市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究，2006.4.

[4]桂良，汪犁，凌志雄.強(qiáng)制輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響分析：來自中國(guó)證券市場(chǎng)A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù).中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)審計(jì)專業(yè)委員會(huì)2009年征文.

[5]Johnson，Wi and T-Lys.1990.The market for audit services：Evidence from voluntary auditor changes.Journal of Accounting and Economics 12.

[6]Dopuch N.King R.Schwartz R.2001.An experimental investigation of retemion and rotation requirements.Journal of accounting research39.1.