人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究綜述

羅新華

人力資本會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究的是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)如何適時(shí)地將人力資源信息納入核算體系，通過(guò)一系列基本程序與方法對(duì)其進(jìn)行處理，進(jìn)而形成財(cái)務(wù)報(bào)告向相關(guān)利益集團(tuán)提供特定時(shí)點(diǎn)人力資源存量的信息和某個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)人力資源流量的信息，借以改進(jìn)有關(guān)利益集團(tuán)的決策效用。該問(wèn)題具有豐富和深刻的內(nèi)涵，一方面，它是一種特殊的資本形式，可以使企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)幾何增長(zhǎng)，其確認(rèn)與計(jì)量的基礎(chǔ)是對(duì)人力資本本質(zhì)的深刻認(rèn)識(shí);另一方面，該問(wèn)題受到多方面因素影響，既涵蓋人力資本的空間特征，又涉及隨影響因素變化而產(chǎn)生的時(shí)間變動(dòng)。對(duì)這個(gè)問(wèn)題的研究能使我們準(zhǔn)確把握企業(yè)人力資本的重要價(jià)值，更好地發(fā)揮促進(jìn)企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)的作用。

一、人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的理論基礎(chǔ):人力資本理論

人力資本會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量根源于人力資本理論。20世紀(jì)中葉，著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家貝克爾(Becker)和舒爾茨(Schultz)等創(chuàng)立了人力資本理論，他們高舉“人力資本”的旗幟，使人力資本和人力資源問(wèn)題逐漸成為經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域內(nèi)的一個(gè)熱點(diǎn)論題，其理論的產(chǎn)生和發(fā)展主要經(jīng)歷了三個(gè)階段。

(一)第一階段:人力資本理論的萌芽時(shí)期

隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷多元化以及社會(huì)分工的不斷細(xì)化，植根于工業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的企業(yè)越來(lái)越發(fā)現(xiàn)某些專業(yè)化勞動(dòng)力要素在決定企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的重要性，學(xué)者們也開(kāi)始注意到這一點(diǎn)，并對(duì)它進(jìn)行了深入的研究和探索。

1960年，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨提出了“人力資本”的概念，初步形成了現(xiàn)代人力資本理論體系，該理論被公認(rèn)為現(xiàn)代人力資本理論的起點(diǎn)。隨著傳統(tǒng)生產(chǎn)方式的私人利益和要素使用行為的結(jié)合促成了人力資本的產(chǎn)生和發(fā)展，企業(yè)的效率追求行為與人力資本所蘊(yùn)含的提升企業(yè)價(jià)值的顯著作用非常一致，人力資本理論便應(yīng)運(yùn)而生。萌芽時(shí)期的研究主要從宏觀和微觀兩個(gè)方面展開(kāi)。前者主要研究人力資本對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的影響，將人力資本理論引入宏觀經(jīng)濟(jì)模型，用以解釋國(guó)民收入或人均收入變化的原因;后者則以人力資本載體——?jiǎng)趧?dòng)者為基本分析對(duì)象，分析健康、知識(shí)和技能與勞動(dòng)生產(chǎn)率、企業(yè)經(jīng)營(yíng)之間的關(guān)系。這也為以后階段的研究打下了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

(二)第二階段:融入經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)過(guò)程的人力資本理論

在現(xiàn)代人力資本理論體系確立以后，以美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Paul M.Romer、R Lucas和A.D.scott等人為代表的“內(nèi)生增長(zhǎng)理論”的崛起，使得人力資本理論研究進(jìn)入了一個(gè)嶄新階段。Paul M.Romer(1986)①Paul M.Romer.，“Increasing Return and Long Run Growth”，Journal of Political Economy.1986(1):147 178.建立了一個(gè)包括知識(shí)因素參與的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)理論框架——知識(shí)推進(jìn)模型。除了傳統(tǒng)的資本與勞動(dòng)因素，他認(rèn)為內(nèi)生知識(shí)因素在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的作用非常顯著，并搜集了多個(gè)國(guó)家的大樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了實(shí)證研究，研究結(jié)果支持了其理論分析。R Lucas(1988)②R.Lucas，“On the Mechanisms of Economic Development”，Journal of Monetary Economics，1988.在《論經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)制》一文中將人力資本作為獨(dú)立因素納入經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模型。他運(yùn)用微觀分析技術(shù)，將舒爾茨的人力資本和索羅的技術(shù)進(jìn)步概念結(jié)合起來(lái)，提出了一個(gè)新概念“專業(yè)化人力資本”。他認(rèn)為這是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的原動(dòng)力。在此基礎(chǔ)上，Paul M.Romer(1990)③Paul M.Romer，“Endogenous Technical Change”，Journal of Political Economy，1990:98.又提出了規(guī)范的內(nèi)生經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模型。他認(rèn)為內(nèi)生的技術(shù)和人力資本是保持經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期增長(zhǎng)的源泉。具備知識(shí)和專業(yè)化的人力資本具有特殊的功能，它不僅能自身形成遞增收益，而且能使資本和勞動(dòng)等投入因素也產(chǎn)生遞增收益。Scott.Maurice(1992)④Scott，Maurice，“A New Theory of Endogenous Economic Growth”，Oxford University Press，1992，8:29 42.也提出了“資本投資決定技術(shù)進(jìn)步”的內(nèi)生增長(zhǎng)模型。他同意“技術(shù)進(jìn)步是引起經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要因素”這個(gè)觀點(diǎn)，但是他認(rèn)為技術(shù)進(jìn)步內(nèi)生決定于資本投資，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)過(guò)程是一個(gè)“經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)——資本投資——技術(shù)進(jìn)步——經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)”的螺旋式上升過(guò)程。

(三)第三階段:企業(yè)組織的人力資本理論

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論不斷發(fā)展過(guò)程中，學(xué)術(shù)界掀起了對(duì)“微觀之微觀”經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的探討，由此產(chǎn)生和發(fā)展了企業(yè)理論。由于該理論著重揭示企業(yè)的本質(zhì)、企業(yè)的邊界與企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的制度安排等問(wèn)題，人力資本作為企業(yè)內(nèi)部的重要組成部分，逐漸被學(xué)者們所關(guān)注。因此，人力資本理論隨著企業(yè)理論研究的不斷擴(kuò)展而得到豐富與發(fā)展。

Jensen.W.Meckling(1976)⑤Jensen，W.Meckling，“Theory of The Firm:Managerial Behavior”，Agency Cost and Ownership，1976.認(rèn)為企業(yè)本質(zhì)上是一系列契約的結(jié)合，它是一個(gè)由人力資本和非人力資本(財(cái)務(wù)資本)締結(jié)的特別契約。該觀點(diǎn)的提出進(jìn)一步推動(dòng)了對(duì)人力資本理論的研究熱潮，由此也帶動(dòng)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)θ肆Y本問(wèn)題的關(guān)注。因此，從企業(yè)內(nèi)部人力資本特殊性的角度，利用交易費(fèi)用工具來(lái)研究人力資本和企業(yè)之間的關(guān)系，就成為理論界的新興熱點(diǎn)。

J Roberts，E Van den Steen(2000)⑥J.Roberts，E Van den Steen，“Shareholder Interests，Human Capital and Corporate Governance”，Stanford GSB working Paper，2000:16 31.研究了人力資本與股東價(jià)值最大化之間的相關(guān)關(guān)系。他發(fā)現(xiàn):對(duì)股東利益的追求可能建立改變公司治理中的人力資本激勵(lì)制度，這些制度會(huì)加大對(duì)專用性人力資本的投資。GJ Mailath，A Postlewaite(2003)⑦G.J.Mailath，A.Postlewaite，“The Social Context of Economic Decisions”，Journal of the European Economic Association，MIT Press，2003.從人力資本價(jià)值和企業(yè)行為關(guān)聯(lián)性的角度，研究了經(jīng)理人的人力資本問(wèn)題，他認(rèn)為:經(jīng)理人的人力資本價(jià)值依賴于企業(yè)商業(yè)戰(zhàn)略，一個(gè)將人力資本作為企業(yè)重要戰(zhàn)略的措施有助于提高經(jīng)理人的人力資本價(jià)值。P Chen，R Ibbotson，MC Henkel(2005)⑧P.Chen，R.Ibbotson，M.C.Henkel，“Automatically allocating and rebalancing discretionary portfolios”，US Patent App，2005，11(64):68.研究了人力資本對(duì)企業(yè)最優(yōu)投資行為的影響，在投資者建立最優(yōu)化投資組合時(shí)，人力資本應(yīng)該作為一個(gè)重要投資品進(jìn)入分析框架，在加入該資本之后，最優(yōu)投資組合的結(jié)論會(huì)相應(yīng)改變。

總之，由于人力資本與企業(yè)物質(zhì)資本結(jié)合才能發(fā)揮作用，而且人力資本是一種主動(dòng)性資本，人力資本激勵(lì)制度已為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造提供了重要依托。然而，目前理論上尚無(wú)衡量人力資本激勵(lì)程度的指標(biāo)體系，這方面實(shí)證分析研究也很缺乏?，F(xiàn)實(shí)中較為理性的做法是將企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造與企業(yè)家激勵(lì)相結(jié)合，建立有利于企業(yè)家成長(zhǎng)和發(fā)展的公司治理機(jī)制，使得資本家所有者將自己獨(dú)占的聲譽(yù)索取權(quán)與人力資本所有者分享，以更好地調(diào)動(dòng)企業(yè)中人力資本的積極性與創(chuàng)造性。

二、人力資源會(huì)計(jì)的確立與發(fā)展

隨著企業(yè)組織形態(tài)的不斷遞進(jìn)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，人力資本對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的重要性越來(lái)越明顯，由此形成的人力資本在企業(yè)中占據(jù)了主導(dǎo)地位。這為企業(yè)提出了一個(gè)難題，即企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)如何對(duì)人力資本的信息進(jìn)行準(zhǔn)確反映。于是，人力資源會(huì)計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生，它在“人力資本”的基礎(chǔ)上得以形成并逐漸發(fā)展成為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)嶄新分支①在人力資本理論中，“人力資源”與“人力資本”是兩個(gè)不同的概念，但在目前的人力資源會(huì)計(jì)研究中，對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)、人力資本會(huì)計(jì)、人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)處理方法上并未作嚴(yán)格區(qū)分。。其發(fā)展大致經(jīng)歷了初創(chuàng)階段、形成與發(fā)展階段、停滯階段和復(fù)蘇階段四個(gè)歷程。

(一)人力資源會(huì)計(jì)的初創(chuàng)階段

在人力資本理論的影響下，傳統(tǒng)的以物質(zhì)資本為反映對(duì)象的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)無(wú)法準(zhǔn)確掌握人力資本的信息，因此，需要對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行補(bǔ)充，以精確地掌握企業(yè)人力資本信息的狀況，更好地服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

Hermanson在1964年率先提出人力資源會(huì)計(jì)概念。他認(rèn)為，人力資源構(gòu)成了大多數(shù)企業(yè)最有效的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，為了使會(huì)計(jì)報(bào)表更為完善，會(huì)計(jì)核算應(yīng)該包含人力資源有效的會(huì)計(jì)信息，對(duì)企業(yè)人力資本進(jìn)行全方位的報(bào)告和反映，以更好地明確人力資本在企業(yè)中的作用。

Eric G.Flamholtz(2002)②Eric.G.Flamholtz，Maria L.Bullen，Wei Hua，“Human Resource Accounting:a historical perspective and future implications”，Management Decision 2002:947 954.對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的歷史進(jìn)行了回顧，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行了定義。他還建議對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行人力資本計(jì)量并用于管理活動(dòng)。

(二)人力資源會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展階段

在人力資源會(huì)計(jì)初創(chuàng)之后，學(xué)者們?cè)谌肆Y源會(huì)計(jì)方法與程序方面的研究也取得了大量成果，形成和發(fā)展了一套人力資源成本與價(jià)值會(huì)計(jì)體系。

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)下設(shè)的“人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)”(CHRA)在1973年發(fā)表了一份報(bào)告，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的理論研究進(jìn)行積極評(píng)價(jià)，并對(duì)該領(lǐng)域的未來(lái)發(fā)展提出了建設(shè)性的意見(jiàn)。與此同時(shí)，眾多美國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體也積極推動(dòng)建立人力資源會(huì)計(jì)理論體系③這些職業(yè)團(tuán)體包括美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(American Accounting Association，AAA)、政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(Government Accountants Association，GAA)、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(American Institute of Certified Public Accountants，AICPA)、全國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(National Association of Accountants，NAA)。，從而使人力資源會(huì)計(jì)理論的研究在20世紀(jì)70年代中葉達(dá)到了一個(gè)高潮。Eric.G.Flamholtz(1974)④Eric.G.Flamholtz，“Human Resource Accounting”，Dickenson Publishing Co.，1974.《人力資源會(huì)計(jì)》，以及Edwin H.Caplan，Stephen Landekich(1975)⑤Edwin H.Caplan，Stephen Landekich，“Human resource accounting:Past，present and future”，New York:National Association of Accountants，1975.《人力資源會(huì)計(jì):過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)》兩部著作的問(wèn)世，標(biāo)志著人力資源會(huì)計(jì)研究達(dá)到了一定的程度。

(三)人力資源會(huì)計(jì)的停滯階段

在人力資源會(huì)計(jì)理論體系初步形成后的20年時(shí)間內(nèi)，西方理論界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究在20世紀(jì)80年代后期卻陷入了低谷，這既有人力資源會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的困難原因，也與會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)根植工業(yè)經(jīng)濟(jì)的土壤密切相關(guān)。一方面，人力資源會(huì)計(jì)的基本框架初步形成，很多理論問(wèn)題仍需要解決，但這些問(wèn)題的解決會(huì)使企業(yè)承擔(dān)較大的成本，且其效益無(wú)法直接體現(xiàn)，企業(yè)對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)研究的熱情并不高;另一方面，這也反映了社會(huì)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的變動(dòng)。隨著國(guó)際市場(chǎng)的不斷復(fù)蘇，各國(guó)企業(yè)對(duì)勞動(dòng)生產(chǎn)率的要求沒(méi)有那么迫切，這也就降低了對(duì)人力資本的關(guān)注，使得人力資源會(huì)計(jì)研究沒(méi)有得到足夠的重視。

(四)人力資源會(huì)計(jì)的重新興起

20世紀(jì)末至21世紀(jì)初，隨著整個(gè)社會(huì)對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的關(guān)注，人力資本在企業(yè)中的作用越來(lái)越大，與之相應(yīng)的是人力資源會(huì)計(jì)也呈現(xiàn)出重新興起之勢(shì)，人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等成為會(huì)計(jì)問(wèn)題的新熱點(diǎn)。

Thomas A.Stewart(1997)⑥Thomas A.Stewar，t“Intellectual Capital:The New Wealth of Organizations”.New York:Doubleday Dell Publishing Group，Inc.，1997.首次提出將專家列入人力資本范疇。他分析了企業(yè)中知識(shí)創(chuàng)造的特點(diǎn)，認(rèn)為專家在研發(fā)創(chuàng)新、協(xié)調(diào)生產(chǎn)過(guò)程、保證產(chǎn)品的市場(chǎng)等各方面都起到了至關(guān)重要的作用，因此，企業(yè)應(yīng)該在信息系統(tǒng)中盡可能地將以上人力資本信息納入整個(gè)會(huì)計(jì)核算體系。Edvinsson L，Malone M S(1997)①Edvinsson L.，Malone M.S.，“Intellectual Capital:Realizing Your Company’s True Value by Finding Its Hidden Brainpower”，New York:Harper Collins，1997.提出了劃分無(wú)形資產(chǎn)(含人力資本)的模型，并且提出了一系列計(jì)量方法，用多方面、多元化的非貨幣項(xiàng)目來(lái)反映無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。Lev Baruck and Schwartz(2001)②Lev Baruck，Schwartz，“Intangibles:Management，Measurement，and Reporting”，The Brookings Institution，Washington，DC，2001.將無(wú)形資產(chǎn)劃分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)無(wú)形資產(chǎn)與人力資本三個(gè)類型，并指出這三者之間的根本性區(qū)別。他認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)應(yīng)該同時(shí)反映這三種無(wú)形資產(chǎn)的信息。

在人力資源會(huì)計(jì)重新興起的過(guò)程中，最具有里程碑意義的是FASB(2001)頒布的一份具有指導(dǎo)性意義的特殊報(bào)告—《企業(yè)和財(cái)務(wù)報(bào)告:來(lái)自于新經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)》，該報(bào)告深入闡述了知識(shí)經(jīng)濟(jì)下無(wú)形資產(chǎn)、人力資本的會(huì)計(jì)問(wèn)題。該報(bào)告的發(fā)布成為人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展過(guò)程中的一個(gè)重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)，它提出的很多理論問(wèn)題也成為以后研究的重要著力點(diǎn)，這無(wú)疑大大促進(jìn)了人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展。

Robin Roslender(2006)③Robin Roslender，Joanna Stevenson，Howard Kahn，“Employee wellness as intellectual capital:an accounting perspective”，Journal of Human Resource Costing＆Accounting，2006:48 64.在傳統(tǒng)成本、價(jià)值會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，分析了人力資本的構(gòu)成要素。他將職工健康作為人力資本的組成要素，并提出了其會(huì)計(jì)計(jì)量的可能性。Mike Tayles(2007)④Mike Tayles，Richard H.Pike，Saudah Sofian，“Intellectual capital，management accounting practices and corporate performance Perceptions of managers”，Accounting，Auditing＆Accountability Journal，2007，20(4):522 548.通過(guò)對(duì)馬來(lái)西亞119家擁有不同人力資本的公司進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，并選擇對(duì)這些公司的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)人員進(jìn)行采訪以確定公司中人力資本的形成是否影響以及在多大程度上影響會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行。研究結(jié)果表明，人力資本確實(shí)會(huì)影響會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行，不僅影響收益，而且影響一些非財(cái)務(wù)指標(biāo)。John C.Dumay，James Guthrie(2007)⑤John C.Dumay，James Guthrie，“Disturbance and implementation of IC practice:a public sector organisation perspective”，Journal of Human Resource Costing＆Accounting，2007，11(2):104 121.則采用案例研究探討了組織環(huán)境的變化影響人力資本發(fā)展的機(jī)制，并提出了這種變化必然會(huì)產(chǎn)生人力資本會(huì)計(jì)問(wèn)題。

總之，人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重偏離人力資源實(shí)際價(jià)值的現(xiàn)象，并解釋這種現(xiàn)象發(fā)生的原因在于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)人力資源價(jià)值的忽視，進(jìn)而提出了應(yīng)完整地向會(huì)計(jì)信息使用者提供企業(yè)人力資源價(jià)值的會(huì)計(jì)信息，也正是這一點(diǎn)凸顯了人力資本會(huì)計(jì)研究的重要性。同時(shí)，我們也應(yīng)看到，人力資源會(huì)計(jì)理論還存在很多盲點(diǎn)與難點(diǎn)，例如如何將人力資源與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各種環(huán)境因素相結(jié)合，創(chuàng)造一種模糊環(huán)境條件下的人力資源會(huì)計(jì)評(píng)估與報(bào)告模式。這些問(wèn)題有待于在未來(lái)的理論研究中加以完善。

三、人力資本確認(rèn)與計(jì)量研究綜述

既然人力資源會(huì)計(jì)已經(jīng)成為企業(yè)著重關(guān)注的重要問(wèn)題，那么這必然會(huì)涉及到人力資本確認(rèn)與價(jià)值計(jì)量問(wèn)題，因此，該問(wèn)題無(wú)論在理論界和實(shí)務(wù)界都成為了關(guān)注的焦點(diǎn)，對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)和深入的研究具有極其重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

(一)人力資本的確認(rèn)問(wèn)題

對(duì)人力資本確認(rèn)問(wèn)題的研究主要圍繞人力資源是不是可以確認(rèn)?若是可行如何在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)而展開(kāi)的。對(duì)此，學(xué)術(shù)界有兩種不同的觀點(diǎn)。

1.人力資本的“不可確認(rèn)”論。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，人力資本存在不可確認(rèn)的性質(zhì)，因此，它不應(yīng)該歸屬于“資產(chǎn)”。這是基于:

首先，人力資本價(jià)值的未來(lái)收益具有較強(qiáng)的不確定性，無(wú)法被企業(yè)有效控制，不符合真正意義上的資產(chǎn)。Kieso(2003)⑥Kieso，Weygandt，Warfield，“Fundamentals of Intermediate Accounting”，Issues in Accounting Education，2003，18(2):229 230.指出，雖然人力資本在企業(yè)中的重要性不容質(zhì)疑，但它和其他資本的估值程序不同，也難以證明它符合資產(chǎn)的定義條件，不應(yīng)該將其作為資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。其次，由于人力資本價(jià)值的不確定性及其缺乏對(duì)其未來(lái)收益的真實(shí)判斷，現(xiàn)在尚無(wú)有效方法對(duì)人力資本價(jià)值進(jìn)行真實(shí)的貨幣計(jì)量，這使得其無(wú)法適用于資產(chǎn)。Mayo(2004)①M(fèi)ayo，“Measuring human capital”，Worldwide Link，2004，14(2):3.在Kieso研究基礎(chǔ)上作了進(jìn)一步剖析，他認(rèn)為人力資本能否計(jì)量需要解釋兩個(gè)理論問(wèn)題:其一，根據(jù)人力資本理論是否可以提出計(jì)量的可行性;其二，要求人力資本的提倡者闡明如何量化他們的理論觀念，如何表明計(jì)量方法與其他的相關(guān)理論相一致。如果以上問(wèn)題解決不了，那么人力資本計(jì)量也就無(wú)法真實(shí)說(shuō)明人力資本價(jià)值的影響因素。最后，人力資本的資產(chǎn)化將會(huì)導(dǎo)致人的價(jià)值貨幣化，這違背了人的尊嚴(yán)與社會(huì)屬性。

2.人力資本的“可確認(rèn)”論。這種觀點(diǎn)是與上述觀點(diǎn)相悖的一種理論主張，它認(rèn)為人力資本是可以進(jìn)行確認(rèn)，但對(duì)人力資本如何確認(rèn)的方式，不同學(xué)者又有著不同的觀點(diǎn)和主張。

第一種觀點(diǎn)是，雖然人力資本可以確認(rèn)，但它不能歸屬于資產(chǎn)，至于它究竟應(yīng)該確認(rèn)為哪些項(xiàng)目?不同學(xué)者提出了自己的看法。其一，費(fèi)用模型。Cascio(2000)②Cascio，“Costing Human Resources:The Financial Impact of Behavior in Organization”，California Management Review，2006，48(4):41 59.指出人力資源資本化的不足在于只考慮到人力資本的投資(即他所主張的輸入)，而忽略了人力資本的生產(chǎn)性，因此他否認(rèn)了資產(chǎn)模型的應(yīng)用，而采用了費(fèi)用模型。其二，負(fù)債模型。Herman Theeke(2005)③Herman Theeke，“A human resource accounting transmission:shifting from failure to a future”，Journal of Human Resource Costing＆Accounting，2005，9.從新的視角提出了自己獨(dú)特的看法，他認(rèn)為在目前人力資源會(huì)計(jì)方法“失敗”的情況下，企業(yè)與人力資本的關(guān)系類似于銀行與儲(chǔ)戶活期存款的關(guān)系，因此，他提出應(yīng)該從負(fù)債的角度重新審視人力資本，把人力資本負(fù)債化，并將其可能的計(jì)量方法分為活期銀行存款法、資本租賃方法、和或有負(fù)債方法。緊接著Herman Theeke(2008)④Herman Theeke，John B.Mitchell，“Financial implications of accounting for human resources using a liability model”，Journal of Human Resource Costing＆Accounting，2008:124 137.又進(jìn)一步探討了如何在傳統(tǒng)的或有負(fù)債會(huì)計(jì)框架中報(bào)告人力資本負(fù)債，并驗(yàn)證市場(chǎng)估值和內(nèi)部計(jì)劃報(bào)告的財(cái)務(wù)效果，進(jìn)而對(duì)人力資本負(fù)債的計(jì)量進(jìn)行了探討。

第二種觀點(diǎn)是，不僅可以對(duì)人力資本進(jìn)行確認(rèn)，而且可以將之歸屬于資產(chǎn)項(xiàng)目。Robin Roslender等(2006)⑤Robin Roslender，Joanna Stevenson，Howard Kahn，“Employee wellness as intellectual capital:an accounting perspective”，Journal of Human Resource Costing＆Accounting，2006:48 64.從勞動(dòng)力健康的角度對(duì)人力資本進(jìn)行了深入分析。他們通過(guò)對(duì)人力資本的各個(gè)組成要素進(jìn)行對(duì)比分析，認(rèn)為健康是人力資本的首要影響因素，是其他各項(xiàng)因素的基礎(chǔ)。因此，他們認(rèn)為不能把人力資本(尤其是他們的健康)僅當(dāng)作企業(yè)的成本，而應(yīng)在會(huì)計(jì)處理上把其作為企業(yè)一項(xiàng)有價(jià)值的資產(chǎn)進(jìn)行反映。

總之，對(duì)人力資本會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)依賴于對(duì)于人力資本本質(zhì)的深入認(rèn)識(shí)，應(yīng)該將其各方面的特征與會(huì)計(jì)要素的特征相結(jié)合來(lái)提出人力資本的會(huì)計(jì)確認(rèn)模式。

(二)人力資本的價(jià)值計(jì)量問(wèn)題

相對(duì)于人力資本確認(rèn)而言，如何計(jì)量人力資本價(jià)值是人力資源會(huì)計(jì)理論研究的又一個(gè)重要方面。圍繞人力資本價(jià)值計(jì)量的研究主要是從以下幾種不同的角度展開(kāi)的。

1.價(jià)值計(jì)量時(shí)間角度。由于未來(lái)收益折現(xiàn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中衡量資產(chǎn)價(jià)值最基礎(chǔ)的方法論思想，因此，在這些方法研究中關(guān)于折現(xiàn)方法的研究最多，包括Lev Baruck，Schwartz(1971)⑥Lev Baruck，Schwartz，“On the use of the economic concept of human capital in financial statements”，The Accounting Review，1971，47(1): 148 152.提出的“未來(lái)收入折現(xiàn)法”、Eric.G.Flamholtz(1985)⑦Eric.G.Flamholtz，“Human Resource Accounting:Operationalization and Effects of Human Resource Replacement Cost System”，Dickenson Publishing Company，1985.提出的“隨機(jī)報(bào)酬折現(xiàn)法”以及Aswath Damodaran(1996)⑧Aswath Damodaran，“Investment valuation:Tools and techniques for valuing any asset”，NY:Johan Viley and Sons Inc，1996.提出的自由現(xiàn)金流量貼現(xiàn)法等。其他影響較大的方法還有James S.Hekimian，Jones，Curtis H(1967)⑨James S.Hekimian，Jones，Curtis H.，“Put People on Your Balance Sheet”，Harvard Business Review，1967:107 110.提出的“內(nèi)部競(jìng)標(biāo)法”、Roger H.Hermanson(1969)①Roger H.Hermanson，“Accounting for Human Assets，Bureau of Business and Economic Research”，Michigan State University，1969:7 11.提出的“非購(gòu)入商譽(yù)法”等。

2.價(jià)值計(jì)量對(duì)象角度。從價(jià)值計(jì)量的對(duì)象角度出發(fā)，人力資本的價(jià)值計(jì)量可以分為人力資本個(gè)體價(jià)值計(jì)量方法和人力資本群體價(jià)值計(jì)量方法兩大類。第一，人力資本個(gè)體價(jià)值計(jì)量方法。這一觀點(diǎn)認(rèn)為，組織的人力資本是個(gè)體價(jià)值的總和，只有先確定并計(jì)量個(gè)體價(jià)值，才有可能最終確定并計(jì)量組織的人力資本價(jià)值。RS Kaplan，DP Norton(1996)②R.S.Kaplan，DP Norton，“Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System”，Harvard Business Review，1996(1/2):75 85.將平衡計(jì)分卡應(yīng)用于企業(yè)人力資本價(jià)值管理及評(píng)價(jià)，該方法是一種將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合來(lái)評(píng)價(jià)組織績(jī)效的方法，它可以提供給管理者更廣泛、豐富的人力資本信息;J Mayo(2001)提出用完全數(shù)量法來(lái)計(jì)量和跟蹤企業(yè)的單個(gè)員工內(nèi)部?jī)r(jià)值、員工對(duì)于財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的附加貢獻(xiàn)值及創(chuàng)造價(jià)值的環(huán)境。第二，人力資本群體價(jià)值計(jì)量方法。這一觀點(diǎn)認(rèn)為，人力資本價(jià)值是指人力資本在組織中的價(jià)值。作為組織中的一員，人力資本離開(kāi)了組織就無(wú)法衡量其價(jià)值，所以，這一觀點(diǎn)認(rèn)為人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)所計(jì)量的應(yīng)是群體的價(jià)值，而非個(gè)體價(jià)值。

M Tayles(2002)③M.Tayles，A.Bramley，N.Adshead，“Dealing with the management of intellectual capital:The potential role of strategic management”，Accounting Auditing＆Accountability Journal，2002，15:251 267.提出用經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)來(lái)衡量人力資本價(jià)值，并指出無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)都會(huì)影響經(jīng)濟(jì)增加值，所以應(yīng)采用經(jīng)濟(jì)增加值除以調(diào)整系數(shù)來(lái)計(jì)算人力資本價(jià)值。J.C.Spender等(2006)④J.C.Spender，Bernard Marr，“How a knowledge based approach might illuminate the notion of human capital and its measurement”，Expert Systems with Applications，2006，30(2):265 271.則用基于知識(shí)的方法說(shuō)明人力資本及其計(jì)量的概念。由于在行為會(huì)計(jì)下的人力資本事實(shí)上就是在工作實(shí)踐水平上的價(jià)值增加值，因此，企業(yè)所有人力資本都應(yīng)歸入到商譽(yù)之中，這樣可以在行為發(fā)生時(shí)對(duì)商譽(yù)攤銷來(lái)進(jìn)行估計(jì)和管理人力資本價(jià)值。這個(gè)復(fù)雜攤銷過(guò)程正好是對(duì)行為會(huì)計(jì)的一個(gè)補(bǔ)充。

3.企業(yè)戰(zhàn)略角度。以Craig Schneider為主要代表的學(xué)者們提出人力資本的價(jià)值計(jì)量需要結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略管理狀況，應(yīng)該根據(jù)戰(zhàn)略管理的各項(xiàng)需要進(jìn)行計(jì)量。Craig Schneider(2006)⑤Craig Schneider，“The New Human Capital Metrics”，CFO Magazine，2006.提出人力資本價(jià)值的衡量不僅局限于傳統(tǒng)的考核指標(biāo)，還要看是否能夠提出有價(jià)值的企業(yè)戰(zhàn)略，還要看這種戰(zhàn)略是否能夠與公司的整體目標(biāo)相一致并為股東創(chuàng)造價(jià)值。Shraddha Verma(2008)⑥Shraddha Verma，Philip Dewe，“Valuing human resources:perceptions and practices in UK organizations”，Journal of Human Resource Costing＆Accounting，2008，12:102 123.通過(guò)問(wèn)卷方式對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)、新興知識(shí)密集型企業(yè)以及地方政府三種不同類型的組織進(jìn)行關(guān)于人力資本計(jì)量問(wèn)題的調(diào)查，得出以下結(jié)論:人力資本計(jì)量的有效實(shí)施依賴于組織戰(zhàn)略與組織支持。在不同類型組織中，戰(zhàn)略行為的選擇對(duì)人力資本計(jì)量方式的影響是極其顯著的。

4.計(jì)量精確性角度。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為計(jì)量精確性會(huì)影響到人力資本計(jì)量指標(biāo)的選擇，也會(huì)影響到企業(yè)對(duì)于人力資本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的認(rèn)知態(tài)度。這種角度為人力資本會(huì)計(jì)計(jì)量提出了新穎的思路。Chandra Kanodia(2005)⑦Chandra Kanodia，Rajdeep Singh，Andrew E.Spero，“Imprecision in Accounting Measurement:Can It Be Value Enhancing”，Journal of Accounting Research，2005，43(3):487 519.指出當(dāng)計(jì)量方法不精確，同時(shí)投資項(xiàng)目收益率信息存在不對(duì)稱時(shí)，公司投資的會(huì)計(jì)計(jì)量也會(huì)變得不精確。研究結(jié)果顯示，項(xiàng)目收益率的信息不對(duì)稱程度越大，對(duì)企業(yè)投資計(jì)量不精確的容忍度越高。隨后F.Tun，Bozbura等(2007)⑧F.Tun，Bozbura.Ahmet Beskese and Cengiz Kahraman，“Prioritization of human capital measurement indicators using fuzzy”，Expert Systems with Applications，2007，32(4):1100 1112.則首次提出用模糊AHP方法來(lái)區(qū)分人力資本計(jì)量變量的重要程度。

5.非貨幣性計(jì)量角度。有學(xué)者認(rèn)為由于人的行為與習(xí)性、人的潛能與適應(yīng)能力、群體的配合狀況和工作氣氛等無(wú)法通過(guò)貨幣計(jì)量指標(biāo)來(lái)精確揭示，因此，人力資本只能采用非貨幣形式進(jìn)行計(jì)量和說(shuō)明。非貨幣性人力資源價(jià)值計(jì)量方法主要是借鑒傳統(tǒng)人事管理理論與實(shí)踐中常用的方法，如技能一覽表法、工作績(jī)效評(píng)價(jià)法、潛力評(píng)價(jià)法等。

綜上所述，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究為人力資源能否作為會(huì)計(jì)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)提供了理論依據(jù)，并且，借助人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)為主的基本技術(shù)處理方法，依托于數(shù)學(xué)模型的價(jià)值計(jì)量模式的開(kāi)發(fā)，使原來(lái)看似復(fù)雜的價(jià)值計(jì)量在理論上成為可行。但是，我們同時(shí)看到，許多會(huì)計(jì)計(jì)量方法仍然存在一些難點(diǎn)無(wú)法克服，如計(jì)量的精確性、計(jì)量指標(biāo)的選擇問(wèn)題等。這些問(wèn)題都需要進(jìn)一步細(xì)化，來(lái)應(yīng)用于企業(yè)人力資本價(jià)值計(jì)量中。

四、理論總結(jié)與研究展望

通過(guò)對(duì)以上人力資本與人力資源會(huì)計(jì)諸問(wèn)題的研究綜述，我們力圖清晰地把握人力資源會(huì)計(jì)的外延與內(nèi)涵。雖然業(yè)界圍繞人力資源會(huì)計(jì)的研究取得了上述幾方面的成果，但是仍然存在以下很多理論盲點(diǎn):

首先，對(duì)人力資本能否確認(rèn)為會(huì)計(jì)意義上的資產(chǎn)還存有疑問(wèn)。這是因?yàn)槿肆Y本給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益帶有極大的不確定性，用貨幣計(jì)量人力資本無(wú)法像其它資產(chǎn)那樣表現(xiàn)其變現(xiàn)能力，人力資本成本與價(jià)值的計(jì)量難于進(jìn)行規(guī)范統(tǒng)一的操作，企業(yè)所控制的人力資本與其控制的其它資產(chǎn)存在著實(shí)質(zhì)性差異。因此，就產(chǎn)生了對(duì)人力資本能否確認(rèn)為資產(chǎn)的疑問(wèn)。

其次，人力資本價(jià)值計(jì)量存在不確定性。計(jì)量是會(huì)計(jì)處理程序中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)理論界也對(duì)現(xiàn)行資產(chǎn)計(jì)量方法提出了不同看法。人力資本取得成本的不可比和未來(lái)價(jià)值的不確定是人力資本計(jì)量的困難所在。人力資本的效用發(fā)揮不僅依賴于其本身的素質(zhì)，更依賴于它所處的環(huán)境，包括它的工作生存條件、所處環(huán)境下的管理效率、激勵(lì)機(jī)制以至整個(gè)社會(huì)的政治經(jīng)濟(jì)狀況等等。

最后，人力資源會(huì)計(jì)理論和實(shí)際應(yīng)用存在相對(duì)脫節(jié)的問(wèn)題。雖然人力資本價(jià)值計(jì)量理論的研究在不斷深入，國(guó)內(nèi)外學(xué)者也從不同角度提出了人力資本價(jià)值的計(jì)量方法，但是其理論分析和實(shí)踐應(yīng)用相對(duì)脫節(jié)，目前很少有企業(yè)能把人力資本價(jià)值計(jì)量方法真正應(yīng)用到實(shí)踐中。

總之，只有我們不斷關(guān)注人力資本理論與人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展，正視這些研究盲點(diǎn)帶來(lái)的挑戰(zhàn)，不斷運(yùn)用交叉學(xué)科研究手段來(lái)推進(jìn)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)，我們才能極大地促進(jìn)學(xué)科間的交叉和融合，推動(dòng)主流會(huì)計(jì)學(xué)理論不斷發(fā)展和跨越。