淺析資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則

□文/ 劉慶娜 杜偉峰

（1.河北銀行學(xué)校；2.太平財產(chǎn)保險有限公司河北分公司 河北·石家莊）

一、資產(chǎn)減值會計概述

我國財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減計至可收回金額。通過對資產(chǎn)減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計量、披露，可以全面、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)真實價值，揭示潛在風(fēng)險，為信息使用者提供決策有用的會計信息。

二、我國新舊資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則比較

新準(zhǔn)則相對于我國原有制度規(guī)定的八項減值準(zhǔn)備有著很多不同之處，現(xiàn)從以下幾方面說明我國新舊資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的不同：

（一）適用范圍上的比較。對比新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則和之前各會計規(guī)范的規(guī)定，之前規(guī)范中并沒有專門的準(zhǔn)則來規(guī)范資產(chǎn)減值，有關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定散見于若干個具體資產(chǎn)準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計制度中。如2001年《企業(yè)會計制度》提出了計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，雖樹立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念，規(guī)定了其確認(rèn)和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定。一般表述為：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用于包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理，如對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等。新準(zhǔn)則在擴(kuò)大減值使用范圍的同時對于部分減值處理做出了特殊規(guī)定，如存貨和消耗性生物資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，以及投資性房地產(chǎn)由于按公允價值計量不計提減值準(zhǔn)備的情況等。不難看出，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定更加細(xì)化，便于操作。

（二）資產(chǎn)減值確認(rèn)基礎(chǔ)比較。在資產(chǎn)減值確認(rèn)基礎(chǔ)上，以前的會計制度對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提都是按照單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)，其中對應(yīng)收賬款、短期投資以及存貨還可以按照資產(chǎn)類別確認(rèn)減值，對應(yīng)收賬款、短期投資可以按照全部資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。但是在實務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，同時企業(yè)的長期資產(chǎn)往往沒有銷售市價，只有使用價值，單項資產(chǎn)一般不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，這導(dǎo)致單項資產(chǎn)無法確定可收回金額，實務(wù)中這類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提不具有可操作性。因此，要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備在操作上有一定困難。新準(zhǔn)則在進(jìn)行資產(chǎn)減值測試、估計資產(chǎn)可收回金額時，首次引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組組合”與“企業(yè)總部資產(chǎn)”等概念，規(guī)定在單項資產(chǎn)可收回金額難以確定時，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)所歸屬資產(chǎn)組或總部資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試，計算確認(rèn)減值損失，而對于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽(yù)，必須按合理的方法分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

（三）資產(chǎn)減值的計量更具有操作性。資產(chǎn)減值會計計量的核心問題是以現(xiàn)行時點上資產(chǎn)公允價值和現(xiàn)值為基礎(chǔ)的可收回金額的確定。為了計算確定資產(chǎn)減值損失，以前會計制度及準(zhǔn)則中使用的計量基礎(chǔ)包括：公允價值、可收回金額、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價和市價等多個標(biāo)準(zhǔn)。在不同的準(zhǔn)則中又各有表述，對未來現(xiàn)金流量的計量方法沒有明確的規(guī)定，企業(yè)計算有關(guān)指標(biāo)時難以掌握，因而可操作性差，存在較大的調(diào)節(jié)空間。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)可收回金額的計量方法，使資產(chǎn)減值損失的確定具有較好的可操作性。新準(zhǔn)則明確規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定，資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。同時，對資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，使一些較為抽象的概念易于理解，且具有較強(qiáng)的實務(wù)操作性。

（四）新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。關(guān)于已經(jīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題，我國以前的會計制度規(guī)定，企業(yè)計算的當(dāng)期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備；如果低于己提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。從目前我國的實際情況看，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提及轉(zhuǎn)回基本來源于會計估計，一些公司可以通過計提減值準(zhǔn)備操縱利潤，制造虛假會計信息。為規(guī)避這種現(xiàn)象，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。需要注意的是，新準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于該準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)范圍，主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的長期股權(quán)投資等。

三、我國資產(chǎn)減值會計實務(wù)中存在的問題

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》的出臺，標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則基本上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌。但是，由于我國目前一些客觀條件的限制，在企業(yè)執(zhí)行資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的過程中，可能仍然會遇到一些問題，現(xiàn)從以下幾方面談?wù)勎覈Y產(chǎn)減值會計實務(wù)中主要存在的問題：

（一）部分公司利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。會計制度制定減值政策的初衷是為了真實地反映企業(yè)資產(chǎn)價值，防止資產(chǎn)高估。由于在減值金額的確定過程中，存在諸多主觀估計因素，不免有些公司出于某種經(jīng)濟(jì)動機(jī)，利用這些主觀因素進(jìn)行盈余管理。一些公司可能存在故意利用計提與沖回減值準(zhǔn)備的行為操縱利潤，其主要手段就是在盈利較大的年度，大幅度地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤，待以后年度盈利下降時，再運(yùn)用轉(zhuǎn)回手段增加利潤。

（二）會計人員職業(yè)判斷能力差。從新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則體系的規(guī)定中可以看出，企業(yè)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計量很大程度上取決于財務(wù)人員的專業(yè)判斷。而要真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的實際價值狀況，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提需要會計人員做出大量的職業(yè)判斷，對會計人員素質(zhì)要求較高。例如，在資產(chǎn)減值計提過程中，需要確定可回收金額，而確定可回收金額還需要確定預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，這對會計人員的素質(zhì)要求較高。然而，在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，部分企業(yè)的管理人員和會計人員的素質(zhì)和能力偏低。具體表現(xiàn)在：第一，專業(yè)水平低下，文化素質(zhì)偏低，對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理解存在較大的障礙；第二，公司財會基礎(chǔ)較差，財務(wù)管理松懈，財務(wù)制度形同虛設(shè)，財會人員結(jié)構(gòu)不合理，會計核算不規(guī)范，對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備缺少心理準(zhǔn)備和實踐經(jīng)驗；第三，職業(yè)素質(zhì)較差，會計人員法制觀念淡薄，只按領(lǐng)導(dǎo)意圖辦事，缺乏敬業(yè)進(jìn)取精神，對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沒有積極性。

（三）減值準(zhǔn)備的計提存在隨意性。從前面的分析我們可以看出，不同公司在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提上存在很大的隨意性，包括提與不提存在隨意性，提多提少存在隨意性，確認(rèn)和計提時間存在隨意性。不同的行業(yè)，同一行業(yè)的不同企業(yè)，在不同的資產(chǎn)項目上，計提資產(chǎn)減值差別很大。有的企業(yè)在某些資產(chǎn)項目上沒有計提，有的企業(yè)則進(jìn)行全額計提。通過資產(chǎn)減值會計處理對企業(yè)利潤的影響，有的減少，有的增加。這雖然反映了企業(yè)的具體情況各不相同，同時也反映它們在減值準(zhǔn)備的會計處理上很隨意。

（四）審計未起到應(yīng)有的監(jiān)督作用。注冊會計師審計被認(rèn)為是對被審計單位會計報表的合法性和公允性發(fā)表獨(dú)立意見。通常對經(jīng)過會計師事務(wù)所審計并發(fā)表無保留意見的會計報表，使用者會認(rèn)為它們是合法和公允的。通過對一些公司審計意見的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)大部分公司的審計意見為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，可見會計師事務(wù)所認(rèn)為絕大多數(shù)公司的會計報表符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了企業(yè)的實際情況。而筆者分析發(fā)現(xiàn)，很多趕在新準(zhǔn)則實施前于2006年全額沖回長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的上市公司的審計意見同樣為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（仁和藥業(yè)、金嶺礦業(yè)、ST 巨力等）。特別是ST 巨力2006年沖回的減值準(zhǔn)備為18，885 萬元，其中包括全部的長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備13，060 萬元，使公司在連續(xù)三年虧損的情況下實現(xiàn)盈利408 萬元，可以說它的盈利完全靠沖回減值準(zhǔn)備實現(xiàn)的，但它2006年的審計意見卻為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。可見，至少在資產(chǎn)減值方面，審計并未起到應(yīng)有的監(jiān)督作用。

四、完善我國資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的建議

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在很大程度上完善和改進(jìn)了現(xiàn)行準(zhǔn)則，也起到了良好的作用，但從上述原因中可以發(fā)現(xiàn)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則還存有一些弊端，這些弊端的存在將給企業(yè)留下可操作空間，從而導(dǎo)致新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的應(yīng)用達(dá)不到預(yù)期效果。因此，新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值問題的處理上應(yīng)該更加全面、科學(xué)。

（一）適當(dāng)減少人為判斷。為了更真實地披露資產(chǎn)價值，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中加入了大量人為判斷因素，如公允價值與折現(xiàn)率的估計、現(xiàn)金流量現(xiàn)值的測算、資產(chǎn)組的劃分、資產(chǎn)的減值測試，等等。這就給會計人員留有一定的活動空間和判斷余地。而主觀判斷又不可避免地會影響財務(wù)信息的可靠性。在我國目前企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全和會計人員素質(zhì)不高的狀況下，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則賦予企業(yè)更多的職業(yè)判斷和會計政策選擇權(quán)，會給企業(yè)進(jìn)行會計操縱提供可乘之機(jī)。許多實證研究結(jié)果也已發(fā)現(xiàn)，很多面臨“報表”壓力的企業(yè)并沒有正確運(yùn)用會計制度賦予的會計選擇權(quán)，而是將其視作了利潤操縱的機(jī)會，這違背了制定資產(chǎn)減值相關(guān)規(guī)定的初衷。所以，目前在準(zhǔn)則中適當(dāng)減少人為判斷，適當(dāng)限制企業(yè)對會計政策的選擇權(quán)是完全必要的。

（二）提高會計人員素質(zhì)和增強(qiáng)職業(yè)判斷力。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計量對會計人員綜合素質(zhì)要求很高。無論是現(xiàn)金流量的預(yù)算，還是資產(chǎn)組的劃分和商譽(yù)的減值測試，都需要會計人員較高的職業(yè)判斷能力。它是會計人員應(yīng)有的一種重要技能，是會計人員素質(zhì)的綜合反映。目前，我國會計人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，因此要強(qiáng)化對會計人員的繼續(xù)教育，使其具備良好的職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能。企業(yè)應(yīng)加快會計人員的結(jié)構(gòu)調(diào)整，引進(jìn)高素質(zhì)會計人才，提高財會重要崗位的從業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)；其次，要抓好在職會計人員的培訓(xùn)考核工作。財務(wù)人員也和其他專業(yè)人員一樣，他們的知識也必須不斷充實更新，做到與時俱進(jìn)，這就需要加強(qiáng)對他們的培訓(xùn)。通過培訓(xùn)要讓每一個會計工作者對每種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在會計處理上有充分的了解，以便及時判斷是否應(yīng)當(dāng)提取減值準(zhǔn)備。

（三）完善《公司法》、《證券法》相關(guān)法律法規(guī)。《公司法》、《證券法》相關(guān)法律法規(guī)對公司的行為有很大影響，其中有很多不完善的地方，比如對虧損上市公司進(jìn)行特別處理、暫停上市、終止上市的規(guī)定，僅僅以上市公司的盈余指標(biāo)以及是否連年虧損為判斷指標(biāo)，未免過于簡單。因此，有必要對此類條款加以補(bǔ)充和完善，應(yīng)輔以其他指標(biāo)，構(gòu)成一套指標(biāo)體系，如企業(yè)資產(chǎn)狀況、持續(xù)經(jīng)營能力指標(biāo)、經(jīng)營性現(xiàn)金流量指標(biāo)、是否存在重大違法行為等，以減少企業(yè)進(jìn)行會計選擇、操縱會計利潤的外在制度動機(jī)。

（四）加強(qiáng)外部審計。資產(chǎn)減值會計涉及到許多主觀估計和復(fù)雜的計量問題，發(fā)生錯報的風(fēng)險比較大，為了防范會計人員隨意操縱會計數(shù)據(jù)提供虛假信息，國家相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。注冊會計師應(yīng)努力提高自身職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德操守，扮演好“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。注冊會計師應(yīng)在借鑒海外注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則及相關(guān)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，以“獨(dú)立的第三方”的姿態(tài)對企業(yè)計提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行審計，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實施審計工作。此外，對因注冊會計師或事務(wù)所造成的審計事故，依法追究其法律責(zé)任。對公允價值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，注冊會計師可采用不同于被審計單位的方法和假設(shè)進(jìn)行估計，以驗證其結(jié)果的可靠性?！?/p>